I SA/Po 581/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Konieczna Sędziowie NSA Jerzy Małecki NSA Gabriela Gorzan(spr) Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi R.D. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. o d d a l a s k a r g ę /-/G.Gorzan /-/I.Konieczna /-/J.Małecki LF Decyzją z dnia [...] r. nr [...] (k. 38 akt administracyjnych) Inspektor Kontroli Skarbowej w Z. określił skarżącemu R. D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkowa w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości w kwocie [...] zł. W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie A., na podstawie upoważnienia z dnia [...] r. Inspektor zakwestionował rozliczenie w zeznaniu podatkowym PIT-31 za 1999 r. (korekta z dnia [...] r.) przychodu w wysokości [...]zł z tytułu sprzedaży prawa do dysponowania znakiem towarowym, uznając za nieprawidłowe zaliczenie tego przychodu do źródeł przychodów z praw majątkowych, przy odliczeniu kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50 %. W ocenie Inspektora przedmiotem umowy z [...] r., której stroną był podmiot gospodarczy - Przedsiębiorstwo A. R. D. reprezentowany przez skarżącego było prawo do posługiwania się znakiem towarowym, oznaczonym w załączniku do umowy, z wyłączeniem nazwy "[...]", którym Przedsiębiorstwo A. posługiwało się dla oznaczenia przedsiębiorstwa i w celach reklamowych. Ponadto, wbrew nazwie nie była to umowa sprzedaży, gdyż kontrahent Spółka z o.o. "A" nie nabyła własności znaku towarowego lecz tylko prawo jego używania. W związku z powyższym brak było podstaw do odliczenia zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu, natomiast źródłem tego przychodu była działalność gospodarcza. Na rachunek bankowy przedsiębiorstwa została też wpłacona kwota [...] zł. Od decyzji organu pierwszej instancji skarżący wniósł odwołanie do Izby Skarbowej w Z. z wnioskiem o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W ocenie odwołującego się zawarta między Przedsiębiorstwem A. a Sp. z o.o. A. umowa dotyczyła nabycia prawa do dysponowania znakiem "[...]" jako znakiem graficznym, bez prawa stosowania nazwy "[...]". Umowa nie wyłączała prawa skarżącego do dalszego używania znaku "[...]", nie była więc umowa sprzedaży. Skarżący wskazał, iż opłata [...] zł była opłatą licencyjną, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a umowa licencyjna została zawarta przez R. D. jako właściciela Przedsiębiorstwa A., a nie przedsiębiorcę i posługiwanie się nazwą firmy było tylko dodatkowym oznaczeniem, pozwalającym określić prawo sprzedającego do dysponowania znakiem i przedmiot umowy. Izba Skarbowa w Z. decyzją z dnia [...] r. nr [...](k. 75 akt administracyjnych) nie uznała odwołania za zasadne i utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W toku postępowania ustalono, że skarżący R. D. prowadząc Przedsiębiorstwo A. posługiwał się znakiem towarowym dla celów reklamowych oraz identyfikacji przedsiębiorstwa na rynku lokalnym. Znak ten był elementem nazwy przedsiębiorstwa, odpowiadającym nazwisku jego właściciela i stanowił składnik przedsiębiorstwa. Udostępnienie Spółce A. prawa do dysponowania częścią graficzną tego znaku z wyłączeniem nazwy "[...]" było przedmiotem umowy z dnia [...] r. Zważywszy na treść art. 4 i art. 17 ustawy o znakach towarowych z 31.01.1985 r. (Dz. U. Nr 5, poz. 17 ze zm.) w zw. z art. 315 ust. 2 ustawy z 30.06.2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. Nr 49/2001r. poz. 508) oraz art. 353 Kodeksu cywilnego wskazanej wyżej umowy nie można uznać za umowę sprzedaży znaku towarowego ani za umowę licencyjną, do ustalenia więc kosztów uzyskania przychodu nie miał zastosowania powołany przez podatnika art. 22 ust. 9 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzję organu odwoławczego zaskarżono skargą do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie. Zarzucono naruszenie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że osiągnięty przychód w kwocie [...] zł związany był z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie podlegał obniżeniu o 50 % dla celów opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód osiągnięty przez podatnika, ma istotne znaczenie dla wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze względu na pochodzenie przychodu z określonego źródła różne zasady rządzą obliczaniem kosztów uzyskania przychodów, a także zapłatą zaliczek na podatek, a w konsekwencji ustaleniem ostatecznej kwoty podatku. W katalogu źródeł przychodu w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnie w ust. 1 pkt 3 wskazuje się pozarolniczą działalność gospodarczą oraz odrębnie w ust. 1 pkt 7 w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. wymienia kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym sprzedaż i zamianę praw majątkowych innych, niż prawo własności nieruchomości, udziału lub części, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego, prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów. W rozpatrywanej sprawie spór nie dotyczy tego, czy przychód uzyskany przez skarżącego w wyniku wykonania umowy z dnia [...] r. podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, lecz dotyczy tego, czy przychód ten ma swoje źródło w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) i w związku z tym ustalenie kosztów uzyskania przychodu ogółem z tego źródła podlega regułom określonym w art. 22 ust. 1 ustawy, a więc badaniu związku poniesionego wydatku z przychodem osiągniętym bądź możliwym do osiągnięcia, czy też przychód ten, jak chce tego skarżący, pochodzi z odrębnego źródła, mianowicie z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy), stanowiąc opłatę licencyjną i w związku z tym koszty jego uzyskania mogą być ustalone wg normatywu ryczałtowego 50 %, stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia przy tym wymaga ze względu na treść skargi i odwołania z dnia [...] r. oraz oświadczenia pełnomocnika skarżącego złożonego na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że nie ma sporu między skarżącym, a organem podatkowym co do prawidłowości ustalenia, iż umowa z dnia [...] r. nie obejmowała sprzedaży Spółce A. przez skarżącego prawa własności do znaku graficznego "[...]", stanowiącego część nazwy firmy, pod którą skarżący prowadzi działalność gospodarczą, a zarazem używany przez tę firmę w celach reklamy i identyfikacji znak towarowy, jak również brak sporu co do nieposiadania przez skarżącego praw do ochrony tego znaku, wynikających z jego rejestracji w urzędzie patentowym. Zarzuty skargi sprowadzają się w istocie do podważenia ustaleń organów wyłącznie w zakresie nieuwzględnienia, iż znak graficzny "[...]" nie był ujęty w ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa i przez to nie mógł być prawem związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą, umowa zaś z dnia [...] r., obejmująca jednorazowe zbycie prawa do używania tego znaku przez Spółkę A. nie stanowiła przejawu działania z zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, lecz stanowiła umowę licencyjną, z której przychód, jako opłata licencyjna, podlegał obniżeniu dla celów opodatkowania o 50 % na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarga nie jest uzasadniona. Zgodnie z art. 14 ustawy podatkowej za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się otrzymane, a także należne pieniądze i wartości pieniężne m.innymi z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej lub związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym z najmu, dzierżawy i innych podobnych umów odnoszących się do tych składników majątku. Jeżeli więc zachodzi związek między prowadzoną działalnością gospodarczą a majątkiem, z tytułu którego zbycia w całości lub części bądź innego rozporządzenia przedsiębiorca osiągnął przychód, wówczas przychód ten zalicza się do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika. Nie ma przy tym znaczenia czy sprzedaż prawa majątkowego wchodzi w zakres działalności gospodarczej objętej wpisem w ewidencji działalności gospodarczej jak również czy w ewidencji środków trwałych podatnik ujął znak towarowy czy nazwę firmy, pod jaką prowadzi działalność gospodarczą, jako prawo majątkowe, stanowiące środek trwały. Biorąc pod uwagę ustalony w sprawie stan faktyczny w szczególności treść przedmiotowej umowy z dnia [...] r. prawidłowo organy podatkowe zakwestionowały legalność wykazania w zeznaniu podatkowym za 1999 r. przez skarżącego przychodu w kwocie [...] zł w pozycji "Prawa majątkowe (w