I SA/Po 58/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Jerzy Małecki(spr.) as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr.sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok. o d d a l a s k ar g ę /-/K.Nikodem /-/G.Gorzan /-/J.Małecki Postanowieniem z dnia [...] 08.2005 roku wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie określenia J.B. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok. Postępowanie powyższe zostało poprzedzone przeprowadzoną kontrolą podatkową na podstawie upoważnienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 02.2005 r. Nr [...]. Kontrolą objęto rzetelność deklarowanych przychodów wykazanych w zeznaniu podatkowym PIT [...] za 2003 rok złożonym w Urzędzie Skarbowym., w którym wykazano uzyskiwane przychody z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w ramach firmy Przedsiębiorstwo A - J.B. Przychody z tej działalności były opodatkowane na zasadach ogólnych i ewidencjonowane w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Z czynności kontrolnych został sporządzony protokół kontroli z dnia [...] maja 2005 roku r. W toku postępowania podatkowego na podstawie zgromadzonych dowodów księgowych stwierdzono, iż podatnik nie ujął przychodu uzyskanego ze sprzedaży firmie "B" pieca c.o. na kwotę [...] zł, w podatkowej księdze. Ponadto w toku postępowania podatkowego stwierdzono zawyżenie przez podatnika kosztów uzyskania przychodu na kwotę [...] zł poprzez: ujęcie zakupu energii elektrycznej zużytej w 2002 roku i udokumentowanej fakturą z dnia [...] 12.2002 r. na kwotę [...] zł, podwójne ujęcie wydatku poniesionego na zakup usług telekomunikacyjnych udokumentowanego fakturą z dnia [...] 02.2003 roku w kwocie [...] zł, zaewidencjonowanie wydatku na kwotę [...] zł nie potwierdzonego dowodem księgowym. Ogółem stwierdzono nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem przez podatnika dochodu firmy na kwotę [...] zł. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją Nr [...] dnia [...]określił podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji J.B. wniósł odwołanie zarzucając organowi I instancji bezpodstawne nałożenie obowiązku zapłaty podatku dochodowego w kwocie [...] zł plus należne odsetki. Podatnik w uzasadnieniu odwołania przedstawia okoliczności sprzedaży firmie "B" w . kotła c.o. Zdaniem podatnika wydana decyzja skutkowała podwójnym opodatkowaniem tej samej transakcji. Natomiast w pozostałym zakresie podatnik nie kwestionował ustaleń dokonanych przez organ I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z [...] Nr [...] stwierdził, iż decyzja organu podatkowego I instancji została wydana zgodnie z przepisami prawa. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. t.j. z 2000 roku, Nr 14 poz. 176 ze zm.), iż za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów oraz udzielonych bonifikat. Ponadto zgodnie z art. 14 ust. 1f pkt 2 w/w ustawy, jeżeli podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, za datę powstania przychodu, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku), a jeżeli faktura nie została wystawiona w terminie określonym w odrębnych przepisach, za datę powstania przychodu uważa się dzień, w którym faktura powinna być wystawiona; w przypadku gdy wydanie rzeczy, zbycie praw majątkowych, dostarczenie wszelkiej postaci energii, wykonanie usługi. Zgodnie z przepisami podatkowymi skarżący był obowiązany do wystawienia faktury nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, iż podatnik zrealizował zamówienie sprzedaży kotła c.o. firmie "B" dnia [...] 