I SA/Po 580/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 października 2018 r. sprawy ze skargi [...] S.A. z siedzibą w [...] na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009 na poczet bieżących zobowiązań podatkowych I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Burmistrz Miasta i Gminy [...] postanowieniem z dnia [...] października 2017 r., nr [...], na podstawie art. 76 i art. 76a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p."), postanowił zaliczyć nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...]zł na poczet bieżących zobowiązań podatkowych X. S.A. z siedzibą w [...] (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") za okres od października do grudnia 2017 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] września 2017 r., nr [...], uchyliło decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...] r., nr [...], określającą spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. i umorzyło postępowanie w sprawie. W tej sytuacji wpłata [...] zł dokonana przez spółkę w dniu 18 grudnia 2014 r. stanowi nadpłatę. Uwzględniając, że na dzień 25 października 2017 r. spółkę obciążały należności w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł. organ postanowił zaliczyć kwotę w takiej wysokości z nadpłaty na poczet rat podatku należnych w okresie od października do grudnia 2017 r. Resztę nadpłaty w kwocie [...]zł zwrócił zaś na rachunek bankowy spółki w dniu 26 października 2017 r. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. Burmistrz Miasta i Gminy [...] odmówił spółce uzupełnienia powyższego postanowienia o rozstrzygniecie w kwestii oprocentowania nadpłaty. Organ I instancji powołał się na przepisy art. 77 § 1 pkt 3 i art. 78 § 3 pkt 1 O.p., które regulują kwestie zwrotu nadpłaty i jej oprocentowania, i uznał, że skoro nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej podatek za 2009 r. - przesłanką tą było przedawnienie zobowiązania podatkowego - to nie ma podstawy do oprocentowania nadpłaty. W zażaleniu z dnia [...] r. spółka wniosła o uchylenie postanowienia z dnia 25 października 2017 r. zarzucając naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 b) oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p. poprzez brak określenia i zwrotu oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości. Spółka zanegowała stanowisko organu I instancji, że w sprawie wystąpiły okoliczności powołane w art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p., które wyłączałyby oprocentowanie nadpłaty. Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie podatek od nieruchomości za 2009 r. został wpłacony przez spółkę w dniu 18 grudnia 2014 r., natomiast decyzja organu II instancji uchylająca decyzję organu I instancji określającą ten podatek i umarzającą postępowanie w sprawie została wydana w dniu [...] września 2017 r. Wobec tego SKO uznało, że w sprawie znajdą zastosowanie przepisy obowiązujące po dniu 31 grudnia 2015 r. Organ II instancji wskazał, że wpłata odpowiadająca wysokości podatku z decyzji, która została wyeliminowana jest nadpłatą i podlega, co do zasady, zwrotowi łącznie z oprocentowaniem, poczynając od dnia dokonania wpłaty albo od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji (art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 O.p.). Zdaniem SKO, dla rozstrzygnięcia sprawy kluczowe znaczenie ma wykładnia pojęcia "przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji", o której mowa w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Po analizie podjętych przez organ I instancji działań w toku postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oraz innych okoliczności niezależnych od niego związanych z postępowaniem spółki oraz osób trzecich, SKO uznało, że organ I instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji z dnia [...] r. określającej spółce podatek od nieruchomości za 2009 r. Przesłanką tą było przedawnienie zobowiązania podatkowego, a zatem okoliczność prawna obiektywna, ustalona przepisami ustawy, związana z upływem czasu. W tym kontekście wskazano, że wobec ujawnionych przez kontrolę skarbową (przeprowadzoną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., o wynikach której Burmistrz Miasta i Gminy [...] został poinformowany pismem z dnia 9 maja 2014 r.) okoliczności dotyczących spółki i należących do niej przedmiotów opodatkowania (brak wykazania w podstawie opodatkowania budowli w okresie od lutego do grudnia 2009 r. wartości kabli [[...] zł] położonych w kanalizacji kablowej), wysokość zobowiązania podatkowego była inna niż wykazana przez spółkę w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte przez organ I instancji w dniu [...] września 2014 r., a termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego upływał za niespełna 4 miesiąc. Zdaniem SKO, stopień