tym prawa autorskie i pokrewne)", jako odrębnego źródła przychodu. Argumentacja uzasadniająca to rozstrzygnięcie, wskazana w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, nie nasuwa istotnych zastrzeżeń. Nie podważa jej ogólnikowe twierdzenie skargi, iż oceny tej organy "nie wykazały". Z faktu, że w ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa skarżącego nie wpisano prawa majątkowego w postaci nazwy firmy lub używanego towarowego znaku nie wynika ani zakaz jego zbycia w całości czy w części, w tym sprzedaży z przeniesieniem własności lub jedynie w zakresie prawa dysponowania, a właściwie współdysponowania znakiem, ani zakaz osiągania z tego tytułu przychodu. O zakwalifikowaniu przychodu do przychodów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą decyduje bowiem jego faktyczny i rzeczywisty związek z tą działalnością, a nie ewidencyjny. Niezależnie od powyższych przesłanek za prawidłowością oceny organów podatkowych przemawia nadto treść oświadczenia skarżącego złożonego w Izbie Skarbowej do protokołu dnia [...] r. W oświadczeniu tym skarżący określił cel, jaki strony miały na uwadze, zawierając umowę dnia [...] r. Podał mianowicie, że zbycie prawa do używania znaku towarowego na rzecz Spółki A. było związane z przejęciem przez nią współpracy z grupą kontrahentów skarżącego z terenu Z. i okolic dla identyfikacji usług wykonywanych uprzednio na tym rynku przez skarżącego. Związek z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżącego uzyskanego przychodu z tytułu zawarcia w takich warunkach umowy także w świetle powyższego wyjaśnienia nie może budzić wątpliwości. Odnosząc się natomiast do twierdzenia skarżącego, iż przychód uzyskany z powyższej umowy należało uznać za opłatę licencyjną, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 2 ustawy podatkowej należy zwrócić uwagę na treść tego przepisu. Zezwala on na ustalenie kosztu uzyskania przychodu w wysokości ryczałtowej 50 % "z tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania projektu wynalazczego, topografii układu scalonego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną". W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawarto definicji umowy licencyjnej. Definicja umowy licencyjnej zawarta została w art. 17 obowiązującej w dacie czynności ustawie z dnia 31 stycznia 1985r. o znakach towarowych (Dz. U. Nr 5, poz. 17) zgodnie z którym, uprawniony z tytułu rejestracji znaku towarowego może upoważnić inne przedsiębiorstwo do używania tego znaku dla towarów objętych rejestracją, zawierając z nim umowę licencyjną. Właściwa ocena treści umowy wymagała uwzględnienia definicji znaku towarowego, którym zgodnie z art. 4 ustawy o znakach towarowych może być znak nadający się do odróżnienia towarów lub usług określonego przedsiębiorstwa od towarów lub usług tego samego rodzaju innych przedsiębiorstw. Znakiem towarowym może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma plastyczna, melodia lub inny sygnał dźwiękowy bądź zestawienie tych elementów. O ile art. 17 w/w ustawy reguluje licencje na używanie zarejestrowanych znaków towarowych, o tyle, per analogiam stosuje się komentowany przepis do umów dotyczących niezarejestrowanych znaków towarowych (włącznie ze znakami powszechnie znanymi). Jednak umów nie dotyczących znaków zarejestrowanych nie nazywamy umowami licencyjnymi lecz umowami nienazwanymi (vide R. Skubisz, Prawo znaków towarowych-komentarz, Wydawnictwo Prawnicze Sp. z o.o. s. 154). W sprawie bezsporne jest, że nie nastąpiła rejestracja znaku towarowego "[...]" w urzędzie patentowym, a więc umowa zawarta [...] r. w stanie prawnym obowiązującym w dacie jej zawarcia jest umową nienazwaną. Także przychód w kwocie [...] zł z tytułu jej realizacji osiągnięty nie jest opłatą licencyjną, którą może pobierać uprawniony z tytułu ochrony rejestracji znaku towarowego licencjodawca. W świetle powyższych okoliczności, skoro kwestionowana umowa z dnia [...] r. nie jest umową licencyjną, brak zaś podstaw do rozszerzającej wykładni przepisu art. 22 ust. 9 pkt 2 ustawy podatkowej, zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) w zw. z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) należało orzec o oddaleniu skargi. /-/G.Gorzan /-/I.Konieczna /-/J.Małecki LF