I SA/Po 574/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st.sekr.sąd Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 października 2010 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2007 r., styczeń, luty 2008r. oraz określenia podatku od towarów i usług od lutego do grudnia 2007 r. oraz od marca do sierpnia 2008 r. oddala skargę. /-/R.Wiatrowski /-/M. Skwierzyńska /-/ W.Zygmont I SA/Po 574/10 UZASADNIENIE 1. W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli sądowej pozostaje decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 25 stycznia 2010r. nr [...]. W rozstrzygnięciach organów podatkowych na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.: - dalej powoływana jako ustawa o VAT )- ze względu na bezpodstawne odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "A" T. Z. oraz "B" K. R. dotyczących fikcyjnej sprzedaży oleju napędowego – określona została nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: styczeń 2007r., styczeń i luty 2008r. oraz określono dla J. D. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od lutego do grudnia 2007r. oraz od marca do sierpnia 2008r. Jak ustalono w toku postępowania kontrolnego J. D. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą " C J.D." w zakresie świadczenia usług transportu drogowego towarów pojazdami specjalizowanymi i pojazdami uniwersalnymi. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, iż podatnik odliczył podatek naliczony z faktur nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez: 1.1. "A" T. Z.., ul. [...], NIP [...]. T. Z. zarejestrował działalność gospodarczą pod nazwą "A", której przedmiotem miał być handel olejem napędowym. Z zeznań T. Z. z dnia 21 sierpnia 2009r. złożonych przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej [...] w postępowaniu prowadzonym wobec niego, wynika że pod koniec 2006r. otrzymał od M. D. propozycję prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą "...". Za prowadzenie tej działalności M. D. zaproponował zeznającemu wynagrodzenie w postaci 2 groszy od każdego sprzedanego litra paliwa. Sprawami formalnymi związanymi z założeniem tej firmy zajął się K. R., który później prowadził również rachunkowość firmy T. Z., tj. sporządzał deklaracje, podpisywał je i przekazywał do Urzędu Skarbowego w [...] Został on także pełnomocnikiem do reprezentowania T. Z. przed Urzędem Skarbowym. Według zeznań T.Z., wszystkie faktury sprzedaży w jego firmie wystawione były przez K. R., natomiast podpisywane przez niego samego. Zdarzało się, że Z. podpisywał plik pustych kartek w określonych miejscach, na których później drukowane były faktury sprzedaży z nazwą firmy "....". W kwestii dotyczącej transakcji zakupu paliwa przez firmę "A" zeznał, że faktur takich nie dostarczał K. R., a faktury zakupu oleju napędowego przekazywane były do prowadzącego rachunkowość K. R. przez M. D. - inicjatora założenia firmy "A". T. Z. oświadczył, że był przekonany, że paliwo pochodziło od J. K. z S. i H.G. z K. (tak zapewniał go M. D.). Zeznał ponadto, że nie wie jakie jest faktyczne źródło pochodzenia paliwa, osobiście paliwa od tych osób nie kupował, jak również nie dokonywał z nimi żadnych rozliczeń finansowych. Sprawami tymi zajmował się M. D.. Oświadczył także, że kilkakrotnie na polecenie M. D., dokonywał przelewu na rzecz J. K. drobnych kwot pieniędzy, tj. od [...] do [...]. T. Z. wyjaśnił również, że w okresie prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą "A" nie zatrudniał pracowników, sam rozwoził paliwo białym samochodem dostawczym [...] z dwoma pojemnikami, każdy o pojemności 1000 litrów. Samochód ten zarejestrowany był na matkę M. D.. Paliwo rozwoziła również inna osoba - według zeznającego określona jako "pan R." - i używała do tego cysterny [...] lub [...]. Olej napędowy, który rozwoził T. Z. magazynowany był w P. na starej stacji przy drodze do miejscowości K., której właściciela nie zna. Z zeznań M. D., które złożył jako świadek w dniu 21 września 2009r. przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w postępowaniu prowadzonym wobec T. Z. wynika, iż wystawcami fikcyjnych faktur sprzedaży m. in. dla firmy "A" byli H. G. z K. oraz J. K. z S.. M. D. potwierdził, że w 2007r. w kwestii wystawienia tych faktur "zakupowych" kontaktował się z nim K. R. (prowadzący rachunkowość firmy "A"), który informował go, że potrzebuje faktury na zakup oleju napędowego po to, by towar na nich opisany "pokrył" wystawiane później faktury sprzedaży tego oleju. M. D. oświadczył, że w tym też celu bezpośrednio kontaktował się z H. G. oraz J. K. przekazując "zapotrzebowanie" na faktury, a następnie