I SA/Po 583/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Protokolant: sekr.sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2005 r. sprawy ze skargi D. L. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych wynikających z przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe oddala skargę. /-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Ruszyński /-/ M.Skwierzyńska Drugi Urząd Skarbowy decyzją z dnia o nr [...] ( k. [...] akt administracyjnych ) na podstawie art.67 § 1 i 1a w związku z art.207 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 ze zm. ; dalej Ordynacja podatkowa ) i § 2 ust.1pkt.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4.05.2001 w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2001 r. nr 40 poz. 1463) po rozpatrzeniu wniosku D. L. dotyczącego umorzenia wszystkich zobowiązań wynikających z przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe byłego męża R. I. orzekł o odmowie umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres [...] w łącznej kwocie należności głównej [...] zł i o odmowie umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres [...] w łącznej kwocie należności głównej [...] zł. Uzasadniając organ podatkowy wskazał, że D. L. podała we wniosku , że jej stan fizyczny i formalny nie pozwala na uregulowanie ciążących zobowiązań podatkowych. W myśl art.67 Ordynacji podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Za takie przyczyny uznaje się m.in. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe, na które podatnik nie miał wpływu, a ich wystąpienie przyczyniło się do zaistnienia trudnej sytuacji finansowej podatnika a uniemożliwiające uregulowanie zobowiązania podatkowego. Przepis został sformułowany na podstawie uznania administracyjnego ograniczonego dyrektywami nakazującymi rozważenie w sposób indywidualny sprawy z punktu widzenia występowania bądź braku ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, który uzasadniałby umorzenie. Zaległość podatkowa została przypisana wnioskodawczyni po przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie małżeństwa z byłem mężem, do wysokości wartości przypadającego udziału w majątku wspólnym. Ulga, o którą ubiegała się D. L. ma charakter uznaniowy i stanowi nadzwyczajne odstępstwo Skarbu Państwa od egzekwowania należnej mu kwoty wyłącznie w sytuacjach, gdy jego uregulowanie narusza ważny interes podatnika. Ocena, czy w konkretnym przypadku zachodzą wyjątkowe okoliczności wymienione w wyżej cytowanym przepisie leży w obowiązku organu podatkowego. Ustalono , że małżeństwo zostało rozwiązane z dniem [...] i z tym dniem zniesiona została wspólność majątkowa małżeńska. Do dnia [...] D. L. prowadziła działalność gospodarczą, kiedy to zgłosiła jej zawieszenie w ZUS. W Urzędzie Skarbowym nie zgłosiła żadnej zmiany. Wraz z synem zajmuje mieszkanie o powierzchni użytkowej [...] składające się z czterech pokoi, kuchni, łazienki i przedpokoju. Miesięczne opłaty związane z utrzymaniem mieszkania wynoszą około [...] zł. Opłaty eksploatacyjne były regulowane terminowo. Utrzymywała się z alimentów na syna w kwocie [...] zł wypłacanych przez Fundusz Alimentacyjny oraz z przekazywanych przez rodziców miesięcznie kwot po [...] zł. Do protokołów podatniczka podała, że jest właścicielką łóżka - solarium, z którego korzystają "chętni z miasta" oraz, że zajmuje się rozprowadzaniem odżywki "Beta-karoten". Było to zdaniem organu podatkowego sprzeczne z informacją o stanie majątkowym, w której oświadczyła, że stan zdrowia nie pozwala jej na podjęcie pracy zarobkowej. D. L. podała, że nie posiada żadnego majątku ruchomego i nieruchomego. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynikało, że jeszcze w trakcie trwania małżeństwa wspólnie z mężem pozbywają się świadomie całego majątku nabytego w czasie trwania małżeństwa. Dnia [...] małżonkowie dokonali darowizny 50 % udziału w lokalu mieszkalnym przy ul. [...] małoletniemu synowi. Lokal ten obciążony jest hipoteką kaucyjną na rzecz Powiatowego Urzędu Pracy w kwocie [...] zł. R. I., mąż wnioskodawczyni aktem notarialny z [...] wyraził zgodę na dokonanie czynności przekraczających zwykły zarząd majątkiem wspólnym , w tym sprzedaż oraz reprezentowanie go w jak najszerszym zakresie przed urzędami administracji państwowej, w tym urzędami skarbowymi. Dnia [...] D.I. (L.) przekazała sprzęt domowy oraz wszystkie meble znajdujące się w mieszkaniu przy ul. [...] córce E. M. Łączna suma darowizn została określona na [...] zł, a umowę parafowano [...] Skarżąca podała, że wyposażenie to użycza od córki E. M. W dniu [...] sporządzona została umowa kupna - sprzedaży wyposażenia gabinetu kosmetycznego należącego do D. L. na rzecz C. K. - T. M. i S. w [...] W protokole o stanie majątkowym wnioskodawczyni podała, że wyposażenie gabinetu kosmetycznego znajduje się w jej posiadaniu w miejscu jej zamieszkania i jest przez nią wydzierżawione. Stwierdzenie podatniczki, że nie miała świadomości o powstałych zobowiązaniach podatkowych męża nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym, bowiem jedno z upomnień o zapłatę z datą [...] zostało przyjęte i podpisane przez nią osobiście. Umarzanie zaległości podatkowych należy do wyjątków i okoliczności, na które powołuje się strona winny być również wyjątkowe. W odwołaniu od decyzji z dnia [...] D. L. zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji m.in. poprzez naruszenie przepisów ordynacji podatkowej polegających na nieuwzględnieniu wszystkich dowodów w sprawie i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie zaległości. Ponadto wniosła o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, tj. ustalenie stanu faktycznego. W piśmie nie wskazała żadnych dodatkowych dowodów, które miałby przeprowadzić organ odwoławczy. W uzasadnieniu podniosła, że odmowa umorzenia była dla niej rażąco krzywdząca. Wskazał, że zarzut, iż miała świadomość prowadzonych interesów męża jest jednostronny i krzywdzący albowiem jest ona ofiarą postępowania, utraty zdrowia, braku perspektyw normalnej egzystencji. Nieprawdziwy jest zarzut , że prowadzi działalność gospodarczą . Pozostała sama bez środków do życia wychowując syna i żyje z pomocy rodziny oraz nie stać jej na spłatę zaległości męża. W trakcie postępowania odwoławczego ustalono, że odwołująca złożyła wspólne zeznanie podatkowe PIT 33 [...] z małżonkiem oraz, że nie została wyrejestrowana przez nią w Urzędzie Skarbowym działalność gospodarcza. W trakcie zapoznawania z dowodami i materiałami zebranymi w sprawie odwołująca nie zgłosiła żadnych uwag. Decyzją z dnia [...] o nr [...] Izba Skarbowa ( k. [...] akt administracyjnych ) na podstawie art.233 §1 pkt.1, w związku z art.67§ 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art.23 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169 , poz. 1387) utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że odwołanie nie jest zasadne. Przesłanka ważnego interesu podatnika , od wystąpienia której uzależnione jest przyznanie wnioskowanej ulgi , wymaga dokładnego zbadania okoliczności powstania zaległości i oceny stanu faktycznego w zakresie sytuacji finansowej podatnika. Jednak ich wystąpienie nie obliguje organu podatkowego do umorzenia zaległości , bowiem decyzje wydawane na podstawie art.67 wydawane są w trybie uznania administracyjnego. Za zastosowaniem ulgi ze względu na ważny interes podatnika przemawiać będą takie okoliczności powstania trudnej sytuacji ekonomiczno-finansowej , które wystąpiły niezależnie od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane były działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu. Oświadczenie strony , że nie miała świadomości powstałych zobowiązań męża nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Stwierdzono, że skarżąca w dniu [...] odebrała upomnienie o zaległości w zapłacie podatku od towarów i usług za [...]. Zdaniem Izby Skarbowej położenie materialne strony mogłoby stanowić przesłankę do rozważenia zastosowania ulgi, lecz ustalono także, że jej trudna sytuacja materialna była wynikiem jej świadomego działania, mającego na celu zabezpieczenie się przed czynnościami egzekucyjnymi ze strony organu podatkowego i komornika sądowego. Podkreślono , że wspólnie z małżonkiem darowała synowi udział w wysokości - w lokalu mieszkalnym, umową darowizny przekazała wyposażenie mieszkania córce, dokonała sprzedaży wyposażenia gabinetu kosmetycznego oraz solarium terapeutycznego, które według protokołu poborcy skarbowego było następnie prze nią dzierżawione oraz nie wyrejestrowała działalności gospodarczej - salonu kosmetyczno dermatologicznego. Do protokołu podała, że udostępnia łóżko - solarium "chętnym z miasta", a działalność gospodarcza w postaci salonu kosmetycznego została zawieszona w ZUS. Podała także, że rozprowadza odżywkę "Beta karoten". W protokole podtrzymała, że gabinet kosmetyczny nie funkcjonuje oraz, że przyjmuje klientów w gabinecie dermatologicznym. Materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca dodatkowo pozyskuje środki ze sprzedaży odżywki oraz z przyjęć klientów w gabinecie dermatologicznym. Brak środków na uregulowanie zaległości podatkowych nie jest wystarczającą przesłanką uzasadniającą ich umorzenie przez organ podatkowy. Trudno było uznać zdaniem organu odwoławczego, że sytuacja strony była wynikiem działania czynników niezależnych , na które nie miała ona wpływu. Organ zważył, że z uwagi na świadome doprowadzenie do trudnej sytuacji finansowej, poprzez wyzbycie się majątku przez podatnika oraz podawanie sprzecznych informacji, co znacznie ograniczyło możliwość ustalenia aktualnej sytuacji strony , nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia [...] D. L. złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Izby Skarbowej i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz stwierdzenie niezgodności decyzji z prawem w części określającej wysokość zobowiązania. Uzasadniając wskazała, że decyzje organów podatkowych wydane zostały bez dokładnego zbadania okoliczności sprawy. Skoro zaległości dotyczyły byłego męża skarżącej, to nie mogło być argumentem, że miała świadomość powstałych zaległości, wnioskowanym na fakcie odbioru korespondencji stanowiącą upomnienie od Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Nie była świadoma zawartości korespondencji, gdyż nie ma zwyczaju czytać nie adresowanej do niej korespondencji. Każdy z małżonków prowadził własną działalność gospodarczą, które nie były wzajemnie za sobą powiązane. Nie wyzbywała się świadomie i celowo majątku w celu zabezpieczenia się przed czynnościami egzekucyjnymi. Darowizna części mieszkania miała miejsce na pół roku przed wszczęciem wobec niej postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania męża. Również wyposażenie mieszkania i inne przedmioty należące do skarżącej zostały zbyte przed tą informacją. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży tych przedmiotów posłużyły jej na spłatę innych zobowiązań męża. Kiedy stało się dla niej jasne, że dojdzie do rozpadu małżeństwa dążyła z nim do dokonania podziału majątku pomiędzy dzieci. Niespodziewanie dla niej mąż opuścił [...] i pozostawił ją z długami, ukradł jej samochód i nie płacił alimentów, pozostawiając ją bez środków do życia. Z powodu niedoinformowania nie złożyła oświadczenia w Urzędzie Skarbowym, lecz faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej. Sporządzane protokoły i oświadczenia nie były sporządzane osobiście przez nią. Zawierają nieścisłe sformułowania, które traktowane są jako sprzeczności w jej zeznaniach. Oświadczyła, że nie prowadzi działalności gospodarczej - gabinetu kosmetyczno-dermatologicznego, nie sprzedaje preparatu beta-karoten, nie posiada dodatkowych źródeł dochodu a solarium udostępnia znajomym gratis. Protokół z dnia [...] został sporządzony w stanie głębokiej zapaści emocjonalnej wywołanej napadem i zgwałceniem, które miały miejsce na jej osobie [...]. Po tym zdarzeniu nie wpuszcza nikogo do domu, co uniemożliwia jej prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Przesłuchanie i spisywanie protokołu w chwili, gdy zażywała leki psychotropowe jest zdaniem skarżącej niemoralne, a udowadnianie na tej podstawie , że jej oświadczenia są sprzeczne jest skandaliczne. Zgodnie z takimi ustaleniami istnieją przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej. Ponadto podniosła, że określając przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe byłego męża Urząd nie zastosował się do postanowień art.110 § 1 Ordynacji podatkowej. Wysokość jej zobowiązania podatkowego powinna zostać określona co do wartości ograniczonej przez postanowienia tego przepisu , a organy skarbowe określiły jej zobowiązanie w kwocie 100 % zobowiązania byłego męża. Pismem z dnia [...] skarżąca złożyła załączniki, a wśród nich zawiadomienie Komornika Rewiru V przy Sądzie Rejonowym o wszczęciu egzekucji z nieruchomości należącej do D. L. ( k. [...] akt sądowych ). W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Ponadto wskazała , że zaskarżona decyzja nie określiła wysokości zobowiązania i nie obejmowała weryfikacji i oceny decyzji dotyczącej wymiaru zobowiązania , o którego umorzenie ubiega się strona. Skarżąca uzupełniła skargę pismami procesowymi z dnia [...]. W pierwszym z pism zarzuciła decyzji obrazę przepisów prawa procesowego poprzez naruszenie art. 120 , 121 , 122 , 124 , 187 , 191 Ordynacji podatkowej , które skutkowały obrazą przepisu art.67 § 1 Ordynacji podatkowej. W pierwszym z pism wskazała , że ciężar podatkowy powinien pozostawać w relacji do fiskalnej wydajności źródła podatku. Przyznała, że przedmiotem zaskarżenia nie jest decyzja określająca wysokość zobowiązania, lecz podniosła , że odpowiedzialność osób trzecich jest konstrukcją prawną stworzoną ze względu na potrzeby ochrony interesów fiskalnych, zmierzających do ułatwienia zaspokojenia wierzycieli podatkowych. Odpowiedzialność osoby trzeciej jest wyraźnie oddzielona od powinności świadczenia wynikającego ze zobowiązanego stosunku prawnopodatkowego. Odpowiada ona dopiero gdy nie dochodzi do realizacji zobowiązania, a konieczność zabezpieczenia jego wykonania daje organowi podatkowemu prawo do poszerzenia kręgu podmiotów odpowiedzialnych obok podatnika za zobowiązanie. Powoduje to, że osoba trzecia nie może być traktowana tak jak dłużnik podatkowy obciążony obowiązkiem podatkowym. Jest ona współzobowiązanym solidarnie i można od niej żądać wykonania zobowiązania jak od samego podatnika. Jest