I SA/Po 585/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędziowie WSA Małgorzata Bejgerowska WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2011 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...] 2008 r., nr [...], wszczął wobec X. postępowanie podatkowe w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przychodów za 2003 r. Analogiczne postępowanie organ podatkowy pierwszej instancji prowadził wobec X. za 2004 r. W efekcie przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia [...] 2009 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] ustalił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono, iż w 2003 r. X. poniosła następujące wydatki: 1) wpłaty środków pieniężnych do banków w łącznej kwocie [...] zł, na co składały się: - wpłata w dniu [...] 2003 r. na fundusz [...] w kwocie [...] zł, - wpłata w dniu [...] 2003 r. na fundusz [...] w kwocie [...] zł, - wpłata w dniu [...] 2003 r. na fundusz [...] w kwocie [...] zł, - zakup obligacji [...] w dniu [...] 2003 r. za kwotę [...] zł, - wpłata w dniu [...] 2003 r. do [...] w kwocie [...] zł, - wpłata w dniu [...] 2003 r. do [...] w kwocie [...] zł, - wpłata w dniu [...] 2003 r. do [...] w kwocie [...] zł, - wpłata w dniu [...] 2003r. do [...] w kwocie [...] EURO, w przeliczeniu na walutę polską wg kursu NBP z dnia [...] 2003r. [...] zł, 2) czynsz za lokal położony w [...] przy ul. [...] w kwocie [...] zł oraz opłaty za energię elektryczną w kwocie [...] zł, 3) czynsz za lokal położony w [...] przy ul. [...] w kwocie [...] zł oraz opłaty za energię elektryczną w kwocie [...] zł, 4) koszty utrzymania nieruchomości położonej w [...] w kwocie [...] zł, 5) podatki i opłaty lokalne zapłacone w Urzędzie Miasta [...] w kwocie [...] zł, 6) składka emerytalna opłacana w KRUS w kwocie [...] zł, 7) wydatki z tytułu użytkowania telefonu stacjonarnego w kwocie [...] zł, 8) wydatki z tytułu użytkowania telefonu komórkowego w kwocie [...] zł, 9) wydatki na wyżywienie w kwocie [...] zł. Łączne wydatki poniesione przez stronę w 2003 r. wyniosły [...] zł. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wskazał, że pokrycie dla poniesionych w 2003 r. wydatków stanowiły środki finansowe w łącznej wysokości [...] zł, pochodzące z poniższych źródeł: - dochód osiągnięty z tytułu renty rodzinnej po zmarłym [...] w wysokości [...] zł, - dochód z gospodarstwa rolnego w kwocie [...] zł, - przychody z poczynionych w poprzednich latach inwestycji finansowych w łącznej kwocie [...] zł. Dokonując porównania łącznej kwoty wydatków poniesionych przez stronę w 2003 r. w wysokości [...] zł z osiągniętymi w 2003 r. zasobami finansowymi w kwocie [...] zł organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że występuje nadwyżka wydatków nad przychodami w wysokości [...] zł, która równocześnie stanowi dochód z nieujawnionych źródeł przychodów opodatkowany 75% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Od powyższej decyzji podatniczka złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu pierwszej instancji. Wydanej decyzji zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych oraz naruszenie prawa procesowego, tj. art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatniczka podniosła zarzut nieuwzględnienia przez organ podatkowy pierwszej instancji żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze świadka [...] w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy oraz zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ograniczając daleko posuniętą inicjatywę strony. Odwołująca wskazała, że wnioskowany przez nią świadek, z racji wykonywanych czynności służbowych, mógł posiadać wiedzę na temat przekazywania stronie znacznych kwot pieniędzy przez [...] z tytułu świadczonych usług [...]