I SA/Po 580/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia NSA Sylwia Zapalska /spr./ Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2009r. sprawy ze skargi Spółki A z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I,II,III i IV kwartał 2003r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [..]zł (słownie: [...] 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/W. Zygmont /-/J. Małecki /-/S. Zapalska Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia (...) nr (...), na podstawie przepisów art. 21 § 1, § 3, art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 27 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, wszczętej w oparciu o upoważnienie z dnia (...), określił A Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2003r. w łącznej kwocie (...) zł. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik wskazał, iż Spółka wystawiła w roku 2003 na rzecz B S.A. oraz C S.A. faktury VAT dotyczące przygotowania projektu przetargowego, projektu wykonawczego i projektu budowlanego zadaszenia oraz rozbudowy kompleksu stadionu w P., które ujęła w deklaracjach podatkowych VAT – 7 za powyższy okres. Do wymienionych usług Spółka zastosowała stawkę podatkową w wysokości 7 %, wykonane projekty należało bowiem, w jej ocenie, zakwalifikować do poz. 85 i poz. 86 pkt 9 załącznika nr 5 do ustawy o VAT z 1993r., tj. do usług w zakresie budownictwa specjalistycznego w obiektach użytkowanych, a także usług (robót) związanych z budową urządzeń melioracyjnych, przeciwpowodziowych i deszczownianych (poz. 85) oraz budowy, remontów i bieżącej konserwacji budynków kultury fizycznej (poz. 86 pkt 9). W kontekście powyższego Naczelnik wyraził pogląd i podkreślił, że przedmiotowe usługi projektowe nie mieszczą się w pojęciu usług w zakresie budownictwa specjalistycznego w obiektach użytkowanych. Naczelnik stwierdził, iż ustawa o VAT z 1993r. nie definiuje pojęcia budownictwa. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, przez budownictwo należy rozumieć wszelką działalność związaną z wykonaniem budowli. Z kolei stosownie do przepisu art. 41 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 7 lipca 1994r. Prawo budowlane, rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy. Pracami przygotowawczymi są: 1) wytyczenie geodezyjne obiektów w terenie, 2) wykonanie niwelacji terenu, 3) zagospodarowanie terenu budowy wraz z budową tymczasowych obiektów, 4) wykonanie przyłączy do sieci infrastruktury technicznej na potrzeby budowy. Zdaniem Naczelnika, powyższe uprawnia do stwierdzenia, iż usługi projektowania nie zostały zaliczone do prac przygotowawczych. Nie można ich było również zaliczyć do "budowy", pod pojęciem której należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę oraz przebudowę obiektu budowlanego (art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego). W konsekwencji, skoro świadczone przez Spółkę usługi projektowe nie są usługami w zakresie budownictwa, Naczelnik uznał, iż powinny one podlegać opodatkowaniu, na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r., stawką w wysokości 22 %. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka A wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości oraz umorzenie postępowania przed organem I instancji. W uzasadnieniu odwołania Spółka podkreśliła, iż jeśli uznać, że pojęcie "budownictwa" obejmuje "wszelką działalność związaną z wykonaniem budowli" to usługi projektowania stadionu mieszczą się w tym pojęciu, albowiem żaden obiekt budowlany nie powstanie bez projektu. Spółka zwróciła również uwagę, iż usługi projektowe nie są usługami budowlanymi, ponieważ mieszczą się w innym grupowaniu PKWiU niż te ostatnie. Naczelnik opisał usługi, które mieszczą się w klasyfikacji PKWiU w grupie 45 "Roboty budowlane", podczas gdy usługi projektowe mieszczą się w grupowaniu 74. Tym samym organ podatkowy zawęził zakres wynikający z poz. 85 zał. nr 5 do ustawy wyłącznie do robót budowlanych. Natomiast zdaniem Spółki pozycja ta odnosi się do wszystkich usług związanych z budownictwem specjalistycznym bez względu na klasyfikację PKWiU. Spółka argumentowała także, iż gdyby ustawodawca chciał wyłączyć usługi projektowe ze stawki 7 %, to zamiast zapisu "usługi w zakresie budownictwa specjalistycznego" użyłby choćby zwrotu "usługi (roboty) w budownictwie specjalistycznym", podając wyraźnie klasyfikację PKWiU z grupy 45. Skoro jednak są to usługi w zakresie budownictwa, bez względu na symbol PKWiU, to należy uznać, że usługi projektowe związane z budownictwem specjalistycznym mieszczą się w tej pozycji. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała również nieobowiązujący w 2003r. przepis § 63 ust. 1 pkt 4 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w myśl którego stawkę 0 % należało stosować do usług związanych z budownictwem, w tym także projektów budowlanych. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...) nr (...), w oparciu o przepisy art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 18 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...). W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby stwierdził, iż stosownie do przepisu art. 2 ustawy o VAT z 1993r., podatkowi od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski. Z kolei w myśl art. 4 pkt 2 ustawy, przez usługi rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano – montażowe. Klasyfikacje mają więc zasadnicze znaczenie dla określenia stawki podatkowej. W zależności od symbolu nadanego w klasyfikacji, obrót może bowiem podlegać opodatkowaniu stawką podstawową 22 %, stawką preferencyjną 7 %, 0 %, jak również korzystać ze zwolnienia. Dyrektor Izby zwrócił uwagę, iż zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 28 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z późn. zm.), roboty budowlane sklasyfikowane zostały w sekcji F "Roboty budowlane" w dziale 45 "Roboty budowlane". Dział ten obejmuje prace polegające na wznoszeniu nowych budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz fundamentowych (stan zerowy), wykonywanie elementów nośnych, przegród budowlanych, układania i pokrywanie dachów (stan surowy) do robót montażowych, instalacyjnych i wykończeniowych, a ponadto prace związane z inżynierią lądową i wodną, instalowanie budynków i budowli z prefabrykatów, instalowanie konstrukcji stalowych. Dyrektor podkreślił przy tym, iż dział ten nie obejmuje natomiast projektowania, prac geologicznych i geodezyjno – kartograficznych objętych sekcją K (pkt 2 lit. d). Dyrektor wyraził nadto pogląd, iż opracowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wyraźnie określają, jakiego typu usługi obejmują usługi w zakresie budownictwa specjalistycznego w obiektach użytkowanych, a także usługi (roboty) związane z budową urządzeń melioracyjnych, przeciwpowodziowych i deszczownianych. Zdaniem Dyrektora poz. 85 zał. nr 5 do ustawy obejmuje więc: 1) usługi specjalistyczne związane z budownictwem górniczo – dołowym, 2) usługi specjalistyczne sieciowe energetyczne i telekomunikacyjne, tj. naprawa i konserwacja sieci zasilającej przysiółki, pojedyncze zagrody i domki mieszkalne oraz stacje pomp melioracyjnych i deszczownianych oraz naprawy, remonty i konserwacje miejskich sieci zasilających stacje pomp, 3) usługi specjalistyczne budownictwa wodno – inżynieryjnego (bez robót czerpalnych i podwodnych), 4) usługi studniarskie, tj. budowę oraz remonty i konserwacje urządzeń do pobierania wody zlecone przez inwestorów prywatnych, 5) usługi specjalistyczne wodno - inżynieryjne pozostałe, tj. remonty ujęć przeciwpożarowych, konserwacja i remonty urządzeń zbiorowego i zakładowego zaopatrzenia w wodę, urządzeń do podnoszenia i uzdatniania wody oraz zbiorczych i zakładowych urządzeń kanalizacji sanitarnej na wsi, konserwacja i remonty urządzeń kanalizacyjnych, 6) usługi wodno – melioracyjne, tj. naprawa i konserwacja urządzeń melioracyjnych, przeciwpowodziowych i deszczownianych. W związku z powyższym, Dyrektor podkreślił, iż usługi projektowe nie mieszczą się w zakresie usług związanych z budownictwem specjalistycznym. Spółka błędnie zatem zastosowała stawkę podatku w wysokości 7 %, zamiast wynikającej z przepisu art. 18 ust. 1 ustawy stawki 22 %. Na powyższą decyzję Spółka A wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się jej uchylenia oraz uchylenia decyzji organu I instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 4 O.p. oraz art. 18 ustawy o VAT z 1993r. W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, iż w poz. 85 zał. nr 5 do ustawy brak jest odniesienia do pozycji statystycznej, a znajduje się tylko opis konkretnego przedmiotu opodatkowania. Zwróciła przy tym uwagę, iż stadion posiadał w 2003r. status obiektu użytkowanego. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora, iż decydującym w niniejszej sprawie było prawidłowe zakwalifikowanie spornych usług z punktu widzenia obowiązującej klasyfikacji. Skarżąca wskazała ponadto, iż w podanych przez Dyrektora Izby usługach, które zostały objęte poz. 85 zał. nr 5 ustawy, brak jest usług, które mieszczą się w zakresie budownictwa specjalistycznego w obiektach użytkowanych (np. PKWiU 45.23.21 Roboty specjalistyczne związane z nawierzchnią stadionów i boisk sportowych). Tym samym nieuprawnione jest twierdzenie Dyrektora, iż wymieniona pozycja zawiera jedynie wskazane przez niego kategorie usług, taki podział nie wynika bowiem wprost z omawianej pozycji załącznika. Skarżąca podkreśliła również, iż brak precyzji w określeniu rodzaju wskazanych wyżej usług, utrudnia ustalenie zakresu czynności objętych poz. 85 zał. nr 5 do ustawy. Zdaniem skarżącej Spółki, mając na uwadze wyrok NSA z 14 października 1998r. (III SA 823/98) uprawniony jest wniosek, że chodzi tu o wszelkie usługi pozostające z nimi w uchwytnym i realnym związku, a posłużenie się słowem "w zakresie" zakłada istnienie określonego stopnia luzu interpretacyjnego i może wywoływać wątpliwości, co do tego, jakiego rodzaju usług dotyczy. W warunkach dużej niespójności oraz zmienności prawa podatkowego, rozstrzyganie tego typu wątpliwości nie może jednak odbywać się ze szkodą dla podatnika. Dokonana przez organy podatkowe wykładnia jest więc zawężająca, co stanowi naruszenie przepisu art. 121 § 1 O.p. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała również nieobowiązujący w 2003r. przepis § 63 ust. 1 pkt 4 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w myśl którego stawkę 0 % należało stosować do usług związanych z budownictwem, w tym także projektów budowlanych. Wobec tego skarżąca zasadnie opodatkowała sporne usługi stawką 7 %. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie znajduje podstaw do zmiany swojego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Z kolei stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) w postępowaniu przed sądem I instancji obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego – zakaz reformationis in peius. Skarga okazała się zasadna. W rozpatrywanej sprawie kwestią sporną jest, czy usługi mające za przedmiot przygotowanie projektu przetargowego, projektu wykonawczego i projektu budowlanego zadaszenia oraz rozbudowy kompleksu stadionu zostały objęte poz. 85 zał. nr 5 do ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), a w konsekwencji, czy podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 7 %. Zgodnie z przepisami art. 4 pkt 2 lit. a, lit. c ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o usługach rozumie się przez to usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz roboty budowlano – montażowe. W myśl art. 18 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2 i 3. Natomiast stosownie do art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. a opodatkowanie podatkiem według stawki 7 % podlega również sprzedaż w okresie do 31 grudnia 2003r. materiałów budowlanych i usług (robót) określonych w załączniku nr 5 do ustawy, z zastrzeżeniem art. 50. Ponadto według art. 54 ust. 1 ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 2, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, podlegają opodatkowaniu stawką określoną w art. 18 ust. 1. Zgodnie z poz. 85 załącznika nr 5 do ustawy, usługi w zakresie