ona jednak wyłączona w razie nieistnienia lub śmierci podatnika. Organ podatkowy może orzekać i egzekwować odpowiedzialność osób trzecich dopiero po wyczerpaniu środków prawnych służących do wykonania świadczenia przez podatnika, a także powinien wziąść pod uwagę aspekty celowościowe, tzn. ocenić perspektywę polepszenia szans na wykonanie zobowiązania. Ponadto podniosła, że art.201 §1 pkt.2 Ordynacji podatkowej nakazuje zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, a obecnie prowadzone są czynności przez Prokuraturę Rejonową, co pozwala na przypuszczenie, że były małżonek zostanie ujęty. Rozstrzygnięcia w zakresie przeniesienia odpowiedzialności jedynie pogarszają i tak tragiczną sytuację życiową skarżącej, w jakiej znalazła się po rozwodzie. Skarżąca wywodziła, że w przypadku umorzenia zaległości podatkowych wola stron zobowiązaniowego stosunku prawnopodatkowego odgrywa w przeciwieństwie do stosunków cywilnoprawnych niewielką rolę. Uznanie administracyjne wyraża się w możliwości negatywnego rozstrzygnięcia dla podatnika nawet w sytuacji istnienia ważnego interesu podatnika, lecz decyzja w tej kwestii musi być należycie uzasadniona , czego nie można przypisać decyzji Izby Skarbowej. Organ rozważający możliwość skorzystania z uprawnienia umorzenia zaległości podatkowych powinien oceniać, czy wzgląd na ważny interes ubiegającego się o umorzenie lub interes publiczny daje podstawy do rezygnacji z wierzytelności podatkowej, przy czym ocena ta winna odnosić się do momentu podejmowania decyzji w sprawie umorzenia. Powołując się na orzecznictwo NSA skarżąca podniosła, że oceny istnienia ważnego interesu należy dokonywać w oparciu o kryteria zobiektywizowane , które zgodne są z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości , gdzie wysoką rangę mają takie wartości jak zdrowie i życie ludzkie a także możliwość zarobkowania w celu zdobycia środków na utrzymanie własne i swojej rodziny. Przesłanka ważnego interesu podatnika wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych , jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków , podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata majątku. Zaległości byłego małżonka powstały na przełomie [...]. Co prawda siedziba firmy znajdowała się w miejscu zamieszkania, to faktycznie biuro znajdowało się w [...], gdzie posadowiony był zakład produkcyjny. Skarżąca prowadziła wówczas gabinet kosmetyczny, którego prowadzenie faktycznie odbywało się nie w siedzibie , będącej również w miejscu zamieszkania, lecz przy ul. [...] Podniosła w związku z tym , że odbiór korespondencji przez nią dla byłego małżonka mógł następować tylko sporadycznie. Tak było z odbiorem wezwania stanowiącego upomnienie z [...]. Logika i zasady doświadczenia życiowego nakazują przyjęcie, że udział dorosłego domownika w doręczaniu korespondencji innemu domownikowi kończy się jej odbiorem i przekazaniem adresatowi. Organy podatkowe nie są uprawnione do kwestionowania tego i wywodzenia dla siebie korzystnych skutków. Wątpliwości co do tego powinny zostać tłumaczone na korzyść strony. Nie przypuszczała nawet , że były małżonek coś przed nią ukrywa, albowiem dotychczasowy przebieg małżeństwa na to nie wskazywał. Podniosła także, że z tytułu prowadzonego gabinetu kosmetyczno-dermatologicznego nigdy nie zalegała z zobowiązaniami w stosunku do Skarbu Państwa. Dokonując oceny ważnego interesu należy mieć na względzie całokształt sytuacji podatnika, także w aspekcie rzetelności w wypełnianiu wcześniej zobowiązań wobec państwa. Dodatkowo wskazała, w trakcie postępowania organy podatkowe nie wykazały stosownie do art.108 § 2 pkt.1 Ordynacji podatkowej faktu dokonania właściwego doręczenia decyzji ustalających wysokość zobowiązań podatkowych jej byłemu małżonkowi. Zgodnie zaś z art.201 § 1 pkt.5 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zawiesza się do dnia , w którym decyzja , o której mowa w art.108 § 2 stanie się ostateczna. Organy z jednej strony na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] o wyrażeniu zgody przez współmałżonka wywiodły, że z pewnością wiedziała o zaległościach, a z drugiej strony odmówiły wydania zaświadczenia o zadłużeniu byłego męża postanowieniem z dnia [...] nr [...]