skomplikowania sprawy wykluczał możliwości ostatecznego jej załatwienia przez organy podatkowe przed upływem terminu przedawnienia. Z powyższego organ odwoławczy wywiódł, że uchylenie decyzji z tej przyczyny, że rozstrzygnięta sprawa stała się bezprzedmiotowa w następstwie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez jego przedawnienie, nie może być postrzegane jako sytuacja, w której do przesłanki uchylenia decyzji przyczynił się organ podatkowy. Na potwierdzenie słuszności swojego poglądu organ II instancji powołał się na wyrok NSA z dnia 9 maja 2017 r., o sygn. akt II FSK 971/15. W konkluzji SKO stwierdziło, że skoro Burmistrz Miasta i Gminy [...] nie przyczynił się do uchylenia decyzji określającej spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2009 r., a zwrotu nadpłaty podatku dokonał w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 3 O.p., to spółce nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty. W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie powyższego postanowienia SKO w P., a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Burmistrza Miasta i Gminy [...], w sytuacji gdy nie uwzględnia ono oprocentowania od powstałej nadpłaty, liczonego od dnia wpłaty nienależnego podatku do dnia rozliczenia nadpłaty, co w konsekwencji miało wpływ na naruszenie art. 77 § i pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p., 2) art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu tych przepisów, podczas gdy dla oceny, czy i za jaki okres należy się oprocentowanie, stosować należy przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty, zaś ta powstała przed 1 stycznia 2016 r., co w konsekwencji oznacza, iż należy stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że oprocentowanie nienależnie wpłaconego podatku ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami. Oprocentowanie to w tym zakresie pełni funkcje odszkodowawczą - stanowi niewątpliwie naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści. Utrata korzyści związana jest w tym przypadku bezpośrednio z pozbawieniem skarżącej możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać wpłacone na poczet nienależnego podatku. W przekonaniu skarżącej, jej stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 26 marca 2013 r., o sygn. akt II FSK 1577/11, w którym NSA wskazał, że wpłata dokonana na podstawie decyzji która została wyeliminowana, jest nadpłatą i podlega zwrotowi łącznie z oprocentowaniem, poczynając od dnia dokonania wpłaty. Zdaniem skarżącej, należą jej się odsetki od kwoty nienależnie wpłaconej na konto organu I instancji za okres od dnia pobrania nienależnego podatku do dnia wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. Ponadto skarżąca podniosła, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie nadpłaty. Spółka podkreśliła także, że w związku z tym, że organ I instancji wysyłał odwołanie do organu II instancji już po upływie terminu przedawnienia, powinien rozważyć zastosowanie instytucji przewidzianej w art. 226 § 1 O.p. To również wydłużyło zwrot nadpłaty o prawie 3 lata. Tej kwestii organy podatkowe nie zbadały. W odpowiedzi na skargę SKO w P. wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów i treści skargi, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organu II instancji, co do zastosowania przepisów art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 2 O.p. i odmówienia wypłaty skarżącej spółce oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. od dnia powstania nadpłaty. W ocenie Sądu kontrola naruszenia przepisów prawa materialnego i rozstrzygnięcie - czy stronie skarżącej przysługuje uprawnienie do otrzymania oprocentowania nadpłaty, wymaga uprzedniego odniesienia się istotnych kwestii procesowych, które uszły uwadze organu odwoławczego. Przede wszystkim zauważyć należy, że organ I instancji w ogóle nie odniósł się w swoim postanowieniu do kwestii oprocentowania nadpłaty. Z tej przyczyny skarżąca najpierw złożyła wniosek o uzupełnienie tego postanowienia twierdząc, że organ I instancji winien wypowiedzieć się w kwestii odsetek od nadpłaty. Wniosek ten nie został przez organ uwzględniony (postanowienie z dnia [...] listopada 2017 r., [...]). Zagadnienie odsetek skarżąca podniosła w zażaleniu z dnia [...] r., a organ odwoławczy uznając – co do zasady- że rozstrzygnięcie w zakresie odsetek można wydać w trybie art.76 § 1 i art. 76 a § 1 O.p., wypowiedział się w tym zakresie w zaskarżonym postanowieniu. Mając to na uwadze Sąd w pierwszej kolejności rozważał, czy w ten sposób nie została naruszona zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). Zasada ta ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym. W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950). Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie (zażalenie). Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Gd 1061/12, i powołane tam orzecznictwo; wyrok ten oraz orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ odwoławczy rozstrzygając sporne zagadnienie odsetek po raz pierwszy w drugiej instancji, nie tylko naruszył zasadę dwuinstancyjności, ale także naruszył zasadę zaufania do organu podatkowego (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p). Przekroczenie zasady dwuinstancyjności rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy jest przy tym przykładem naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy niezasadnie przyjął, że rozstrzygnięcie w kwestii odsetek może nastąpić w postanowieniu wydanym w sprawie zaliczenia nadpłaty. Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym, w przypadku sporu co do wysokości oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, czy też sporu co do przysługiwania stronie tego oprocentowania, organ podatkowy jest zobowiązany do rozstrzygnięcia tego sporu w drodze decyzji administracyjnej na podstawie art. 207 § 1 O.p., zaś podstawę materialnoprawną tej decyzji stanowią przepisy art. 78 § 1-5 O.p. (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 sierpnia 2018 r., I SA/Gd 594/18, i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo). Jakkolwiek przepisy dotyczące zwrotu odsetek od nadpłaty nie mówią wprost o rozstrzyganiu o odmowie zwrotu odsetek w formie decyzji administracyjnej, to jednak systemowa wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej nie powinna budzić wątpliwości, że prawo takie organom podatkowym przysługuje w oparciu o art. 207 § 1 i § 2 O.p. w powiązaniu z odpowiednią jednostką redakcyjną art. 78 O.p. Przepis art. 207 § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy orzeka w sprawie w formie decyzji, chyba że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (§ 2). Z kolei art. 78 § 1 O.p. reguluje kwestię oprocentowania nadpłaty. Samą nadpłatę regulują przepisy art. 75 – 77 c O.p. W tym miejscu zasadne jest wskazanie, że przepisy o nadpłacie – podobnie jak o jej oprocentowaniu – także nie stanowią, że odmowa stwierdzenia nadpłaty następuje w formie decyzji. Przepis art. 75 § 4 O.p. stanowi jedynie, w jakiej sytuacji nie wydaje się decyzji. W ocenie Sądu, przepis art. 207 § 1 O.p. przesądza o tym, że w zakresie spraw w niej uregulowanych (w tym: nadpłaty, oprocentowania itp.), jeżeli konkretny przepis nie wskazuje innej formy załatwienia sprawy, organ rozstrzyga sprawę w formie decyzji administracyjnej. Taka też sytuacja występuje w sytuacji oprocentowania nadpłat. Organ może dokonać jego zwrotu w oparciu o art. 78 O.p., zaliczyć na zaległość podatkową i odsetki w trybie art. 76 § 1 w zw. z art. 76a O.p. (przepis art. 76a O.p. przesądza, że w sprawach tych wydaje się postanowienie) i wreszcie wydać decyzję, w sytuacji, gdy organ uznaje wniosek (żądanie) podatnika za nieuzasadniony. Skoro zgodnie z art. 78 § 1 O.p. co do zasady, z zastrzeżeniem § 2, nadpłaty podlegają oprocentowaniu, które przysługuje w sytuacjach wymienionych w art. 78 § 3-5, a dokonanie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem uznać należy za czynność materialno-techniczną, poprzedzoną uprzednim zbadaniem, czy zachodzą przesłanki pozytywne, wymienione w przywołanym przepisie i czy nie zachodzą przesłanki negatywne, uzasadniające odmowę oprocentowania mimo spełnienia przesłanek pozytywnych, to jednak w sytuacji sporu co do wysokości oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, czy też sporu co do przysługiwania stronie tego oprocentowania, organ powinien spór ten rozstrzygnąć w drodze decyzji administracyjnej. Z uwagi na fakt, że rozwiązania prawne przyjęte w art. 76 i art. 76a O.p. nie odnoszą się w ogóle do sfery oceny czy nadpłata oraz prawo do jej oprocentowania przysługują podatnikowi, to postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p. nie może zastępować rozstrzygnięcia w przedmiocie prawa do oprocentowania nadpłaty. W razie sporu w tym zakresie oraz wobec braku szczegółowych regulacji w tym przedmiocie rozstrzygnięcie to powinno przybrać formę decyzji (wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2017 r., II FSK 1659/15). Z tych względów zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczących oprocentowania nadpłaty, jako nie dotyczące przedmiotu rozstrzygnięcia, nie zasługiwały na uwzględnienie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ II instancji, uwzględniając przedstawioną wyżej ocenę prawną, przeprowadzi kontrolę zaskarżonego postanowienia wyłącznie w zakresie objętym tym rozstrzygnięciem, zwracając uwagę na konieczność rozstrzygnięcia spornego zagadnienia oprocentowania przez wydanie odrębnej decyzji. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 119 pkt 3 i art. 120 oraz art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).