. Nadto, podniosła, że organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił, przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w decyzji za 2003 r. posiadanych przez nią oszczędności z prowadzonego w [...] gospodarstwa rolnego i otrzymanych w latach poprzedzających badany rok podatkowy od członków rodziny darowizn. Odwołująca zarzuciła również organowi podatkowemu pierwszej instancji brak inicjatywy dowodowej w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w toku postępowania odwoławczego, dwukrotnie zlecił stosownie do dyspozycji art. 229 Ordynacji podatkowej, Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia w przedmiotowej sprawie dowodów i materiałów, mianowicie: postanowieniem z dnia [...] 2009 r., nr [...] oraz postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2010 r., nr [...]. Uzupełnienie polegało między innymi na przesłuchaniu w charakterze świadka [...] oraz przesłuchania podatniczki w charakterze strony celem wyjaśnienia wszelkich wątpliwości dotyczących przede wszystkim ustalenia charakteru znajomości, jaka łączyła podatniczkę z [...]. Nadto ustalenia ewentualnych źródeł oszczędności strony oraz usystematyzowania na podstawie załączonych historii rachunków bankowych przepływów finansowych na jej rachunkach bankowych. Decyzją z dnia [...] 2011 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] 2009 r. ustalającą podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i wskazał na art. 20 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r, Nr 14, poz. 176 ze zm.), zgodnie z którym przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Równocześnie ust. 3 tego artykułu określa sposób ustalenia wysokości takich przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w wyżej wymienionych przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Ustosunkowując się do twierdzeń podatniczki, jakoby czerpała zyski z usług [...] świadczonych wobec jednego stałego partnera [...] przez okres kilkunastu lat organ odwoławczy stwierdził, że stanowisko prezentowane przez podatniczkę jest nieprawdopodobne oraz zmierza jedynie do osiągnięcia przez nią pozytywnych skutków prawnopodatkowych. Dokonując oceny zeznań podatniczki pod kątem ich wiarygodności w zakresie ustalenia charakteru znajomości z [...] oraz uzyskiwanych korzyści finansowych z tego tytułu stwierdzić należy, że jest ona trudna z uwagi na brak dowodów potwierdzających te okoliczności. Podatniczka w dniu [...] maja 2008 r. oświadczyła, że na przestrzeni kilkunastu lat uzyskiwała znaczne kwoty pieniężne, zarówno w walucie polskiej, jak i obcej, od [...] z tytułu świadczenia przez nią na jego rzecz usług [...]. Strona zeznała, że cyt. "... [...]. (...) te kwoty były najróżniejsze były to kwoty [...] zł przy każdym spotkaniu. Spotykaliśmy się zawsze przynajmniej raz w miesiącu. On mi płacił przy każdym spotkaniu kwoty były mniejsze i większe. Nie pamiętam jaka to była ilość pieniędzy otrzymana łącznie. Otrzymywałam od niego również pieniądze w walucie (...)". W dniu [...] 2008 r. podatniczka oświadczyła, że cyt: "(...) Jednorazowo w walucie otrzymywałam w 1997r. kwotę [...], w 1998r. otrzymałam jednorazowo kwotę [...], a w 1999r. otrzymałam kwotę [...] oraz marki niemieckie w 1998r. kwotę [...]. Łącznie w walucie otrzymałam od [...] kwotę [...] (...) Moja znajomość z [...] trwała [...] lat i łącznie otrzymałam od niego tak jak podałam w kolejnych latach [...] zł wartość określam w nowych złotych (...)". Następnie, podczas kolejnego przesłuchania w sprawie strona w dniu [...] 2008 r. w zakresie powołania się na otrzymane środki od [...] zeznała: "[...] (...) [...] zł (słownie [...]). W kwocie tej nie mieści się otrzymana od [...] waluta (...)". W tym miejscu organ odwoławczy wyraźnie podkreśla, że nie kwestionuje faktu, że podatniczka istotnie mogła znać [...]. Potwierdzają tę okoliczność przesłuchani - na wniosek strony - w dniu [...] 