. Po zawarciu tego aktu notarialnego R. I. zniknął. Gdyby otrzymała wcześniej zaświadczenie mogłaby podjąć wcześniej próbę podjęcia obrony interesów jej dzieci i własnych. Wskazuje to, że organy od początku były nastawione negatywnie co do możliwości załatwienia sprawy. Skarżąca dnia [...] wyrokiem zaocznym uzyskała rozwód, który uprawomocnił się [...], a w lipcu powróciła do swego rodowego nazwiska. Zawarcie notarialnej zgody przez współmałżonka było dla niej dużym zaskoczeniem. Próbując uzyskać wyjaśnienia od byłego męża była zbywana, a jeszcze w lutym R. I. wychodząc z domu już do niego nie wrócił, nie dopełniając obowiązków i zobowiązań wynikających z faktu prowadzenia działalności gospodarczej. Firma byłego małżonka zalegała za czynsz za wynajmowane pomieszczenia, za energię i w stosunku do kontrahentów, a R. I. uciekając nie wyrejestrował prowadzonej działalności. Pod adresem skarżącej kierowane były groźby , w mieszkaniu wybijano szyby i w obawie o bezpieczeństwo własne i dzieci z pomocą rodziny i bliskich znajomych doprowadziła do zaspokojenia części z nich. Z dniem [...] dokonała wyrejestrowania firmy męża, dnia [...] doprowadziła do rozwiązania umów o pracę z pracownikami firmy męża za porozumieniem stron i spłaciła wszystkich z nich. Pozostawione maszyny zostały zajęte i zabezpieczone na poczet zaległego czynszu przez właściciela. Skarżąca podała, że będzie domagała się od wydzierżawiającego wyjaśnień i rozliczeń w tym względzie. Na podjęcie działalności gospodarczej została zawarta umowa pożyczki z Rejonowym Urzędem Pracy na kwotę [...] zł, która z uwagi na wykorzystanie jej niezgodnie z przeznaczeniem została rozwiązana z dniem [...] ze skutkiem natychmiastowym. Pożyczka ta została spłacona w ratach przez poręczającą B. S. Podniosła, że spłaciła kredyt bankowy zaciągnięty przez R. I. w kwocie [...] zł w dniu [...] Mąż skarżącej dokonał zaboru pojazdu, a zasądzone alimenty w kwocie [...] zł na rzecz 19 letniego syna wypłacał będzie do chwili uzyskania przez niego tytułu technika Fundusz Alimentacyjny. Pozostawił także zadłużenie wobec Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej. Na konto firmy męża wpłacono od [...] kwotę [...] zł , a w okresie od [...] wypłacono kwotę [...] zł. Ma to świadczyć zdaniem skarżącej, że były małżonek z góry zaplanował swoje zniknięcie ze środkami finansowymi. Zobowiązania zostały zaciągnięte bez jej wiedzy i przyzwolenia i nie miała najmniejszej świadomości ich powstania. Jeszcze raz podniosła, że dnia [...] została napadnięta, pobita i zgwałcona w swoim mieszkaniu, co wywołało stan depresji i zapaści emocjonalnej, od kiedy to zażywa silne środki psychotropowe i przebywa pod opieką psychiatry. Następstwem tego zdarzenia jest niemożność podjęcia jakiegokolwiek zatrudnienia. O fakcie tym wiedziała osoba sporządzająca protokół dnia [...] W protokole nie ujęto jednak tych faktów. Ze sprzedaży odżywki uzyskała jedynie kwotę [...] zł, a osoba prowadząca postępowanie nie dookreśliła wyjaśnień skarżącej. Nieruchomość jest obciążona hipoteką na rzecz wszystkich niezaspokojonych wierzycieli w kwocie przewyższającej jej wartość. Była ona już przedmiotem powtórnej licytacji. Skarżąca podała , że nie prowadzi aktualnie żadnej działalności gospodarczej , jest osobą bezrobotną bez prawa do świadczeń z ZUS, samotnie wychowuje dziecko , a jedynym dochodem są alimenty i pomoc rodziny i przyjaciół. Zaznaczyła , że nie posiada żadnego majątku ruchomego, lokat pieniężnych, papierów wartościowych oraz kosztowności. Wskazała , że instytucje przeniesienia odpowiedzialności i umorzenia zaległości podatkowych są konstrukcjami o charakterze wyjątkowym. Okoliczności sprawy w pełni uzasadniają zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Ważny interes podatnika wystąpi wtedy, gdy po uiszczeniu podatku nie będzie on dysponował środkami na wyżywienie. Mieszkanie, ubranie i niezbędne potrzeby życiowe. Skarżąca podała, że nie posiada środków, które gwarantowałyby jej minimum egzystencji. Dyrektywę interesu publicznego należy rozumieć jako respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgnięcia do środków opieki społecznej. Do zadań aparatu państwowego należy gwarantowanie obywatelom praw socjalnych i niesienie pomocy tym, którzy bez własnej winy znaleźli się w trudnej sytuacji i są pozbawieni środków do normalnej egzystencji. Powołała się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia [...] nr [...] co do kryteriów rozpatrywania wniosków w sprawie ulg i umorzeń przewidzianych w art.22, art.48 i art.67 Ordynacji podatkowej. Uznanie administracyjne zdaniem skarżącej nie oznacza, że organy podatkowe mogą oceniać zasadność umorzenia zupełnie dowolnie. Organy podatkowe nie podjęły nawet próby wnikliwego ustalenia stanu faktycznego, co spowodowało, że wszelkie wątpliwości zostały rozstrzygnięte na niekorzyść skarżącej. W kolejnym piśmie uzupełniającym skargę z dnia [...] wskazała, że jej sytuacja majątkowa wskutek niegodziwych działań byłego męża stała się dramatyczna z uwagi na fakt podrobienia przez niego jej podpisu na wekslu i deklaracji wekslowej. Dowiedziała się o tym po doręczeniu jej nakazu zapłaty na kwotę [...] zł na rzecz S. B. O. Z uwagi na to złożyła w Prokuraturze Rejonowej doniesienie o popełnieniu przez R. I. przestępstwa. Ustaliła także, że posiada on w ZUS zadłużenie z tytułu nie opłacanych alimentów w kwocie blisko [...] zł. Podniosła, że