I SA/Po 584/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska(spr) Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska NSA Gabriela Gorzan Protokolant sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Izby Skarbowej w [...] . z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług oraz umorzenia postępowania w sprawie odmowy umorzenia po- datku dochodowego od osób fizycznych na postanowienie Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie wyjaśnienia wątpliwości dotyczących treści decyzji. o d d a l a s k a r g ę. M.S. w latach 1997-2002 prowadził działalność gospodarczą – Przedsiębiorstwo . "M." i nie dokonał żadnych wpłat na poczet podatku od towarów i usług oraz zaliczek z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników, którego był płatnikiem za okres od stycznia 1998 r. do maja 2002 r. w łącznej kwocie [...] zł. W dniu września 2002 r. podatnik zwrócił się do Pierwszego Urzędu Skarbowego w . z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych i w uzasadnieniu podał, że obecnie nie uzyskuje żadnych dochodów, jest na utrzymaniu rodziców, którzy są starszymi, schorowanymi osobami i otrzymują ojciec emeryturę w wysokości [...] zł a matką rentę w wysokości [...] zł. Decyzją z dnia [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w [...] powyższy wniosek załatwił odmownie i w uzasadnieniu wyraził pogląd, że nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł plus odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł oraz podatku dochodowego od osób fizycznych od wpłat wynagrodzeń w kwocie [...] zł. plus odsetki w kwocie [...] zł liczone w obu zaległościach od dnia 30 września 2002 r. Podejmując decyzję odmowną wziął pod uwagę fakt, że podatnik nie dokonywał żadnych wpłat, a z zeznań podatkowych wynika że osiągnął następujące przychody: 1. według PIT-. za 1996 rok – – przychód w kwocie [...] zł; koszty [...] zł; strata [...] zł. 2. według PIT-.za 1997 rok – – przychód w kwocie [...] zł; koszty [...]; strata [...] zł. 3. według PIT-.za 1998 r. – – przychód w kwocie [....] zł; koszty [...]zł; strata [...] zł. 4. według PIT-. za 1999 rok – – przychód w kwocie [...] zł.; koszty [...] zł.; strata 2[...]zł. 5. według PIT- za 2000 rok – – przychód w kwocie [...] zł.; koszty [...] zł.; strata [...] zł. Wprawdzie z protokołu o stanie majątkowym wynika, że jest najemcą mieszkania lokatorskiego, dwóch pokoi w bloku spółdzielczym, mieszka z rodzicami i nie posiada żadnego majątku ruchomego to fakt, iż do dnia wydania decyzji nie przyczynił się do zmniejszenia zaległości podatkowych stanowiłoby aprobatę takiego postępowania ze strony wnioskodawcy. Od powyższej decyzji odwołał się M. S. do Izby Skarbowej w [...] zarzucając, że organ przekroczył granicę uznania administracyjnego i domagał się uwzględnienia wniosku. Zaznaczył, że obecnie znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, utrzymują go rodzice i mając [...] lat nie widzi żadnych możliwości na uzyskanie pracy. Podniósł także, że wbrew twierdzeniu organu I instancji, że nie wykazał dobrej woli w regulowaniu zaległości, właśnie ją wykazał ponieważ w dniu 10 marca 1999 r. dokonał wpłaty kwoty [...] zł z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja 1997 do stycznia 1998 r. oraz kwoty [...] zł na zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych tj. zaliczek od wynagrodzeń pracowniczych za okres od lipca 1997 do lipca 1998 r. Zadłużenie wobec organu podatkowego rosło bez jego winy, z powodu zmian gospodarczych prowadząc w konsekwencji do bankructwa jego firmy. W tej sytuacji upatruje podstawę do umorzenia zaległych podatków. Izba Skarbowa w [...] decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej odmowy umorzenia podatku od towarów i usług za okres od września 1997 do maja 2000 roku w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł, natomiast uchyliła decyzję w części dotyczącej odmowy umorzenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń – z okres od stycznia 1998 do maja 2000 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł i w tej części umorzyła postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreśla, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej i przepis ten prawidłowo został zinterpretowany odnośnie zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. Nie zgadza się z twierdzeniem podatnika, że "wykazał dobrą wolę" w regulowaniu zaległego podatku, ponieważ podatek od towarów i usług jest podatkiem szczególnym na podatniku ciąży obowiązek obliczenia i odprowadzenia tego podatku gdyż płaca go faktycznie odbiorcy towaru lub usługi. Jak wynika z akt sprawy podatnik nie odprowadzał stosownych kwot podatku od towarów i usług na konto właściwego Urzędu Skarbowego. Kwoty podatku należnego budżetowi Państwa odwołujący