2008r. przez organ podatkowy pierwszej instancji świadkowie, tj. [...], która zeznała, że cyt: "(...) Jak byłam u sąsiadki na kawie ten Pan przychodził do niej, otwierał sobie sam drzwi (...) [...] przedstawiła mnie już tak dokładnie temu Panu, że jestem jej koleżanką, sąsiadką. Wiem, że miał na imię [...], nazwiska nie pamiętam (...) [...] zwierzyła mi się, że jest to [...](...)" oraz [...], który zeznał, że cyt. "(...). Dowiedziałem się od mojego brata mieszkającego po sąsiedzku, że żona znikała wyjeżdżając z [...] (...) wiem, że miał na imię [...]. [...] (...)". Fakt ten potwierdziła także przesłuchana w dniu [...] 2008r. [...], która oświadczyła, że cyt: "(...) gdzieś w 1986 r. [...] zwierzyła mi się, że poznała [...] tylko troszkę później zwierzyła mi się, że on jest [...]. Bo nieraz pytałam jej się skąd ma takie drogie rzeczy, powiedziała że często dostaje pieniądze od swojego przyjaciela. Gdzieś potem w 88 r. (...) pojechaliśmy w góry do [...] (...) ja miałam swój pokój pojedynczy a oni mieli swój pokój (...) [...] (...) [...] (...)". Nadto znajomość strony i [...] potwierdzili, przesłuchani w charakterze świadków w toku postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, [...] oraz [...]. W dniu [...] 2009r., na wniosek strony, przesłuchany został [...], który na pytanie, czy jest mu znana X. oświadczył, że cyt. "(...) w trakcie mojej pracy w Komendzie Wojewódzkiej Policji w [...] osoba taka przewijała się w materiałach operacyjnych pod dwoma nazwiskami [...] i [...] (...) Byłem oficerem operacyjnym wydziału czwartego, który zajmował się sprawami [...]. Byłem wówczas także analitykiem, dokonywałem analizy materiałów najbardziej tajnych w tym podsłuchy i korespondencja (...) W 1985 lub 1986 nastąpił spływ informacji dotyczących [...] (...) Z informacji wynikało, że [...] handluje złotem i obcą walutą oraz uprawia [...] (...) W 1987 lub 1988 r. rozpocząłem dokładną [...](...) Z listów i posłuchów oraz innych osobowych źródeł informacji dowiedziałem się, że [...] spotyka się z X. w hotelu w [...] (...) Z przesłuchanych taśm z podsłuchów wynikało, że [...] uprawia [...] z X. w tym czasie oraz wspomaga ją materialne (...) z rozmów nagranych na podsłuchach wynika, że X. pytała się [...] na co przeznaczyć pieniądze. [...] odpowiedział, że na kupno mieszkania na jej nazwisko tj. X. aby mieli się gdzie spotykać, bo w tym hotelu narażeni są na rozpoznanie. Z podsłuchu wynikało, że obsypywał ta panią prezentami ze złota (...) pieniędzmi w złotówkach, bo dolary wymieniał osobiście żeby ona nie miała problemów (...)". Natomiast przesłuchany w dniu [...] 2010 r., [...] zeznał, co następuje: cyt: "(...) Panią X. poznałem w 1996r., przyszła do mnie z [...], który był moim klientem (...) [...] powiedział mi wtedy, żeby niczego się nie obawiać, bo to jest "swoja kobitka" i jak przyjdzie od niego z dolarami lub inną walutą to żeby spokojnie wypłacić (...) wypowiedź [...] zmierzała do tego aby stosować w transakcjach korzystniejszy kurs wobec pani X. podobnie jak stosowałem wobec [...] (...) Właśnie zapamiętałem sobie taką jedną transakcję, bo to się rzadko zdarza było to jesienią 2002 r. Przyszedł [...] z Panią X. i wyjmuje na biurko [...] (...) [...] powiedział, że zostawi mi te dolary i poczeka tydzień lub dwa jak sprzedam, bo mu się nie spieszy, powiedział, że to i tak są pieniądze dla pani X. Po trzech, czterech dniach [...] zjawił się u mnie w kantorze bez zapowiedzi. Ja nie miałem jeszcze wszystkich pieniędzy zgromadzonych, miałem gdzieś połowę. To nie szkodzi polecił mi te pieniądze wydać pani X. (...) przyszła pani X. sama i przekazałem jej [...] złotych (...)". Zdaniem organu odwoławczego zeznania w/w osób potwierdzają bez wątpienia znajomość strony z [...], lecz na ich podstawie nie da się znaleźć uzasadnienia dla twierdzenia strony, że potwierdzają uzyskiwanie przez nią wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług [...]