budownictwa specjalistycznego w obiektach użytkowanych, a także usługi (roboty) związane z budową urządzeń melioracyjnych, przeciwpowodziowych i deszczownianych, bez względu na symbol PKWiU, podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 7 %. W pierwszej kolejności rozważenia przez Sąd wymaga, co należy rozumieć pod pojęciem "budownictwo specjalistyczne". W ustawie o VAT z 1993r. ustawodawca nie zawarł definicji wymienionego pojęcia. W tym więc zakresie Sąd, stosując wykładnię gramatyczną, przyjął, aprobując jednocześnie pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gliwicach z 6 kwietnia 2006r. sygn. akt I SA/Gl 1313/05, że pojęcie "specjalistyczny" to "związany z pewną specjalnością, dotyczący specjalisty lub specjalizacji; specjalny, wyspecjalizowany" (Słownik PWN). W ocenie Sądu budowa stadionu, a w szczególności jego zadaszenia, z uwagi na jej stopień skomplikowania oraz konieczność posiadania szerokiej, specjalnej wiedzy merytorycznej w dziedzinie budownictwa, z całą pewnością mieści się w pojęciu budownictwa specjalistycznego. Tym samym Sąd nie zgadza się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, iż poz. 85 zał. nr 5 obejmuje jedynie: 1) usługi specjalistyczne związane z budownictwem górniczo – dołowym, 2) usługi specjalistyczne sieciowe energetyczne i telekomunikacyjne, tj. naprawa i konserwacja sieci zasilającej przysiółki, pojedyncze zagrody i domki mieszkalne oraz stacje pomp melioracyjnych i deszczownianych oraz naprawy, remonty i konserwacje miejskich sieci zasilających stacje pomp, 3) usługi specjalistyczne budownictwa wodno – inżynieryjnego (bez robót czerpalnych i podwodnych), 4) usługi studniarskie, tj. budowę oraz remonty i konserwacje urządzeń do pobierania wody zlecone przez inwestorów prywatnych, 5) usługi specjalistyczne wodno – inżynieryjne pozostałe, tj. remonty ujęć przeciwpożarowych, konserwacja i remonty urządzeń zbiorowego i zakładowego zaopatrzenia w wodę, urządzeń do podnoszenia i uzdatniania wody oraz zbiorczych i zakładowych urządzeń kanalizacji sanitarnej na wsi, konserwacja i remonty urządzeń kanalizacyjnych, 6) usługi wodno – melioracyjne, tj. naprawa i konserwacja urządzeń melioracyjnych, przeciwpowodziowych i deszczownianych Taka wykładnia, zdaniem Sądu, nie znajduje bowiem podstaw w treści ustawy podatkowej, w szczególności w poz. 85 zał. nr 5 do ustawy i ma charakter zwężający, co czyni ją niedopuszczalną. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, iż nieuprawnione było również odwołanie się przez Dyrektora Izby do rozporządzenia Rady Ministrów z 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, a konkretnie do sekcji "Roboty budowlane" działu 45 "Roboty budowlane". W opisie tego działu określono, iż obejmuje on prace polegające na wznoszeniu nowych budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz budowli począwszy od przygotowania terenu przez zróżnicowany zakres robót ziemnych, fundamentowych (stan zerowy), wykonywanie elementów nośnych, przegród budowlanych, układanie i pokrywanie dachów (stan surowy) do robót montażowych, instalacyjnych i wykończeniowych, prace związane z przebudową, rozbudową, nadbudową, modernizacją, odbudową i remontem już istniejących budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz budowli, prace związane z inżynierią lądową i wodną. Nie obejmuje on przy tym projektowania, prac geologicznych i geodezyjno – kartograficznych objętych sekcją K. Sąd z całą stanowczością podkreśla, iż z treści poz. 85 zał. nr 5 do ustawy jednoznacznie wynika, iż ustawodawca objął 7 % stawką VAT usługi w zakresie budownictwa specjalistycznego w obiektach użytkowanych, a także usługi (roboty) związane z budową urządzeń melioracyjnych, przeciwpowodziowych i deszczownianych, bez względu na symbol PKWiU. Nie ma więc znaczenia okoliczność, iż dział 45 nie obejmuje usług projektowania, skoro poz. 85 zał. nr 5 do ustawy nie wiąże w żaden sposób wysokości stawki od symbolu PKWiU. Ponadto uszło uwagi Dyrektora Izby, iż dział 45 obejmuje jedynie "roboty", podczas gdy omawiana pozycja załącznika takiego ograniczenia nie zawiera. Ustawodawca wyraźnie wskazał bowiem na usługi, rezygnując z umieszczenia w nawiasie (w przeciwieństwie do drugiej części poz. 85 zał. nr 5), wyrazu "roboty". Wobec powyższych poglądów pozostaje do rozważenia jedynie kwestia, jak należy rozumieć, użyte w pierwszej części poz. 85 zał. nr 5 do ustawy, pojęcie "w zakresie" ("usługi w zakresie budownictwa specjalistycznego w obiektach użytkowanych"). Ustawodawca nie sprecyzował rodzaju usług, które mieszczą się "w zakresie" budownictwa specjalistycznego, co prowadzi, w ocenie Sądu, do wniosku, iż chodzi o wszelkie usługi pozostające z nim w uchwytnym i realnym związku. Posłużenie się bowiem słowem "w zakresie" zakłada istnienie określonego stopnia luzu interpretacyjnego i może wywoływać wątpliwości co do tego, czy wyodrębniona pozycja załącznika odnosi się także do usług projektowych, które dotyczą budownictwa specjalistycznego. Zdaniem Sądu w warunkach dużej niespójności i zmienności prawa podatkowego, rozstrzyganie tego typu wątpliwości nie może odbywać się ze szkodą dla podatnika. Tym samym Sąd stwierdza, iż sporne usługi projektowe mieszczą się w pojęciu "usług w zakresie budownictwa specjalistycznego". Analogiczny pogląd wyraził NSA w wyroku z 14 października 1998r. III SA 823/98 (publ.: Lex nr 35497) oraz WSA w Łodzi w wyroku z 2 września 2004r. I SA/Łd 1944/03. Wprawdzie powołane orzeczenia dotyczą wykładni pojęcia "związane" a nie pojęcia "w zakresie", jednakże, zdaniem Sądu, nie stoi to na przeszkodzie, z uwagi na niedokreśloność obu zwrotów, do zastosowania wyrażonych w tych wyrokach poglądów w niniejszej sprawie. Wyrażone przez Sąd stanowisko znajduje również pośrednio potwierdzenie w treści nieobowiązującego już § 63 ust. 1 pkt 4 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu przed 1 stycznia 2002r. (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem obniżona stawka podatku w wysokości 0 % znajdowała zastosowanie do usług związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w art. 51 ust. 2 ustawy: 1) budowlano – montażowych, realizowanych na podstawie umów zawartych przed dniem 2 marca 1993r., 2) geodezyjnych, mierniczych i dokumentacyjnych, 3) projektowania budowlanego, technologicznego i urbanistycznego. Z powyższego wynika zatem, iż sam ustawodawca przesądził, że usługi projektowania należą do usług związanych z budownictwem. Brak jest jednocześnie, na gruncie stanu prawnego obowiązującego w rozpatrywanej sprawie, w szczególności poz. 85 załącznika nr 5 do ustawy, podstaw do twierdzenia przeciwnego, tym bardziej, że wymieniona pozycja w sposób wyraźny i jednoznaczny nie łączy usług w zakresie budownictwa specjalistycznego z określonym symbolem PKWiU. Sąd nie zgadza się przy tym z poglądem Naczelnika Urzędu Skarbowego, zgodnie z którym usług projektowania nie można zaliczyć do usług w zakresie budownictwa specjalistycznego, ponieważ nie należą one do "prac przygotowawczych" ani do "budowy" w rozumieniu Prawa budowlanego. Naczelnik Urzędu pominął bowiem, iż w poz. 85 zał. nr 5 do ustawy nie użyto pojęcia "prace przygotowawcze" czy "budowa", a zwrotu szerszym znaczeniu, tj. "usługi w zakresie budownictwa specjalistycznego". Podsumowując Sąd stwierdza, iż usługi mające za przedmiot przygotowanie projektu przetargowego, projektu wykonawczego i projektu budowlanego zadaszenia oraz rozbudowy kompleksu stadionu zostały objęte poz. 85 zał. nr 5 do ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) a w konsekwencji, podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 7 %. Z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego - poz. 85 zał. nr 5, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT z 1993r., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, Sąd uznał za zbędne odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe obowiązane będą uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię treści poz. 85 zał. nr 5 do ustawy o VAT z 1993r. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ W. Zygmont /-/ J. Małecki /-/ S. Zapalska