nie miała żadnych korzyści z zaciąganych zobowiązań, a jej były mąż nie kładł na utrzymanie wspólnej rodziny oraz ich wspólnych dzieci. Gdyby skarżąca miała taką wiedzę, podjęłaby próbę ograniczenia swojej odpowiedzialności poprzez zniesienie wspólności majątkowej. Potwierdza to w sposób oczywisty brak winy jak też możliwość zapobieżenia powstaniu zadłużenia, w tym wobec Urzędu Skarbowego. W kolejnym piśmie uzupełniającym skargę z dnia [...] wskazała, że decyzja organu drugiej instancji wydana została z naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu. W podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji powołano przepis art.67 § 1a Ordynacji podatkowej dotyczący umorzenia zaległości podatkowych zgodnie z przepisami o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Decyzje obydwu organów podatkowych nie zawierają argumentacji i uzasadnienia w zakresie ustawy o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Podniosła, że w trakcie postępowania była przedsiębiorcą. Co prawda zarzucała decyzjom , że faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej , nie mniej byt prawny działalności gospodarczej zakończyła dnia [...] Potwierdzenie prowadzenia działalności gospodarczej rodziło po stronie organów podatkowych dokonania oceny słuszności podejmowanych decyzji w świetle przepisów ustawy o pomocy publicznej. Brak ten stanowi rażące naruszenie art.121 § 2 w zw. z art.124 Ordynacji podatkowej. Pominięcie tego przepisu w decyzji organu drugiej instancji bez uzasadnienia nie może być tolerowane w myśl art.120 i 121 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienia muszą odpowiadać wymogom art.210 § 4 Ordynacji podatkowej tak co do faktów jak i prawa. Brak oceny zasadności decyzji pod względem wymogów ustawy o pomocy publicznej stanowi o rażącym naruszeniu przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na końcowy wynik rozstrzygnięcia. Ponadto zarzuciła organowi pierwszej instancji błędną interpretację art.67 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie , że interes publiczny jest przesłanką nadrzędną wyłączającą w sposób całkowity możliwość oparcia decyzji o ważny interes podatnika. Świadczy to , że jedynym argumentem w oparciu o który wydano decyzję jest realizacja zadań fiskalnych państwa. Zaległości podatkowe byłego męża stanowią tylko nieznaczną kwotę globalnego zadłużenia , do którego powstania przyczynił się tylko i wyłącznie on. Trudno uznać za słuszny zarzut czyniony skarżącej , że podejmowała wszystkie dozwolone prawem kroki w celu minimalizacji ryzyka związanego z dochodzeniem roszczeń przez wszystkich wierzycieli R. I. Każdy bez wyjątku czyniłby starania w celu ograniczenia swej odpowiedzialności za długi. Miała także na swoim utrzymaniu dwójkę dzieci , które w sposób pośredni ponoszą odpowiedzialność za niegodziwe działania swego ojca. Podejmowane działania były oczywistą reakcją obronną czynioną z pobudek zasługujących na pełną aprobatę. Odmowa umorzenia została wobec tego podjęta tylko i wyłącznie w oparciu o interes publiczny. Postępowanie R. I. było bezpośrednią i oczywistą przyczyną powstania drastycznej sytuacji majątkowej skarżącej i jej rodziny. Sytuacja uległa dalszemu pogorszeniu wobec wykrycia kolejnych długów i upominania się nowych wierzycieli. Stan zadłużenia gospodarstwa domowego D. L. jest tak duży, że wyczerpuje przesłanki art. 67 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. do umorzenia zaległości z urzędu. Wobec stanu zadłużenia oraz wartości posiadanego majątku zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Na rozprawie dnia [...] pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Stosownie do przepisu art.97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące , a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. u. Nr 74 poz.368 ze zm.). Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze , które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie , albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zgodnie z art.67 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Stosownie zaś do przepisu art.67 § 1a Ordynacji podatkowej umarzanie zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej na wniosek podatnika będącego przedsiębiorcą następuje zgodnie z przepisami o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Umorzenie zatem jako nieefektywny sposób wygasania zobowiązań podatkowych polega na ostatecznym odstąpieniu przez wierzyciela podatkowego od poboru podatku. Instytucja umorzenia zaległości podatkowych ma zastosowanie jedynie wtedy , gdy nie jest sporna zasadność wymiaru podatku. Jednakże wysokości zobowiązania podatkowego nie można kwestionować i domagać się jego weryfikacji w toku postępowania o umorzenie zaległości. Poza zatem kognicją Sądu pozostawały zarzuty skarżącej dotyczące