. W zeznaniach złożonych przez świadków pojawia się wprawdzie "podawana przesyłka", "koperta z pieniędzmi", lecz na podstawie tych zeznań w żaden sposób nie można wyprowadzić jednoznacznego wniosku, że w kopercie bądź przesyłce były pieniądze za świadczone przez X. usługi [...]. Organ odwoławczy przychyla się do stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji, że za takim wnioskiem przemawiają sprzeczne ze sobą, a co najmniej nasuwające wątpliwości zeznania świadka Y. Otóż na początku zeznania stwierdziła cyt.: "...ten pan przychodził do niej otwierał sobie sam drzwi" by później w zeznaniu podać, że "ten pan zadzwonił do drzwi mojego mieszkania, wszedł i poprosił mnie żebym przekazała X. przesyłkę. Wyjął z torby kopertę, ja ją przyjęłam". Nie wydaje się prawdopodobne, aby osoba posiadająca klucz do drzwi mieszkania X., przebywająca w tym mieszkaniu w każdej chwili swobodnie (z zeznań strony wynika cyt.: "Mniej więcej to się umawialiśmy, w który dzień mamy się spotkać, a często [...] już był w tym mieszkaniu") korzystała z takiej formy doręczenia. Gdyby uznać za słuszny tok myślenia sugerowany przez stronę i wskazanych przez nią świadków, to należałoby uznać że każda doręczona "przez grzeczność" przesyłka lub podawana koperta zawiera wynagrodzenie za świadczone usługi [...]. Ustosunkowując się z do zeznań [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że stanowią one tylko charakterystykę stosunków handlowych, jakie łączyły świadka i [....]. Z zeznań tych nie wynika, by [...] przekazał (w jakiejkolwiek formie prawnej) X. rzeczone pieniądze, w wysokości [...] USD, nie wynika nawet kto był właścicielem tych pieniędzy. Świadek nie miał nawet wiedzy na temat tego, czy pieniądze te stanowiły własność księdza czy też [...] (jako stały klient kantoru) pomagał w dokonaniu transakcji stronie, by ta mogła uzyskać korzystniejszy kurs wymiany na złote polskie. Pan [...] nie dysponował wiedzą, dotyczącą charakteru znajomości strony i [...], a tym bardziej nie miał wiedzy na temat tego, czy [...] płacił stronie za świadczenie usług [...] na jego rzecz. Z tego też względu zeznania te są nieprzydatne dla toczącego się postępowania odwoławczego. Odnosząc się natomiast do zeznań [...] organ odwoławczy stwierdził, że zeznania te są mało wiarygodne i nie zasługują na uwzględnienie. Z dokonanej w toku postępowania odwoławczego w dniu [...] listopada 2010r. analizy akt osobowych [...] Nr [...], sygn. archiwalna IPN Po [...] wynika, że w okresie od [...] 1979r. do [...] 1990r. w/w zatrudniony był w [...] w [...]. W odwołaniu z dnia [...] 1990r. od decyzji [...] w [...] z dnia [...] lipca 1990r. odmawiającej przyjęcia do służby w Urzędzie [...], [...] oświadczył, że w trakcie swojej pracy nigdy operacyjnie nie zajmował się środowiskiem [...]. Stąd też, mając na uwadze powyższe trudno uznać zeznania [...] jako wiarygodne. Zadziwiająca jednakże organ odwoławczy jest dokładność i precyzja świadka w odniesieniu do okoliczności znajomości strony i [...], które prezentował w swoich zeznaniach. Tym bardziej, że jak twierdzi [...] o sytuacjach, o których zeznawał dowiedział się z prowadzonej inwigilacji [...] na podstawie podsłuchów. Zatem nie był świadkiem naocznym wspomnianych zdarzeń, co niewątpliwie umniejsza wartość dowodową zeznań, Wątpliwości organu odwoławczego, co do prawdziwości zeznań [...], również budzi jego oświadczenie co do nazwiska strony, pod którym, jak sam podał cyt. "przejawiała się w materiałach operacyjnych pod dwoma nazwiskami [...] i [...] (...)". W tym miejscu należy podkreślić, że podatniczka nazwisko na X. zmieniła dopiero po wyjściu za mąż w dniu [...]r. Zaś w czasie, kiedy - jak twierdzi świadek [...] - prowadzona była [...], podatniczka posługiwała się nazwiskiem [...]. Ponadto z zeznań złożonych przez podatniczkę w dniu [...] 2008r. wynika, że [...] sfinansował zakup w 1997r. mieszkania w [...]. X. oświadczyła bowiem, że cyt. "(...) mieszkanie to albo w 1986r. lub 1996 r. kupił [...] na moje nazwisko (...) to mieszkanie jest nadal moje (...) Nie byłam nawet u notariusza. [...] załatwił wszystko na podstawie mojego dowodu. Ja tylko popisałam umowę którą mi przedstawił [...], ale nie byłam u notariusza. Mieszkanie jest na mnie (...) Ja aktu notarialnego nie mam. Nie jestem w stanie przedstawić jakiegoś dowodu zakupu tego lokalu. Chyba [...] kupił to mieszkanie za około [...] zł (...)". Te słowa, odnośnie przedmiotowego mieszkania pismem z dnia [...] 2008r. strona kategorycznie odwołała twierdząc, że "zostało zakupione (na wyraźne polecenie [...]) przeze mnie, osobiście w roku 1996 ze środków, które wcześniej otrzymałam od niego na pożycie, [...], i w którym to mieszkaniu bez większych obaw już spotykać się! Jest rzeczą oczywistą, że akt notarialny kupna tego mieszkania (...) podpisałam osobiście w Kancelarii i obecności notariusza [...]". Powyższe budzi wątpliwości Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu co do wiarygodności zeznań podatniczki w powyższym zakresie. Trudno bowiem uznać, że X. nie miała w pamięci dokładnego przebiegu transakcji nabycia przedmiotowego mieszkania. W tym miejscu należy zauważyć, że nabycie lokalu mieszkalnego bez wątpienia nie jest transakcją, której dokonuje się niemal każdego dnia, jak np. zakup produktów życia codziennego, a więc drobną czynnością życia codziennego. Niewątpliwie zakup mieszkania jest dla przeciętnego człowieka ważnym wydarzeniem w życiu, zatem trudno przyjąć, że X. mogła nie pamiętać pobytu u notariusza i innych okoliczności związanych z nabyciem przedmiotowego mieszkania. W żadnym razie nie tłumaczy nawet zachowania podatniczki znaczny upływ czasu od wspomnianego wydarzenia. Odnosząc się zatem do powyższego zeznania podatniczki ocenić należy krytycznie jako gołosłowne i niewiarygodne, bowiem świadczą o usilnych próbach strony osiągnięcia pozytywnych skutków procesowych. Ponadto, w toku postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, przesłuchani zostali [...], pełniący [...] wraz z [...], który pełnił funkcję [...] w [...]. Przesłuchani zostali: w dniu [...] 2010r. [...], w dniu [...] 2010r. [...], w dniu [...] 2010r. [...], w dniu [...] 2010r. [...], [...], [...], w dniu [...] 2010r. [...] oraz w dniu [...] 2010r. [...] i [...]. Żaden ze wskazanych wyżej świadków nie potwierdził, by [...] był - jak twierdzi strona - hazardzistą i z tego tytułu uzyskiwał znaczne środki finansowe, a także łączyły go z X. relacje [...]. Podatniczka wielokrotnie powoływała się na otrzymywanie znacznych kwot pieniężnych od [...] sugerując, że uzyskiwała je w zamian za świadczenie na rzecz w/w usług [...]. Potwierdziła tę okoliczność podczas ostatniego przesłuchania w toku postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie w dniu [...] 2011r. wyraźnie zaznaczając, że nie zgłaszała pieniędzy do Urzędu Skarbowego . Nadto, podatniczka w piśmie z dnia [...] 2011r. złożonym w toku postępowania odwoławczego podtrzymała swoje stanowisko odnośnie uzyskiwania od [...] znacznych kwot pieniężnych, uzasadniając ten fakt zamożnością [...]. Jednocześnie podatniczka zakwestionowała zeznania [...], przesłuchanych w postępowaniu uzupełniającym, twierdząc, że w/w nie posiadali wiedzy na temat życia prywatnego [...]. W zakresie natomiast oceny zeznań [...] strona wyraziła stanowisko, że z uwagi na fakt, że [...] zatrudniony był w Wydziale [...], zajmującego się inwigilacją [...], jego zeznania uznać należy za wiarygodne, bowiem wynikały z wykonywanych przez niego zadań służbowych. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził stanowiska strony, by otrzymywała pieniądze od [...]. W oparciu o przeprowadzone dowody wykazano bowiem, że związek łączący stronę i [...] - wbrew sugestiom strony - nie miał cech charakterystycznych dla [...]