I SA/Po 583/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2012r. sprawy ze skargi E.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za 2003r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] marca 2010r., nr [...] określił [...] (dalej zwanej: stroną skarżącą) zobowiązanie podatkowe za 2003r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości [...] zł. Podstawą prawną tej decyzji był przepis art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm. dalej zwanej O. p.) w związku z 28 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm. dalej u. p. d. o. f.). Przepis art. 21 § 3 O. p. stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. [...] reprezentowana przez pełnomocnika odwołała się od tej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 28 u. p. d. o. f., poprzez przyjęcie, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2003r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, decyzją z dnia [...] czerwca 2010r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że z uwagi na treść art. 28 ust. 3 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u. p. d. o. f. [...] składając oświadczenie o zamiarze przeznaczenia uzyskanego przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości w ciągu dwóch lat na cele mieszkaniowe, z jednej strony wpłynęła na zmianę terminu płatności podatku, z drugiej natomiast przyjęła ryzyko wydłużenia rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W niniejszej sprawie, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży w 2003r. nieruchomości, wobec złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 3 u. p. d. o. f., upływa zatem z końcem 2010r. W związku z tym zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego jest całkowicie bezzasadny. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych. Teza, że przedmiotowe oświadczenie skutkuje odroczeniem terminu płatności podatku zawarta jest m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.05.2009r. sygn. akt II FSK 385/07, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14.01.2004r. sygn. akt III SA/Wa 331/02 Pełnomocnik [...] wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej podniósł, iż zaskarżona decyzja jest bezprzedmiotowa, bo zobowiązanie podatkowe przedawniło się z końcem 2008 roku. Zdaniem pełnomocnika skarżącej złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia podatkowego i nie powoduje zmiany terminu płatności podatku. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2008r., sygn. akt II FSK 1294/07, aprobując jednocześnie pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 czerwca 2003 r. sygn., akt FPS 1/03, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości - powstałe z mocy prawa - przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości lub praw majątkowych, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a -c u.p.d.o.f. W piśmie z dnia [...] września 2010r. pełnomocnik skarżącej podniósł, iż w obrocie prawnym występują dwie tożsame decyzje. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 4 listopada 2010r. zawiesił postępowanie w sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz. U. z 2012r., poz. 270 dalej zwanej: P. p. s. a.). W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż rozstrzygniecie w niniejszej sprawie zależy od wyniku postępowania toczącego się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w związku ze złożeniem skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 283/10 z uwagi na to, iż w obrocie prawnym pozostają dwie tożsame decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2009 r. i z dnia [...] marca 2010 r. określające [...] zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] złotych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z dnia 26 czerwca 2012r. na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 P. p. s. a. podjął zawieszone postępowanie. Pełnomocnik skarżącej pismem z dnia [...] października 2012r. podtrzymał wnioski zawarte w punkcie 1 i 3 petitum skargi. Do pisma pełnomocnik skarżącej dołączył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] sierpnia 2012 r. [...], na mocy której uchylono w całości decyzję Naczelnika urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2009r. i umorzono postępowanie w przedmiotowej sprawie. Na rozprawie w dniu [...] października 2012r. Sąd zobowiązał pełnomocnika do przedłożenia odpisu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2009 r., która w dniu [...] października 2012r. wpłynęła do Sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych przyczyn niż w niej wskazano. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola zgodności z prawem nie może być przeprowadzana przez sąd administracyjny dowolnie, lecz powinna przebiegać w określonym porządku. W pierwszej kolejności powinna być przeprowadzona kontrola zaskarżonej decyzji z punktu widzenia ewentualnego istnienia wad powodujących nieważność decyzji, gdyż ustalenie którejkolwiek z tych wad czyni dalszą kontrolę nie tylko zbędną, ale i niedopuszczalną. Dopiero po stwierdzeniu, że zaskarżona decyzja nie jest dotknięta nieważnością sąd, który nie jest związany zarzutami skargi, może przystąpić do badania wystąpienia pozostałych wad decyzji, poczynając od przeprowadzenia kontroli przestrzegania przepisów o postępowaniu administracyjnym w zakresie określonym ramami art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c P. p. s. a., a zakończywszy na kontroli czy doszło do ewentualnego naruszenia przez organy administracyjne norm prawa materialnego w zakresie, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P. p. s. a. Przywołana kolejność (prawo procesowe a później materialne) wynika z tego, że ewentualne ustalenie naruszenia prawa materialnego, i to takiego naruszenia, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, może być dokonane dopiero po ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, w odniesieniu do którego mają znaleźć zastosowanie normy prawa materialnego. Kierując się tak przywołanym porządkiem procesowania Sąd w niniejszej sprawie rozpoczął kontrolę zaskarżonej decyzji, i postępowania, które je poprzedziło, od zbadania czy nie wystąpiły wady powodujące jej nieważność w całości lub w części, a które taksatywnie zostały wymienione w art. 247 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie zachodzi przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 O. p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. W ocenie Sądu bezsporne jest, iż organ I instancji wydał dwie tożsame decyzje. I tak w dniu [...] listopada 2009r.Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], wydał decyzję nr [...], w której określił [...] zobowiązanie podatkowe za 2007r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, w wysokości [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez pełnomocnika skarżącej. W wyniku rozpoznania skargi, wyrokiem z dnia 29 lipca 2010r. sygn. I SA/Po 283/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. W dniu [...] marca 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał decyzję nr [...], w której określił [...] zobowiązanie podatkowe za 2003r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości [...] zł. Decyzją z dnia [...] czerwca 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W świetle powyższych okoliczności stwierdzić należy, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] marca 2010r. została wydana w sytuacji, gdy ta sama sprawa została już poprzednio rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 kwietnia 2008r. sygn. akt I FSK 183/07: "Ostateczne załatwienie sprawy oznacza, że była już ona przedmiotem rozpoznania przed organem podatkowym. które zakończyło się decyzją ostateczną, wywierającą ten skutek, że sprawa ta staje się sprawą załatwioną ostatecznie i nie może być przedmiotem ponownego postępowania podatkowego toczącego się w tej samej sprawie. W każdym zatem przypadku należy stwierdzić, czy zachodzi tożsamość sprawy załatwionej w zakresie tego co stanowi przedmiot rozstrzygnięcia. Tożsamość sprawy będzie zatem miała miejsce gdy w sprawach tych zachodzić będzie tożsamość podmiotowa oraz przedmiotowa, tzn. gdy sprawa dotyczy tych samych podmiotów oraz tego samego stosunku administracyjnoprawnego (podatkowoprawnego) na tle tego samego co uprzednio stanu faktycznego." W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w art.247 § 1 pkt 4 O. p., albowiem w przedmiotowej sprawie występują te same, co w sprawie I SA/Po 283/10 podmioty, taki sam jest przedmiot spraw, identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny, w którym występują te same fakty mające znaczenie prawotwórcze. W przedmiotowej sprawie została spełniona przesłanka nieważności wymieniona w art. 247 § 1 pkt 4 albowiem organ podatkowy dwa razy rozpatrzył tożsamą sprawę i dwa razy kolejno po sobie wydał decyzje ostateczne w rozumieniu art. 128 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej. Przepis art. 145 § 1 pkt 2 P. p. s. a. stanowi, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przesłanki określone w art. 156 k. p. a. lub w innych przepisach. Niewątpliwie takim przepisem jest art. 247 § 1 O. p. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P. p. s. a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 O. p. orzekł jak w pkt I wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 P. p. s. a. AR