04.2003 roku wystawiając fakturę VAT Nr [...] na kwotę [...] zł netto. Wobec powyższego organ odwoławczy wskazał, iż przychód u podatnika zgodnie z art. 14 ust. 1 w/w ustawy niewątpliwie wystąpił w 2003 roku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu J.B. powyższej decyzji zarzucił naruszenie: art. 14 ust. 1 i art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niesłuszne przyjęcie, że strona jest zobowiązana do zapłaty podatku pomimo braku osiągniętego dochodu z faktury nr [...] zaniechanie sprawdzenia, czy firma zamawiająca usługę t.j "B" E.N. w B., ujęła zakupiony a nie zapłacony piec w koszty firmy, za pośrednictwem Urzędu Skarbowego, nie uwzględnienie dokonanej korekty faktury i pominięcie faktu, nie nastąpienia zwrotu pieca na magazyn. Podnosząc te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania urzędowi skarbowemu lub izbie skarbowej lub uchylenie obu decyzji i umorzenie postępowania. Ponadto skarżący wniósł o zawieszenie postępowania do czasu rozpatrzenia skargi. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał w pełni stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji Nr [...] z dnia [...] . W uzasadnieniu wyjaśnia, iż w szczególności bezpodstawny jest zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 14 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. t.j. z 2000 roku, Nr 14 poz. 176 ze zm.) za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów oraz udzielonych bonifikat. Ponadto zgodnie z art. 14 ust. 1f pkt 2 w/w ustawy, jeżeli podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, za datę powstania przychodu, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku), a jeżeli faktura nie została wystawiona w terminie określonym w odrębnych przepisach, za datę powstania przychodu uważa się dzień, w którym faktura powinna być wystawiona; w przypadku gdy wydanie rzeczy, zbycie praw majątkowych, dostarczenie wszelkiej postaci energii, wykonanie usługi lub otrzymanie zapłaty za wykonanie świadczenia nastąpiło w grudniu danego roku podatkowego, a faktury dotyczące tych zdarzeń, zgodnie z odrębnymi przepisami, zostaną wystawione w roku następnym, za datę powstania przychodu uważa się ostatni dzień roku podatkowego, w którym miały miejsce te zdarzenia. Organ odwoławczy dokonując oceny załączonych do akt sprawy dowodów ustalił, iż skarżący dnia [...] 04.2003 roku wystawił fakturę VAT Nr [...] na kwotę [...] zł netto, gdyż zrealizował zamówienie sprzedaży kotła c.o. firmie "B". Wobec nie otrzymania kwoty należności za wykonanie w/w zamówienia podatnik wystawił fakturę korygującą. Po otrzymaniu należności skarżący wykazał przychód już w 2004 roku - dokumentując tą okoliczność fakturą z dnia [...] styczniu 2004 roku. Mając na uwadze wyżej wymienione fakty oraz mający zastosowanie w sprawie art. 14 ust. 1 w/w ustawy organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uznania, iż podatnik winien wykazać przychód z tytułu sprzedaży w/w kotła c.o. w 2004 roku. Przepis art. 14 ust. 1 w/w ustawy stanowi jednoznacznie, iż przychodem z działalności są kwoty należne, choćby faktycznie nie zostały otrzymane. Z zacytowanych wyżej przepisów wynika, iż przychód z tytułu sprzedaży firmie "B" w/w pieca c.o. u skarżącego powstał w 2003 roku. Zdaniem organu odwoławczego nie było podstaw do korekty przychodów w związku z wystawioną fakturą korygującą, gdyż montaż i wydanie pieca c.o. nastąpiło w 2003 roku, co sam podatnik potwierdził w piśmie z dnia [...] 03.2005 roku. Faktem jest, iż piec c.o. podatnikowi nie został zwrócony. Ponadto z akt sprawy wynika, iż podatnik nie wykazał w/w pieca c.o. w remanencie na dzień [...] 12.2003 r. Organ odwoławczy nie stwierdził również konieczności przeprowadzenia za pośrednictwem Urzędu Skarbowego postępowania dowodowego polegającego na sprawdzeniu, czy firma "B " E.N. w B., ujęła w/w operację gospodarczą w kosztach. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wystarczył na ustalenie faktu sprzedaży kotła c.o. firmie "B" i w związku z tym wystąpienia u skarżącego przychodu. Skarżący w treści skargi wniósł o zawieszenie postępowania do czasu rozpatrzenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem akty administracyjne (w niniejszym przypadku decyzje organów podatkowych) zarówno z uwagi na ich zgodność z materialnym prawem podatkowym, jak i z formalnym prawem podatkowym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem do zbadania czy organy administracji skarbowej w toku rozpoznawanej sprawy podatkowej nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje ponadto zasada oficjalności, mająca swoje tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań tychże organów administracji finansowej w kwestii określenia J.B. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Z drugiej natomiast strony wojewódzki sąd administracyjny orzekając o legalności wydanych decyzji winien mieć na uwadze zakaz pogorszenia w wyniku postępowania sądowoadministracyjnego sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis in peius ). Odnośnie zasadniczego przedmiotu sporu między stronami, a mianowicie tego czy przychód zrealizowany przez J.B. z tytułu sprzedaży kotła c.o. firmie "B" - E.N. na podstawie wystawionej przez podatnika faktury VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2003 r. stanowi przychód roku podatkowego 2003 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej - skład orzekający nie podziela w tym zakresie zarzutów skargi. I tak Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z brzmieniem obowiązującego w 2003 r. art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) jest on istotnym odstępstwem od generalnej zasady obowiązującej w konstrukcji podatków dochodowych. Zgodnie bowiem z ogólną regułą prawną zawartą w ustawie podatkowej - za przychody na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych należy uważać sumy (wartości) rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do jego dyspozycji, którymi może realnie dysponować np. na pokrycie swych zobowiązań. Tymczasem inne zasady prawne obowiązują w przypadku opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż przychodem są tutaj co do zasady kwoty należne, a nie kwoty faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Dla celów tego podatku przy opodatkowaniu podmiotów prowadzących działalność gospodarczą nie jest zatem istotne to czy osoba fizyczna (spółka nieposiadająca osobowości prawnej) otrzymała zapłatę za wykonane przez nią usługi bądź sprzedaż towarów, czy też takiej należności nie otrzymała, a także i to, kiedy ją ewentualnie otrzyma. Żadne odmienne postanowienia umów cywilnoprawnych dotyczących tej kwestii nie mogą wywoływać na gruncie prawa podatkowego skutków prawnych - nie mogą zmienia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa publicznego, przychodu należnego w rozumieniu ustawy podatkowej nie można też żadną miarą utożsamia z wymagalnością świadczenia w rozumieniu prawa cywilnego. Także odroczenie lub ustalenie przez stronę terminu płatności w późniejszym okresie (np. w niniejszej sprawie w styczniu 2004 r.) nie wywołuje w omawianej materii skutków podatkowych i nie ma wpływu na fakt uzyskania przychodu należnego. Z tego względu nawet brak zapłaty rodzi na gruncie podatku dochodowego obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w zakresie sumy należnej od wykonanego świadczenia. Tego rodzaju rozwiązane przyjęte przez polskiego ustawodawcę podatkowego odnośnie powstania przychodu podmiotów prowadzących działalność gospodarczą podyktowane zostało tym, by podmioty gospodarcze nie uchylały się od obowiązku podatkowego, twierdząc, iż jeszcze nie zrealizowały należności za towary lub usługi. Dniem uzyskania przychodu podmiotów prowadzących działalność gospodarczą jest zatem co do zasady dzień powstania należności, a nie dzień, w którym podatnik te należności otrzymał lub postawiono je do jego dyspozycji. W niniejszej sprawie podatnik nie tylko wystawił fakturę VAT na kwotę [...] zł netto, ale również wydał sprzedany kocioł centralnego ogrzewania firmie "B" w B. i w dokumentacji podatkowej podatnika dotyczącej 2003 r. brakuje jakiegokolwiek dowodu na to, iż kocioł ten został skarżącemu zwrócony. Z tych zatem powodów wniesiona skarga nie mogła by uwzględniona i dlatego na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/K.Nikodem /-/G.Gorzan /-/J.Małecki LF