uzgadniał ilość i cenę paliwa. Zeznał, iż z J.K. spotykał się w restauracji .... pod P., któremu przekazywał pieniądze (średnio ok. [...]) za dostarczenie fikcyjnych faktur VAT T. Z.. Natomiast z H. G. spotykał się na stacji paliw .... pod P., gdzie początkowo otrzymywał już wystawione fikcyjne faktury VAT, jednak później faktury przekazywane przez G. były już wydrukowane na komputerze, ale podpisywane w miejscu spotkania, w obecności M. D. i T. Z.. M. D. zeznał także, iż nie zna źródła pochodzenia oleju napędowego. Biorąc powyższe pod uwagę organy podatkowe stwierdziły, iż nie można uznać T. Z. za podmiot będący rzeczywistą stroną transakcji gospodarczych wynikających z faktur VAT sprzedaży paliwa na rzecz J. D.. T. Z. bowiem mając zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą "A" w rzeczywistości nie kupował, ani też nie sprzedawał żadnego paliwa. Jego rola polegała wyłącznie na "legalizacji" paliwa pozyskanego z nieujawnionych źródeł poprzez stworzenie pozoru faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej, której przedmiotem miał być zakup i sprzedaż paliwa. Powyższe stanowisko organu kontrolującego jednoznacznie zostało potwierdzone zeznaniami Pana T. Z. M. D.. 1.2. "B" K. R., .... P., ul. [...], NIP [...] Jak wskazano K. R. przesłuchany w dniach: 7 grudnia 2008r. przez Prokuraturę Rejonową w [...] jako podejrzany , 23 grudnia 2008r. przez CBŚ Komenda Główna Policji – Wydział [...] - jako podejrzany, 12 stycznia 2009r. przez Prokuraturę Okręgową [...] jako podejrzany, 20 sierpnia 2009r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jako strona w prowadzonym wobec niego postępowaniu kontrolnym, zeznał, że nie miał zarejestrowanej firmy o nazwie "B", dysponował jedynie pieczęcią z nazwą takiej firmy i ze swoimi danymi, którą wyrobił na początku stycznia 2008r. Pieczęci tej używał - cyt.: (...) "przy okazji wystawiania faktur na różne podmioty odnośnie sprzedaży paliw. Zrobiłem takie firmanctwo i wiem, że było to niezgodne z prawem". Firma "A" z dniem 31 grudnia 2007r. zakończyła działalność, dlatego K. R. za namową M. D. zaczął w 2008r. wystawiać faktury na sprzedaż oleju napędowego pod firmą "B", aby nie stracić klientów wcześniej obsługiwanych przez T. Z.. Za każdy litr zafakturowanego oleju napędowego dostawał 5 groszy, a podjął się tego procederu - jak zeznał - z uwagi na posiadane długi finansowe. M. D. dostarczał mu dane odbiorców paliwa, tj. nazwy firm, ilość litrów i cenę sprzedaży oleju, a także numery rejestracyjne pojazdów. Postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia 15 lutego 2008r. pozbawiono K.R., na okres 3 lat, prawa prowadzenia działalności gospodarczej. Jednak aby nie stracić zysków z tytułu wystawiania faktur nie poinformował on M. D. o tym fakcie i nadal je wypisywał. K. R. zeznał w trakcie postępowań karnych i podatkowych, iż fizycznie oleju napędowego nie sprzedawał, a wystawiał jedynie na tę okoliczność faktury. Wyjaśnił także, że - cyt.: "w 2007r. w czasie, gdy firmę prowadził T. Z., a następnie w 2008r., gdy firma była na moje nazwisko, M. D. przedkładał mi faktury zakupu do zaksięgowania wystawione przez H. G. i J. K.. Faktury te były fikcyjne. Odbywało się to w ten sposób, że D. przychodził do mnie z poleceniem, abym wystawił faktury sprzedaży na podanych mi przez niego kontrahentów. Gdy na magazynie w komputerze brakowało towaru, D. podawał ilość, na którą ma być wystawiona faktura VAT zakupu - była to wartość wymyślona przez niego, która by starczyła na pokrycie faktur sprzedaży. Wprowadzałem tę ilość do komputera, a cenę zakupu raz podawał mi M. a nieraz kazał mi sprawdzić w internecie na stronie [...]. Po wprowadzeniu wpisywałem M. datę, podaną przez niego ilość wraz z wartościami, tj. ceną netto za litr, wartość netto ogółem i podatek VAT". W wydanych decyzjach przyjęto, że gdy K. R. figurował jako właściciel firmy "B", tj. w okresie od stycznia do października 2008r. wszystkie wystawione przez niego faktury były fikcyjne i nie odzwierciedlały faktycznych transakcji kupna - sprzedaży. K. R. nie dostarczał nikomu żadnego paliwa, a wszystkie faktury wystawiane były na polecenie M. D.. Nie znał on osób oraz firm, na które wystawiał faktury VAT mające dokumentować sprzedaż oleju napędowego. Nie wiadomo mu było, by w ślad za fakturami dostarczano olej napędowy. On sam oleju nie kupował, nie posiadał także wymaganej koncesji na obrót paliwami płynnymi ani też nie posiadał zaplecza technicznego do przechowywania paliw. 