przeniesienia na nią odpowiedzialności za zobowiązania byłego męża. Mogły być one podnoszone tylko i wyłącznie w ramach postępowania rozpoznawczego, ustalającego zakres odpowiedzialności D.L. za konkretne zobowiązania podatkowe. Wszelakie zatem podnoszone nieprawidłowości związane z zasadą i zakresem odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe byłego męża nie mogły być skutecznie podnoszone w ramach niniejszego postępowania, a wcześniej nie mogły być przedmiotem rozważań organów podatkowych. Sprawa o umorzenie nie może dotyczyć kwestii ustalenia należności ( por. wyrok NSA z dnia [...] w sprawie [...] . Wymaga podkreślenia, że umorzenie jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków, lecz jednocześnie jest jednym z elementów kształtowania ciężarów podatkowych, na co wskazywała skarżąca. Wbrew jednakże jej twierdzeniom decyzje organów skarbowych nie przyznają prymatu interesu publicznego nad ważnym interesem podatnika. Hipoteza normy zawartej w art.67 § 1 Ordynacji podatkowej i zawarty w niej spójnik "lub" łączący zawarte w niej przesłanki oznacza , że na wniosek podatnika organ podatkowy może umorzyć zaległości podatkowe w trzech sytuacjach : gdy przemawia za tym ważny interes podatnika , gdy przemawia za tym interes publiczny oraz gdy przemawiają za tym obie przesłanki łącznie (por. wyrok NSA z dnia [...] w sprawie [...], publ. Monitor Podatkowy [...]). Organy podatkowe były zatem zobligowane do rozpatrzenia tych trzech przesłanek koniecznych do podjęcia właściwej decyzji. Stąd w rozważaniach organów podatkowych pojawił się także element badania interesu publicznego. Bezzasadne okazał się zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. naruszenia art.121 , art.122 i art.123 Ordynacji podatkowej. Zarówno na etapie postępowania przed Urzędem Skarbowym i przed Izbą Skarbową podjęte zostały wszystkie niezbędne czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego i zapewnienia stronie udziału w sprawie. Wymaga wręcz podkreślenia bierna rola skarżącej , która dopiero na etapie skargi zaczęła podnosić szereg okoliczności , które nie były przez nią wskazywane w ramach postępowania przed organami podatkowymi. Ustosunkowując się do tych zarzutów należy podkreślić , że w niniejszym postępowaniu, bez jakiejkolwiek inicjatywy ze strony skarżącej organy podatkowe nie miały podstaw do ustalania przyczyn rozpadu małżeństwa skarżącej i łączących ją z byłym mężem więzi gospodarczych. Sposób i przyczyny powstania zaległości podatkowej osoby trzeciej, a także osoby pierwotnie zobowiązanej, nie mogą stanowić bowiem przesłanki decydującej o możliwości umorzenia przeniesionej na nią zaległości podatkowej. Ponadto wymaga podkreślenia sprzeczność w prezentowanych w pismach procesowych przez samą D. L. okoliczności związanych z powstaniem zaległości jej byłego męża. Z jednej strony podawała , że nie miała żadnej świadomości co do okoliczności prowadzonej przez byłego męża działalności gospodarczej a z drugiej otrzymała od niego pełnomocnictwa do zakończenia prowadzonej działalności gospodarczej i dokonała rozliczeń z jego pracownikami (wypłacając łącznie na ich rzecz [...] zł w ciągu jednego dnia). Podawała , że były mąż nie łożył na utrzymanie domu i rodziny, by w innym miejscu podać , że nie dostrzegając dla ich małżeństwa żadnych niebezpieczeństw nie wnosiła sprawy o zniesienie wspólności majątkowej małżeńskiej co mogłoby ją uchronić przed odpowiedzialnością za jego zobowiązania. Wskazując na brak współdziałania z mężem w sferze interesów majątkowych pomija fakt dokonania wspólnej darowizny udziału - części mieszkania na rzecz małoletniego syna, otrzymania notarialnej zgody na dowolne rozdysponowanie pozostałej w majątku wspólnym - części mieszkania a wreszcie rozwiązania małżeństwa ( i to nie wyrokiem zaocznym jak podawała ) bez orzekania o winie , tj. za zgodą obojga małżonków. Ponadto w wyroku tym dokonano także podziału majątku wspólnego przyznając skarżącej udział w - części we wspólnym mieszkaniu bez spłaty na rzecz byłego męża. Ustalając stan faktyczny organy prawidłowo wskazały, że skarżąca deklarowała dochody ze sprzedaży odżywki, wskazywała na posiadanie w dalszym ciągu ruchomości, których miała się wyzbyć w drodze darowizny lub sprzedaży. Jeżeli z uwagi na stan psychiczny skarżąca nie mogła uczestniczyć przy sporządzaniu protokołu dnia [...], to mogła to sygnalizować tego dnia , bądź w ramach postępowania odwoławczego. Nie może zatem tego zarzutu podnosić dopiero w postępowaniu przed Sądem starając się pomniejszyć , czy wręcz zakwestionować rolę swoich własnych oświadczeń, mocą których organy dokonywały także ustaleń w niniejszej sprawie. Należy podkreślić , że decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie art.67 § 1 Ordynacji podatkowej mają charakter uznaniowy , co podkreślała sama skarżąca. Kontroli Sądu podlega zatem prawidłowość przeprowadzonego postępowania a także ocena dokona przez organy podatkowe w zakresie zawartych w powołanym przepisie klauzul generalnych , które odsyłają także do ocen pozaprawnych. Należy w tym względzie podzielić zapatrywania organów podatkowych , że przez ważny interes podatnika lub interes społeczny należy rozumieć takie sytuacje, które spowodowane zostały działaniami niezależnymi od sposobu postępowania podatnika , na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania ( por. t.2 do art.67 w C. Kosikowski i inni "Ustawa Ordynacja podatkowa - Komentarz" , Dom Wyd. ABC , Warszawa 2003 , str. 240 i powołane tam orzecznictwo oraz wyrok NSA z dnia [...] w sprawie [...] , publ. LEX nr [...] ). W tym kontekście należy podzielić stanowisko organów podatkowych , że nie może domagać się umorzenia zaległości podatkowych osoba , która wpierw wyzbyła się znacznej części swojego majątku. Stanowisko to należy podzielić niezależnie od przyczyn, dla których wyzbycie to nastąpiło. Wbrew bowiem stanowisku skarżącej powszechnie akceptowana hierarchia wartości , a także konkretne rozwiązania prawne tak na gruncie prawa publicznego jak i prywatnego nie akceptują rozwiązań , w których osoba obarczona zobowiązaniami lub licząca się z takimi w przewidywalnej przyszłości wyzbywa się swojego majątku, co uniemożliwia lub utrudnia dochodzenie słusznych roszczeń jej wierzycieli. Trudno zatem podzielić stanowisko D. L., że potrzeba wyposażenia dzieci w razie niepowodzeń w działalności gospodarczej wyprzedza powstałe wcześniej zobowiązania, w tym także wobec Skarbu Państwa. W kontekście niniejszej sprawy nie odnosząc się do sytuacji osobistej skarżącej należy zauważyć , że nie jest ona osobą ani pozbawioną majątku , ani też możliwości zarobkowania , co także mogłoby stanowić ewentualną przesłankę do stosowania art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadal jest współwłaścicielką w - części mieszkania o pow. [...] położonego w [...] . W razie zatem prowadzenia z tego składnika majątkowego egzekucji z nieruchomości , na co sama skarżąca wskazywała , nie można wykluczyć sytuacji, w której zaspokojenie z tego składnika majątkowego znaleźliby inni wierzyciele aniżeli Skarb Państwa , choć jego wierzytelność podatkowa mogłaby korzystać z pierwszeństwa w zaspokojeniu stosownie do przepisu art. 1025 pkt.7 kpc. Skarżąca nie przedstawiła także na etapie postępowania przed organami podatkowymi , by na mocy decyzji lekarza orzecznika ZUS ustalono u niej całkowitą lub częściową niezdolność do pracy. Na niemożność podjęcia pracy nie wskazuje także przedłożone do akt sądowych zaświadczenia lekarza psychiatry z dnia [...]. Ponadto pomimo formalnej sprzedaży D. L. nadal posiada łóżko - solarium i do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy nie wyrejestrowała działalności gospodarczej. Prócz tego wskazując na trudną sytuację materialną , brak dochodów i środków do życia skarżąca sprzecznie z tymi twierdzeniami podnosi na etapie postępowania sądowego, że dokonała spłaty za byłego męża zadłużenia w B. S. w [...] na kwotę [...] zł. Nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji błędne powołanie przez Urząd Skarbowy w sentencji jako podstawy rozstrzygnięcia przepisu art.67 § 1a Ordynacji podatkowej. D. L. nie wnosiła bowiem o umorzenie należności jako przedsiębiorca, lecz jako osoba fizyczna , na którą przeniesiono odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe byłego męża. Organy podatkowe nie mogły zatem dokonywać ustaleń i rozstrzygać sprawy w oparciu o przepisy o warunkach dopuszczalności i nadzorowania pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Błędne powołanie tego przepisu powinno zatem zostać skorygowane poprzez Urząd Skarbowy w oparciu o przepis art. 215 §1 Ordynacji podatkowej jako oczywista omyłka pisarska. Słusznie zatem w uzasadnieniach organów obydwu instancji nie znajdują się rozważania faktyczne i prawne dotyczące stosowania tego przepisu. Stosownie bowiem do przepisu art.145 § 1 pkt.1) lit.c) ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) jedynie takie naruszenie przepisów postępowania , które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje uwzględnieniem skargi na decyzję administracyjną. Wpływu takiego nie miało w ocenie Sądu omyłkowe powołanie prócz prawidłowej podstawy prawnej decyzji organu pierwszej instancji przepisu art.67 § 1a Ordynacji podatkowej , który nie miał i nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Tym samym nie naruszono dyspozycji art.210 § 1 pkt.6 i §4 Ordynacji podatkowej. Z tych przyczyn , nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego , orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz1270). /-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Ruszyński /-/ M.Skwierzyńska uk