przeznaczał inne cele i już z tego powodu trudno znaleźć takie argumenty, które uzasadniałyby ważny interes przemawiający za umorzeniem tego zaległego podatku. Trudna sytuacja finansowa podatnika nie może w tej sytuacji stanowić podstawy umorzenia, tym bardziej, że deklaracje ratalnej spłaty zaległości były deklaracjami bez pokrycia i miały tylko na celu przesunięcie w czasie postępowania egzekucyjnego. Odnośnie uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego w części dotyczącej odmowy umorzenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowniczych izba podkreśla, że przepis art. 67 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie wyłącznie do podatników, a w tym przypadku odwołujący był jako pracodawca płatnikiem tzn. był zobowiązany do obliczania i pobierania od swoich pracowników (którzy są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych) zaliczek na podatek dochodowy i wpłacania ich we właściwym terminie organowi podatkowemu. Ze względu na brak przepisów prawa, pozwalających na umorzenie płatnikom jakichkolwiek zobowiązań budżetowych z tytułu podatków postępowanie w tym zakresie należało umorzyć jako bezprzedmiotowe. W dniu [...] M. S. wystąpił do Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] o wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji urzędu z dnia [...]. wskazując, że w siedmiu punktach fragmenty treści uzasadnienia decyzji, są wątpliwe i dlatego żąda objaśnienia tych niejasności. Postanowieniem z dnia 13 grudnia 2002 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w [...] powołując art. 215 § 2 i art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej w obszernym uzasadnieniu wyjaśnił wątpliwości co do treści decyzji według żądania podatnika. Na powyższe postanowienie M. S. złożył zażalenie do Izby Skarbowej w [...] która postanowieniem z [...] utrzymała w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia Izba Skarbowa podniosła, że zgodnie z treścią art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, który wydał decyzję, na żądanie strony (podatnika) wyjaśnia w drodze postanowienia wątpliwości co do treści decyzji. Celem tej instytucji prawnej jest usunięcie niejasności co do treści decyzji, w szczególności, gdy jest ona niejednoznaczna lub zawiła i podatnik nie rozumie sensu rozstrzygnięcia sprawy. Przepis ten jednak nie może być wykorzystywany przez podatnika w celu kwestionowania samej zasadności decyzji. Postanowienie Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z [...] wyjaśnia wątpliwości przedstawione przez podatnika wyrażone we wniosku z . listopada 2002 r. i dlatego zażalenie nie mogło być uwzględnione. Powyższą decyzję i postanowienie Izby Skarbowej zaskarżył M. S. do NSA O/Z w Poznaniu skargą, w której zarzucił naruszenie prawa art. 67 § 1, 70, 122, 187 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji RP, a także przepisów prawa upadłościowego. Zdaniem skarżącego przedstawione w odwołaniu argumenty przemawiały za umorzeniem zaległości podatkowych, a organy podatkowe nie dokonały wnikliwej analizy przedstawionych argumentów. Błędem organu jest również to, że nie uwzględnił okoliczności związanych z oddaleniem wniosku przez Sąd Okręgowy w Łodzi o ogłoszenie upadłości firmy, ponieważ majątek firmy nie wystarczał na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego co jest równoznaczne z twierdzeniem o bardzo trudnej sytuacji materialnej podatnika i argumentuje umorzenie zaległości wobec budżetu państwa. Ponadto twierdzi, że uznanie administracyjne oznacza, że organ ma możliwość wyboru rozstrzygnięcia, które nie może być dowolne i winno uwzględniać sytuację majątkową podatnika. Również za bezpodstawne uważa umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego w sprawie dotyczącej odmowy umorzenia podatku dochodowego od osób fizycznych pracowników przez niego zatrudnionych, gdzie pełnił rolę płatnika zaliczek na ten podatek. W konsekwencji skarżący domagał się uchylenia obu decyzji jak również postanowień z dnia 13 grudnia 2002 r. i z 25 lutego 2003 r. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w [...] nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią przepisu art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) – Prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i to nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Należy zaznaczyć, że nie dotyczy to czy w kryteriach słuszności bądź sprawiedliwości takie rozstrzygnięcie zawarte w decyzji było trafne. Wywody skarżącego dalekie są od meritum sprawy, której pozytywne rozstrzygnięcie wymagało wskazania przesłanek faktycznych określonych w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej – ustawie z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn.zm.). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przy rozpoznaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowej organ ma obowiązek brać pod uwagę interes podatnika i interes publiczny oraz oba interesy muszą posiadać tę samą ocenę. Ocena tych interesów należy do organu wydającego decyzję i od jego woli wyrażonej w uzasadnieniu decyzji zależeć będzie skorzystanie z nadzwyczajnej instytucji umorzenia zaległości podatkowej. Zdaniem Sądu nie budzi żadnych wątpliwości pogląd organów podatkowych obu instancji, że decyzja należy do kategorii decyzji uznaniowych. Uznanie to jednakże modyfikowane jest przez interes podatnika i interes publiczny. Kontroli Sądu Administracyjnego nie podlega uznanie samo w sobie, lecz uzasadnienie stanowiska organu podatkowego. Do uwzględnienia skargi nie mógł prowadzić zarzut naruszenia artykułów powołanych w skardze, a zawartych w Ordynacji podatkowej. W postępowaniu o umorzenie zaległości obowiązek wskazania dowodów spoczywa na podatniku, bowiem to on domaga się by te dowody świadczące o interesie podatnika ocenione zostały przez organ podatkowy. Uprawnienie organu podatkowego do wydania decyzji uznaniowej nie zwalnia Sądu Administracyjnego od obowiązku oceny, czy spełnione zostały prawne wymogi zawarte w Ordynacji do wydania decyzji o umorzenie zaległości. Sąd stwierdza, że w toku tego postępowania organ podatkowy I i II-ej instancji podjął niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz zebrał dowody w celu ustalenia istnienia bądź nieistnienia ustawowych przesłanek tej decyzji. Sąd również stwierdza, że w ramach swego uznania organy podatkowe nie naruszyły treści art. 191 Ordynacji podatkowej regulującej zasadę swobodnej oceny dowodów w postępowaniu. Sam wybór rozstrzygnięcia, dokonywany w kryteriach słuszności i celowości pozostaje już poza kontrolą sądowo-administracyjną. Z tych przyczyn uzasadnienie decyzji czyni zadość wymogom zawartym w art. 210 § 4 Ordynacji i to zarówno w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego. W rozpoznawanej sprawie Izba Skarbowa słusznie utrzymała w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej odmowy umorzenia podatku od towarów i usług. Należy podkreślić, że podatek od towarów i usług jest tak skonstruowany, że faktycznie płaci go odbiorca towaru lub usługi, natomiast podatnik obowiązany jest do terminowego odprowadzenia go na konto Urzędu Skarbowego, ponieważ podatek ten nie jest przychodem, osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Z akt sprawy ewidentnie wynika, że podatnik M. S. nie odprowadzał podatku od towarów i usług do budżetu Państwa, do czego był zobowiązany w ustawowym terminie wynikającym z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (ustawa z 8 stycznia 1993 r. Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) a tylko z tego zaniedbania powstała zaległość w tym podatku. To zaniedbanie podatnika, nie może być okolicznością przemawiającą za słusznym interesem umorzenia tej zaległości. Odnośnie umorzenia postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowe w części dotyczącej odmowy umorzenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń za okres od stycznia 1998 r. do maja 2000 r. w ocenie Sądu organ również nie naruszył obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej. M. S. właściciel PHU "M." był tylko płatnikiem i do jego obowiązków należało pobrać i odprowadzić do Urzędu Skarbowego zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych pracowników u niego zatrudnionych. Słuszny jest pogląd Izby Skarbowej, że art. 67 § 1 Ordynacji dotyczy tylko podatników i tylko podatnik może domagać się ewentualnego umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnikami tego podatku są osoby, które były zatrudnione i które składały roczne zeznanie podatkowe. Płatnik nie jest podatnikiem tegoż podatku i za osoby u niego zatrudnione nie może składać rocznych zeznań podatkowych oraz nie może w ich imieniu żądać umorzenia zaległego podatku. Zaskarżone postanowienia zdaniem Sądu odpowiadają w swej treści art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej i w obszernych uzasadnieniach organy podatkowe wyjaśniły wszelkie wątpliwości. Trafny jest pogląd Izby Skarbowej, że powołany powyżej przepis nie może być wykorzystywany w celu kwestionowania samej zasadności decyzji, do czego zmierzał skarżący. Kończąc Sąd podkreśla, że z art. 2 Konstytucji RP i z Ordynacji Podatkowej wynika fundamentalna zasada realizowania zobowiązań podatkowych wobec budżetu Państwa, a podatnik nie może pochopnie z tych zobowiązań być zwolniony (porównaj wyrok NSA z 24 września 1998 r. sygn. akt I SA/Sz 1913/97). Z tych przyczyn i wobec stwierdzenia, że decyzje i postanowienia nie naruszają prawa, Sąd w oparciu o art. 151 ust. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku.