I SA/Po 578/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "B." Spółka z o.o. w S.-Ż. na decyzję Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 28 stycznia 1998 r. (...) w przedmiocie odsetek za zwłokę w zapłacie podatku - uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia 7 listopada 1997 r. (...); (...). Urząd Skarbowy w Ż., decyzją (...) z dnia 7 listopada 1997 r. działając na podstawie art. 5 ust. 3 w zw. z art. 20 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ - określił dla Spółki "B." w S.-Ż. z tytułu nieterminowego wykonania zobowiązania podatkowego od nienależnie otrzymanego zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za listopad 1995r. w kwocie 19.383 zł, wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 16.493 zł należnych za okres od 28 grudnia 1995 r. do 25 sierpnia 1997 r. W uzasadnieniu tej decyzji podano, że w dniu 15 lipca 1997 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w UKS w Z.-G. wydał decyzję w której określił dla Spółki "B." kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy podatnika za listopad 1995 r. w wysokości 23.771 zł. Kwota ta jest niższa od zadeklarowanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc kwoty zwrotu o 19.383 zł. Kwota nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług oznacza, że nie zostało w odpowiedniej wysokości i w terminie uregulowane zobowiązanie podatkowe, co wynika z faktu że kwota nienależnie otrzymanego zwrotu podatku ze względu na zawyżenie podatku naliczonego pomniejsza kwotę podatku należnego, co oznacza iż zobowiązanie podatkowe nie zostało uregulowane w odpowiedniej wysokości. Kwota nienależnie otrzymanego zwrotu różnicy podatku VAT jako podatek nie uiszczony w terminie płatności jest zatem zaległością podatkową w rozumieniu art. 20 cyt. ustawy od której pobiera się odsetki za zwłokę. Powyższa ocena wynika również z treści art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W deklaracji VAT-7 za lipiec 1997 r. Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 62.897 zł z czego Urząd Skarbowy zwrócił 16.493 zł oraz potrącił należne odsetki od tej kwoty obliczone za okres od 28 grudnia 1995 r. do 25 sierpnia 1997 r. Z uwagi na zakwestionowane przez spółkę zasadności naliczania i potrącania odsetek postanowiono określić w trybie art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za listopad 1995 r. Spółka "B." odwołała się od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1, art. 19 i art. 20 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki naliczenie odsetek za zwłokę nastąpiło bez podstawy prawnej, bowiem podstawy takiej nie stanowi art. 20 ust. 1 cyt. ustawy, ponieważ zwrócona przez organ podatkowy nadwyżka podatku naliczonego, która następnie okazała się nieuzasadniona nie jest zobowiązaniem podatkowym spółki. Podstawy takiej nie zawierają również przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Podatek naliczony nie jest zobowiązaniem podatkowym spółki bowiem nie wyczerpuje on znamion ustawowej definicji zobowiązania podatkowego zawartej w art. 2 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Pobrana nienależnie kwota podatku naliczonego nie jest zaległością podatkową w rozumieniu art. 19 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Izba Skarbowa w Z.-G., decyzją (...) z dnia 28 stycznia 1997 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielając ustalenia faktyczne i stanowisko prawne Urzędu Skarbowego w Ż. wyjaśniła co następuje: Zgodnie z art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik ma obowiązek samodzielnego obliczenia i wpłacenia podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Kwotę należnego podatku VAT, zgodnie z art. 19 ust. 1 tej ustawy podatnik ma prawo obniżyć o kwotę podatku naliczonego. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że Spółka w deklaracji VAT-7 za listopad 1995 r. zawyżyła kwotę podatku naliczonego nad należnym i tym samym nieprawidłowo określiła wysokość zobowiązania podatkowego, w związku z czym zobowiązanie to nie zostało uregulowane w odpowiedniej wysokości. W tej sytuacji kwotę nienależnego zwrotu podatku należy uznać zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jako podatek nie uiszczony w terminie płatności. Podatnik zawyżył podatek za. listopad 1995r. a zatem od daty 28.12.1995 r. kwotę nienależnego zwrotu należy traktować jako zaległość podatkową. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka "B." wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w Ż. podnosząc okoliczności i argumenty podobne jak w toku dotychczasowego postępowania podkreślając, że naliczenie przedmiotowych odsetek nastąpiło bez podstawy prawnej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Z.-G. wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważy co następuje: Skarga Spółki "B." zasługuje na uwzględnienie. Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy nienależnie pobrana kwota. /zwrotu/ podatku naliczonego jest zaległością podatkową w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, od której stosownie do treści art. 20 ust. 1 tej ustawy pobiera się odsetki za zwłokę. Z niespornych okoliczności niniejszej sprawy wynika, że skarżąca Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego za listopada 1995 r. o podatek określony w fakturach VAT, które wpłynęły dopiero w grudniu 1995 r. Stosownie do treści art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. W niniejszej sprawie Inspektor UKS w Z.-G. określił prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi podatnikowi za listopad 1995 r. dopiero decyzją z dnia 15 listopada 1997 r. Decyzja ta nie kwestionowana przez Spółkę została wykonana poprzez rozliczenie kwoty zawyżenia z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 1997 r. Pozostaje zatem kwestia "zaległości podatkowej" i ewentualnie "pobierania od tych zaległości odsetek za zwłokę" - co wiąże się ściślej z pojęciem zobowiązania podatkowego w odniesieniu do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Nie ulega wątpliwości, że skarżąca Spółka nie uchybiła dyspozycji art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w odniesieniu do listopada 1995 r. Z tego względu skarżąca Spółka nie mogła "popaść" w zaległość podatkową w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela pogląd, że art. 20 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, nie odnosi się do wypadku, kiedy podatnik od towarów i usług uzyskał wypłatę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która następnie okazała się nieuzasadnioną i podlega zwrotowi do urzędu skarbowego. Podatek naliczony zapłacony przez podatnika w cenie nabywanych towarów nie jest jego zobowiązaniem podatkowym, był nim jedynie dla sprzedawców nabytych towarów i usług. Również ustawa o podatku od towarów i usług (...) nie zawiera generalnej klauzuli, że w każdym przypadku podatnik zwracający bezpodstawnie uzyskaną wpłatę miałby od niej uiszczać odsetki w wysokości jak od zaległości podatkowej /por. wyrok NSA z dnia 11 marca 1997 r. III SA 1395/95 - Monitor Podatkowy 1998 nr 1 str. 17/. Z tych przyczyn, uwzględniając skargę w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało orzec jak w sentencji wyroku.