2. W skardze strona, zastępowana przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, w większości powtórzyła - podniesione już w odwołaniu, zarzuty naruszenia norm prawa proceduralnego i materialnego, tj.: - niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i uznanie, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami; - dokonanie błędnej wykładni art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ustawy o VAT oraz uznanie, iż dostawa towarów na rzecz skarżącego nie była dostawą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT; - naruszenie prawa procesowego, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. 2.1.W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wywodzi, iż otrzymane przez nią faktury od "A" i "B" potwierdzają rzeczywiste transakcje, rzeczywistą ilość nabytego paliwa oraz cenę, jaką za paliwo zapłacono, a paliwo które zakupował wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej. Podniesiono, że podatnik w 2007 roku dokonywał zakupu oleju napędowego od firmy "A" , która była zarejestrowanym podatnikiem VAT, składała deklaracje VAT-7 oraz częściowo odprowadzała podatek należny do urzędu skarbowego, natomiast w 2008 roku dokonywał zakupu paliwa od firmy "B" , która nie była zarejestrowana jako podatnik VAT, niemniej prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami w rozumieniu ustawy o VAT. Paliwo kupowane było przez podatnika ze zbiorników znajdujących się na samochodach dostawczych, a zapłata następowała w formie gotówkowej do rąk kierowcy rozwożącego paliwo. Zapłaty za dokonane dostawy dokonywał w kwocie brutto (z podatkiem VAT) i nie miał świadomości, iż "A" i "B" uczestniczą w procederze przestępczym. 2.2. W ocenie strony skarżącej dostawy paliwa od firm "A" "B" stanowią dostawy towarów, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tj. przeniesiono prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, a obie firmy spełniają kryteria, aby uznać je za podatników podatku VAT. Jej zdaniem nie ma znaczenia dla oceny spornych transakcji na gruncie ustawy o VAT, iż podmioty te firmowały sprzedaż nie należącego do nich paliwa. Dysponowały bowiem paliwem jak właściciel i dokonały dostawy tego paliwa na rzecz skarżącego, który przejął nad nim władztwo ekonomiczne i wykorzystał do prowadzonej działalności gospodarczej. Firmy te działały w sposób ciągły i zorganizowany, dokonywały dostawy paliwa, prowadziły więc działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT i spełniły przesłanki do uznania ich za podatników VAT. Skarżący wskazuje, że Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących nielegalny obrót towarami ponieważ podmiot, który dostarczył towar nie był jego właścicielem i w związku z tym faktura nie dokumentuje faktycznej sprzedaży. Zdaniem strony skarżącej dla określenia czy w danym momencie dochodzi do dostawy towarów najistotniejsze jest uzyskanie przez nabywcę władztwa ekonomicznego nad towarem, a nie przeniesienie własności towaru w znaczeniu cywilistycznym. Na potwierdzenie takiej tezy przywołuje wyrok ETS z dnia 8 lutego 1990r. w sprawie C-320/88 Shopping and Forwarding Enterprise Safe oraz wyrok z dnia 21 kwietnia 2005r. w sprawie C-25/03. Wyroki te uznają za opodatkowane przeniesienie prawa do korzystania z nieruchomości bez formalnego przeniesienia prawa własności. ETS stwierdził, że istotne jest tylko przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. ETS uznał, iż "dostawa towarów" nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną ze stron, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pojęcie "dostawa towarów" w art. 5 (1) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, Dz. U. UE L z dnia 13 czerwca 1977r. nr 145, s.1 ze zm., zwana dalej "VI Dyrektywą") należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności do tego majątku w sensie prawnym. 2.3 W skardze podkreślono, iż orzecznictwo ETS, w szczególności wyroki z dnia 29 czerwca 1999r. w sprawie C-158/98 Coffeeshop "Siberie", pkt 14 i 21, jak również z dnia 29 czerwca 2000r. w sprawie C-455/98 Salumets i in., Rec. 2000r., pkt 19 wskazują że zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się powszechnemu zróżnicowaniu między transakcjami legalnymi a nielegalnymi. Sama kwalifikacja zachowania jako karalnego nie powoduje wyłączenia spod opodatkowania. Wyłączenie takie ma miejsce jedynie w specyficznych sytuacjach, w których ze względu na szczególne cechy określonych towarów lub określonych usług, wykluczona jest konkurencja między sektorem legalnym a nielegalnym. Strona wywodzi, że pomimo ewentualnej nielegalności całego procederu mamy do czynienia z opodatkowaną dostawą towarów, a u skarżącego powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z takimi transakcjami. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku od rzeczywistych dostaw dokonanych w dobrej wierze stanowi naruszenie przepisów Dyrektywy 2006/112/EC Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1; dalej "Dyrektywa 112 o VAT" , a podatnika nie można obciążać skutkami zaniechań lub nieuczciwych działań kontrahenta i nawet w przypadku stwierdzenia, że podatnik jest uczestnikiem transakcji składających się na oszustwo podatkowe, nie traci on prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tą transakcją. Nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego to czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży został wpłacony do budżetu państwa. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ETS podatek VAT znajduje zastosowanie do każdej transakcji obejmującej produkcję lub dystrybucję po odliczeniu podatku, który obciążał bezpośrednio koszty różnych elementów cenotwórczych. Pełnomocnik wskazuje, iż w wyrokach C-354/03, C-355/03, C-484/03, C-255/02 ETS uznał, iż "transakcje, w ramach których podatnik z siedzibą w państwie członkowskim nabywa towary od spółki z siedzibą w tym państwie członkowskim i odsprzedaje je nabywcom z siedzibą w innym państwie członkowskim i które same nie są oszustwem w zakresie podatku od wartości dodanej, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz 5 ust. 1 VI Dyrektywy państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru -o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć - innej transakcji wchodzącej w skład łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał podatnik. 2.4. W skardze postawiono również zarzut, iż Dyrektor Izby Skarbowej w swojej decyzji nie odniósł się do kwestii orzecznictwa ETS potwierdzającego prawo do odliczenia podatku naliczonego również dla podatników wplątanych w łańcuch transakcji będących oszustwami podatkowym, a jedynie wskazał iż na gruncie ustaw podatkowych pojęcie dobrej wiary nie zostało zdefiniowane oraz wskazał, iż Podatnik nie zachował należytej staranności. 2.5. Strona skarżąca stawia również zarzut, że Dyrektor dokonuje wewnętrznie sprzecznych ustaleń wskazując, że z jednej strony do dostawy doszło z drugiej zaś strony uznaje, że firmy "A" i "B" dostawy takiej dokonać nie mogły. Strona na potwierdzenie faktu dokonania dostawy paliwa przez ww. firmy cytuje zeznania świadków tj. M. D. i R. P., którzy rzekomo potwierdzają, iż firmy te dokonały dostawy. Skarżący wskazuje, iż paliwo nie stanowiło najprawdopodobniej własności firmy "A" i "B", a podmioty te firmowały jedynie sprzedaż paliwa, niemniej jednak prowadziły działalność gospodarczą w ujęciu ustawy o VAT i należy je uznać za podatników VAT. 2.6.W skardze postawiono także zarzut niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podkreślając, iż między firmami "A" i "B" a skarżącym doszło do dokonania dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, a dostawy te udokumentowano fakturami, ponadto wskazuje, iż zakwestionowanie nabycia paliwa w 2008r. dokonane zostało na podstawie analizy wybranych elementów materiału dowodowego, bez uwzględnienia zeznań podatnika i bez podania przyczyn dla których nie dano wiary tym zeznaniom. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie wykazał w żadnym miejscu decyzji dlaczego zakwestionował prawdziwość składanych przez podatnika zeznań, z których jasno wynika, iż dostawa towarów miała miejsce. Ponadto wskazuje, że załączył zestawienie posiadanych w latach 2007-2008 samochodów oraz przybliżone zużycie paliwa w tym czasie na udowodnienie faktycznego nabycia paliwa od firm "A" "B". Wywodzi z tego, że gdyby faktury od firm nie dokumentowały faktycznej dostawy paliwa, funkcjonowanie firmy podatnika byłoby niemożliwe. Skarżący zaznacza, że nie zdawał sobie sprawy oraz nie mógł wiedzieć nawet przy zachowaniu przez niego należytej staranności w sposobie prowadzenia działalności gospodarczej, że firma "A" nie wypełnia swoich obowiązków z zakresie zapłaty należnego podatku VAT, natomiast firma "B" nie dopełniła obowiązków rejestracyjnych. Strona skarżąca podważa wiarygodność zeznań K. R., gdyż jego zdaniem mają one na celu ograniczenie konsekwencji karnych i dążą do uwolnienia się od obowiązku odprowadzenia podatku VAT. Wskazuje także, iż w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT ustawodawca przewidział możliwość dokonywania dostawy towarów przez kilku podatników w ten sposób, iż faktury wystawiane są przez pierwszego na rzecz kolejnego itd., a fizyczna dostawa następuje pomiędzy pierwszym a ostatnim w kolejności podatnikiem. W przypadku transakcji łańcuchowych przyjmuje się fikcję, iż dostawa miała miejsce dla każdego z podatników, pomimo iż niektórzy z nich fizycznie towaru nie otrzymali, a podatnicy znajdujący się "w środku" łańcuchu nie muszą posiadać jakichkolwiek środków pozwalających na przechowywanie lub transport towarów, co nie powoduje że tracą status podatnika VAT. Zdaniem Pełnomocnika Dyrektor dopuścił się naruszenia przepisów proceduralnych w sposób który miał wpływ na wynik sprawy. W szczególności naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie wykazanie dlaczego bierze pod uwagę jedynie zeznania obciążające Podatnika i opieranie się na zeznaniach jednej ze stron. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej postawił dodatkowo zarzut naruszenia art. 88 ust. 3 pkt2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm. – powoływana dalej jako: p.p.s.a.) w postępowaniu przed sądem I instancji obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe obu instancji uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur skarżącego - zakaz reformationis in peius. Skarga okazała się bezzasadna. 3.Istotą sporu pozostaje, to czy skarżący prawidłowo został pozbawiony przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego wystawionych przez "A" i w miesiącach od stycznia do grudnia 2007r. oraz przez "B" w miesiącach od stycznia do sierpnia 2008r. 3.1. W pierwszej kolejności Sąd pragnie podkreślić, że nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe w sposób uchybiający wskazywanym przez skarżącego przepisom Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe działały bowiem w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie, traktując równo interesy podatnika i Skarbu Państwa oraz nie rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść podatnika. Rozstrzygnięcia organów podatkowych znajdują również oparcie w przepisach prawa materialnego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy. W ocenie Sądu w szczególności prawidłowe pozostaje ustalenie organów podatkowych, zgodnie z którym rzekomi kontrahenci podatnika "A" i "B" w rzeczywistości nie prowadzili działalności gospodarczej polegającej na kupnie i sprzedaży paliwa, a jedynie byli osobami, które "legalizowały" paliwo pozyskane z nieujawnionego źródła poprzez stworzenie pozoru faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej. Okoliczności prowadzenia takiej "działalności gospodarczej" w sposób jednoznaczny i przekonujący zostały ustalone m. in. w oparciu o zeznania właścicieli ww. firm, przesłuchiwanych zarówno w charakterze strony w postępowaniach prowadzonych wobec tych osób przez organ kontroli skarbowej, jak i w charakterze podejrzanych, zeznania innych osób przesłuchiwanych w charakterze świadków (M.D. i R. P.) oraz przesłuchania J. D., a także w oparciu o protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych u podatnika i postanowienie Sądu Rejonowego w K. sygn. akt [...] z dnia 15.02.2008r. wydane dla K. R. - włączone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] do niniejszego postępowania postanowieniami. Należy podzielić pogląd organu odwoławczego, że zeznania tych świadków są spójne i wzajemnie niesprzeczne, potwierdzają również uczestnictwo w/wym. w procederze wprowadzania na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia. Złożone przez T. Z., K. R., R. P. oraz M. D. zeznania podważają wiarygodność zeznań J. D. złożonych w CBŚ Komenda Główna Policji -Wydział w [...] oraz złożonych przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej [...] w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec K. R. i w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec T. Z. . Nie można natomiast podzielić poglądu strony skarżącej, że o dokonaniu dostawy paliwa na rzecz podatnika świadczą zeznania M. D. z dnia 21 września 2009r. i R. P. z dnia 21 sierpnia 2009r. Trafnie w odpowiedzi na skargę zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, że z całości tych zeznań nie wynika bowiem jakie było źródło pochodzenia paliwa, kto był jego właścicielem, kto i gdzie dostarczał paliwo i tym samym nie potwierdzają, że firmy A , B faktycznie prowadziły działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwem. Nieuprawniony jest zarzut postawiony w skardze , że w rozpatrywanej sprawie nie przyjęto zeznań złożonych przez podatnika i nie wyjaśniono dlaczego zakwestionowano ich prawdziwość, a dano wiarę jedynie zeznaniom właścicieli firm A, B. W szczególności nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że rozstrzygnięcia dokonano w oparciu o wygodne dla organu zeznania tylko jednej ze stron - T. Z.. W rozpatrywanej sprawie mechanizm uzyskania nienależnej korzyści w podatku od towarów i usług przez J. D. ustalono w oparciu o zeznania właścicieli firm: T. Z. i K. R., w świetle których, wystawianie tzw. "pustych" faktur było źródłem dochodów tych osób, ale także innych osób mających wiedzę w przedmiotowej sprawie jak np. M.D., R.P., czy J. D.. Zeznania podatnika zostały opisane zwłaszcza w decyzji organu I instancji. Zestawienie jednak tych zeznań z innymi dowodami w sprawie uprawniało organy podatkowe do przyjęcia tezy, że dostawcami spornego paliwa nie mogły być firmy A,B. Nie zasługuje również na uwzględnienie argumentacja strony skarżącej, że przy ocenie wiarygodności zeznań K. R. należy wziąć pod uwagę fakt, iż zeznania te pozwoliły mu uniknąć obowiązku rozliczenia się z podatków jakie powinien zapłacić. K. R. zeznając, iż prowadził fikcyjną działalność przyznał się bowiem do popełnienia przestępstwa za co grozi mu odpowiedzialność karna skarbowa oraz przepadek korzyści majątkowej. Ponadto, zarówno dla K.R. jak i T. Z., organ kontroli skarbowej wydał decyzje wymiarowe nakładając na nich obowiązek zapłaty podatku, wynikający z samego faktu wystawienia faktur, w których wykazali kwotę podatku, nie zaś z uwagi na powstanie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (por. art. 108 ustawy Ordynacja podatkowa). Decyzje te zostały włączone do niniejszej sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia 23 kwietnia 2010r. Włączenie postanowieniami materiałów dowodowych z postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do innych podmiotów oraz z postępowań karnych było w rozpatrywanej sprawie w pełni uzasadnione i zgodne z art. 180§1 i 181 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z tych przepisów stanowi, ze jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 stanowi natomiast, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Zresztą w rozpatrywanej sprawie strona nie wnosiła o przesłuchanie świadków na okoliczności ustalone na podstawie materiału dowodowego zaczerpniętego z postępowania karnego, czy innych postępowań podatkowych. Wobec powyższego uznać należy, że organ podatkowy prawidłowo ustalił stan faktyczny, który stanowił podstawę do zastosowania odpowiednich przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 86 ust.1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Natomiast przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zgodnie, z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, wskazuje wprost, jakie okoliczności powodują niemożność skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wśród tych okoliczności wskazano przypadek, gdy faktura (faktura korygująca, dokument celny) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Zatem fakt posiadania przez J.D. faktur VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest przede wszystkim z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktur, choćby od strony formalnej poprawnych. Wobec powyższego, z uwagi na fakt, iż faktury wystawione przez firmę "A" i "B" na rzecz podatnika stwierdzają czynności, które nie zostały przez te firmy dokonane - na podstawie art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma powoływany w skardze argument, że Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionuje faktu nabycia przez podatnika paliwa. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Jak trafnie zauważył to organ podatkowy w odpowiedzi na skargę, ustalenia przedmiotowego postępowania dotyczą udowodnienia sytuacji czy faktury wystawione przez firmy "A" i "B" dokumentują sprzedaż paliwa dokonaną dla J. D. przez te firmy i wobec tego czy może on odliczyć podatek naliczony z faktur wystawionych przez ww. podmioty, a nie sytuacji czy paliwo zostało dostarczane do firmy podatnika. Wobec powyższego nie można podzielić poglądu strony skarżącej, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał wewnętrznie sprzecznych ustaleń stwierdzając, że doszło do dostawy, a jednocześnie wskazując, że dostawa taka nie została dokonana przez firmy A, B. Istotne było bowiem to, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistej dostawy paliwa między podmiotami wskazanymi na nich jako wystawcy a podatnikiem, organy nie kwestionowały natomiast, że podatnik mógł posiadać paliwo z innego źródła. Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, iż nie ma znaczenia dla oceny spornych transakcji na gruncie ustawy o VAT, iż oba podmioty jedynie firmowały sprzedaż nienależącego do nich paliwa, albowiem podmioty te dysponowały paliwem jak właściciel i dokonały dostawy tego paliwa na rzecz skarżącego. W ocenie strony skarżącej najistotniejsze jest bowiem uzyskanie przez nabywcę władztwa ekonomicznego nad towarem, a nie przeniesienie własności towaru w sensie cywilistycznym. Powołuje się także na art. 5 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym pojęcie "dostawy towarów" należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności do tego majątku w sensie prawnym. Dodatkowo na potwierdzenie swojej tezy skarżący przywołuje orzecznictwo ETS (m. in. wyroki w sprawie C-320 i C-25). W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie wywody te nie mają w sprawie większego znaczenia ponieważ w sprawie chodzi o taką niezgodność podmiotową w zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcjach, która była wynikiem nadużycia podatkowego i z tego powodu stanowi podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie można natomiast uwzględnić argumentów strony skarżącej, że podatnik nie wiedział, iż jego kontrahent prowadzi działalność w celu dokonania oszustwa podatkowego i nie mógł sprawdzić w jaki sposób oraz z jakiego źródła kontrahent pozyskuje oferowane na sprzedaż paliwo. Art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT z 2004 r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym prawo do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W takiej sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie byłaby faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru. Ponadto w art. 86 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT z 2004 r. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Wskazać należy również, że inną kwestią jest odróżnienie możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jest podmiotem jedynie firmującym przekazanie nabywcy towaru z innego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Krajowy system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary. Zgodnie z art. 169 k.c. brak po stronie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpiony dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasadę prawną - z dnia 30 marca 1992 r., III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 maja 1997 r., II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196). Natomiast art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (patrz uzasadnienie wyroku SN z dnia 21 października 1987r., OSPiKA 88, poz. 141). Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub innego niż wystawiający fakturę, nie mają znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy, bowiem na gruncie ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury – jak wskazano powyżej - nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. Powyższą wykładnię przepisów w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej rzeczywistego obrotu gospodarczego przedstawił NSA w wyroku z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 688/09 (pub. w internetowej bazie orzeczeń NSA – baza CBOSA). Zaprezentowane tam stanowisko, niniejszy Sąd w pełni aprobuje. Wskazać należy również, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tego paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. Niemniej w rozpatrywanej sprawie udowodniono, że podatnik nie nabywał paliw w sposób opisany na przedmiotowych fakturach VAT (od podmiotów będących wystawcami zakwestionowanych faktur) oraz że inne okoliczności sprawy wskazują, że skarżący miał podstawy przypuszczać, iż zawierane transakcje nie są całkowicie legalne (przykładem może być m. in. odbiegający od norm sposób dostarczania paliwa samochodem ze zbiornikami). Podatnik podjął dość ryzykowną decyzję o nabyciu oleju napędowego nie bezpośrednio od sprawdzonego i znanego na rynku dostawcy paliw, lecz od osób, które zaproponowały sprzedaż paliwa w okolicznościach i na warunkach wzbudzających uzasadnione podejrzenie co do legalności takich transakcji. Oferowane przez ww. kontrahentów ceny paliwa odbiegały od cen stosowanych na rynku i tym samym były korzystniejsze dla strony. O braku należytej staranności w prowadzonej działalności gospodarczej dowodzą również: - zeznania podatnika, który wyjaśnił, że płatności za towar dokonywał gotówką do rąk kierowców nie mając wiedzy o tożsamości tych osób, mimo iż przekazywał im znaczne kwoty pieniędzy (np. [...]), * okoliczność, że paliwo zamawiane było telefonicznie u osób, których podatnik nie znał z imienia i nazwiska, * okoliczność, że podatnik nie dysponował dokumentami potwierdzającymi i uwierzytelniającymi byt prawny swoich kontrahentów oraz, że podatnik nie zainteresował się źródłem pochodzenia kupowanego towaru oraz jego jakością. Przy badaniu dobrej wiary należy mieć na uwadze również okoliczność, że w niniejszej sprawie nie chodzi o jednostkowe i przypadkowe zdarzenie lecz o ciągłą i nieprzerwaną, trwającą prawie 2 lata, współpracę podatnika z firmą "A" oraz "B" . Zarzut strony, iż nie był świadomy, że kupowane przez niego paliwo jest niewiadomego pochodzenia jest niewiarygodny i nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższe okoliczności wskazują zatem, że J. D. powinien był wiedzieć lub mógł wiedzieć, gdyby zachował należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót. Zatem stwierdzenie strony, iż działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, iż z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynika, iż cyt.: "Podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarami ponieważ podmiot, który dostarczył towar nie był jego właścicielem i w związku z tym faktura nie dokumentuje faktycznej sprzedaży (str. [...] decyzji)". W zaskarżonej decyzji organ podatkowy stwierdził brak możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Organ podatkowy wcale nie stwierdził, że niezidentyfikowany podmiot, który rzeczywiście dostarczył towar nie był jego właścicielem, ale wywiódł, iż paliwa nie dostarczyły podmioty wskazane na zakwestionowanych fakturach, wobec czego nie dokumentują one faktycznej sprzedaży pomiędzy tymi podmiotami. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe udowodniły, że T.Z. oraz K.R. byli jedynie dostawcami dokumentów - faktur sprzedaży, które miały służyć uwiarygodnieniu nabycia paliwa z nielegalnego źródła. W skardze strona skarżąca odwołała się do wyroków ETS (C-158/98 i C-455/98) wywodząc, że zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się powszechnemu zróżnicowaniu między transakcjami legalnymi a nielegalnymi, zaś sama kwalifikacja zachowania jako karalnego nie powoduje wyłączenia spod opodatkowania. Sąd podziela w tym względzie pogląd organu zajęty w odpowiedzi na skargę, że zasady neutralności nie można rozciągać na działania stanowiące nadużycie prawa. W tym względzie można odwołać się, choć jedynie pomocniczo, do orzeczeń ETS dotyczących nadużyć karuzelowych. W pkt. 51 wyroku z dnia 6 lipca 2006r. w sprawie C - 439/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL Trybunał wskazał, iż podatnikami uczestniczącymi w transakcji karuzelowej, którzy będą mogli skorzystać z prawa do odliczenia będą "podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT". W innym wyroku ETS C-255/02 z 21.02.2006r. w sprawie Halifax Trybunał skonstatował, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu osiągnięcia nieuprawnionych korzyści. Natomiast, jak już wyżej wywiedziono podatnik nie dołożył należytej staranności podejmując współpracę z firmami "A" i "B". Brak zachowania należytej staranności świadczy również to, że podatnik nie pozyskał chociażby potwierdzenia wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, regonu, NIP, nie zainteresował się także czy podmioty te posiadają odpowiednie koncesje na obrót olejem napędowym, płatności podatnik dokonywał do rąk nieznanych kierowców, od których nie otrzymywał pokwitowania, a jedynie same faktury VAT świadczy o tym, iż nie zmniejszył ryzyka prowadzonej działalności. W okolicznościach stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie podatek naliczony wynika z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, za niezasadny należy uznać także zarzut błędnej wykładni art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, który stanowi, iż w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Sposób rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie nie uznania prawa podatnika do odliczenia podatku VAT z wystawionych faktur, które stwierdzają czynności niedokonane (por. art.88 ust.3 a pkt 4 lit a cyt. ustawy o VAT) jest zgodny, zarówno z orzecznictwem krajowym, jak i unijnym. Wskazać należy, że jeżeli dostawy są dokonywane na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje są nadużyciem i miały na celu uzyskanie korzyści podatkowych, to zachodzą podstawy do odmowy uwzględnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku z takimi transakcjami. Nie zasługuje również na uwzględnienie, podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 88 ust.3a pkt2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2007r. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w 2007r., nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku - a kwota wykazana w fakturze nie została uregulowana. Przepis ten nie ma bowiem zastosowania w rozpatrywanej sprawie i nie był też stosowany przez organy podatkowe. Zatem na uwzględnienie nie zasługują również postawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe Sąd nie dopatrując się naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.