. Ponadto podatniczka w odwołaniu kwestionuje prawidłowość nieuwzględnienia w wydanym rozstrzygnięciu deklarowanych przez nią oszczędności z prowadzonego w [...] gospodarstwa rolnego i otrzymanych w latach poprzedzających badany rok podatkowy od członków rodziny darowizn. W powyższym zakresie organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo uznał, że dochody (przychody) podatniczki znajdujące pokrycie w ujawnionych źródłach do dnia [...] 2002r. stanowiły kwotę [...] zł, natomiast ponoszone przez stronę w tym samym okresie wydatki do dnia [...] 2002r. stanowiły kwotę [...] zł, kwota nadwyżki wydatków nad przychodami (różnica) stanowi wartość [...] zł. W skardze z dnia [...] lipca 2011 r. zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 127 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez: - nieuzasadnione i bezpodstawne odrzucenie oraz pominięcie dowodów w sprawie przekazywania stronie pieniędzy przez [...], - błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, - brak udziału strony w wyjaśnieniu źródeł pokrycia poniesionych wydatków przed rokiem 2003 oraz przewlekłe prowadzenie postępowania, - art. 20 ust. 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy a także nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymuje argumenty prezentowane w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, zarzucając nadto przewlekłość postępowania odwoławczego. Jednocześnie podatniczka podważa rzetelność i prawidłowość dokonanych przy rozstrzyganiu sprawy przez organy podatkowe obu instancji ustaleń dotyczących błędnego - zdaniem skarżącej - nieuwzględnienia finansowania jej potrzeb życiowych przez [...], w zamian za świadczone usługi [...]. Jednocześnie zarzuca organowi odwoławczemu, że błędnie ocenił zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności zeznania świadków, tj. [...], [...] i [...]. Ponadto organ bezzasadnie pominął kolejny wniosek skarżącej złożony w toku postępowania o ponowne przesłuchanie w charakterze świadka [...]. Skarżąca zarzuca również organom podatkowym brak wyjaśnienia poniesionych wydatków i źródeł ich pokrycia dokonanych przed badanym rokiem podatkowym twierdząc, że cyt.: "(...) w toku prowadzonego postępowania nie żądano wyjaśnień co do źródeł pokrycia wydatków poniesionych przed 2003 r. (...)". Skarżąca podkreśla, że cyt.: "(...) organy podatkowe obydwu instancji zaliczyły na pokrycie wydatków przed 2003r. tj. także na pokrycie wpłaty do banku w 2002 r. opodatkowane dochody z darowizn rodziny, oszczędności z gospodarstwa oraz z pracy męża w [...] (...)", twierdząc tym samym, że dochody z gospodarstwa były wyższe, niż uwzględnione przez organy podatkowe. Oprócz tego skarżąca zarzuca organom podatkowym błędne ustalenie jej wydatku w postaci wpłat do banku [...] w dniu [...] 2003 r. kwoty [...] zł oraz kwoty [...] Euro podnosząc, że w/w kwoty nie stanowiły jej wydatku, bowiem w zasadzie - jak twierdzi skarżąca – "(...) w istocie rzeczy był to zwrot przekazanych przez stronę pieniędzy na rachunek syna w 1998 r., a nie wydatek poniesiony przez stronę w 2003r.". W kontekście powyższych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym, zważył co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Ocena legalności zaskarżonej decyzji dokonywana jest według stanu prawnego z dnia powstania obowiązku podatkowego i na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania przed organami podatkowymi. Sąd administracyjny zatem nie jest trzecią instancją orzekającą o meritum sprawy, ale ma tylko i wyłącznie uprawnienia kasacyjne. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje ponadto zasada oficjalności, mająca swoje tetyczne umocowanie w art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa podatkowego przez organy podatkowe a związanych z ustaleniem skarżącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. Z drugiej natomiast strony wojewódzki sąd administracyjny orzekając o legalności wydanych decyzji konstytutywnych winien mieć na uwadze zakaz pogarszania w wyniku postępowania sądowoadministracyjnego sytuacji prawnej strony skarżącej ( zakaz reformationis in peius). W ocenie Sądu skarga nie jest zasadna. Zarzuty skarżącej X., której organy podatkowe ustaliły zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie [...] zł sprowadzają się w zasadzie do odmiennej oceny zgromadzonego w sprawie obszernego materiału dowodowego. W skarze zarzuca się zatem organom podatkowym naruszenie przepisów procedury podatkowej , a w szczególności art.122, art.123 § 1, art.125§ 1, art. 127 i art.191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione i bezpodstawne odrzucenie oraz pominięcie dowodów w sprawie przekazywania stronie pieniędzy przez nieżyjącego już obecnie [...], błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, brak udziału strony w wyjaśnianiu źródeł pokrycia poniesionych wydatków przed 2003 r. oraz przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego. Natomiast naruszenie według skargi materialnego prawa podatkowego, tj. art. 20 ust.3 w związku z art.2 ust.1 pkt.4 ustawy z 28 lipca 1991 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) polegać ma na opodatkowaniu tymże podatkiem przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy ( tj. według oświadczeń skarżącej środków pieniężnych uzyskiwanych przez okres blisko 20 lat znajomości od nieżyjącego obecnie [...]), a także nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania. I tak Sąd wyjaśnia na samym początku, iż zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.- wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Konstrukcja powołanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że wysokość przychodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach stanowi suma poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, w tym zgromadzonych zasobów finansowych przed dokonaniem wydatku w zakresie, w jakim suma tych wartości nie znajduje pokrycia w opodatkowanych bądź w wolnych od opodatkowania źródłach przychodów danego roku podatkowego (przed poniesieniem wydatku) oraz z poprzednich lat zasobów majątkowych. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychód ze źródeł, których nie ujawnił i do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W takim wypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca wysokości tego "niedoboru". W postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, którym potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Rozłożenie ciężaru dowodzenia poszczególnych okoliczności w postępowaniu podatkowym w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodu znajduje uzasadnienie również w tym, że to podatnik, a nie organ podatkowy dysponuje wiedzą co do źródeł i wartości zgromadzonego mienia, przeznaczonego na pokrycie wydatków poniesionych w danym roku podatkowym. Jeśli zatem podatnik twierdzi, że na dzień 1 stycznia 2003 r. posiadał oszczędności, to ciężar dowodu tego faktu spoczywa na podatniku, natomiast organy podatkowe są obowiązane w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i dokonać jego oceny, pod kątem tego, czy dana okoliczność została udowodniona, czy choćby uprawdopodobniona. Ocena materiału dowodowego powinna być swobodna, z zachowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Jeśli przeprowadzone postępowanie podatkowe odpowiada tym regułom, nie może być podważona w sądowej kontroli legalności decyzji. Istotą powyższej regulacji jest opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nie znajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane. Mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Sąd odnosząc się do zarzutów skargi wskazuje i na to, iż alternatywne do małżeństwa formy pożycia między osobami odmiennej płci istnieją od zarania dziejów, przybierając jednakże coraz to inną formę wraz ze zmieniającymi się realiami. Dzisiejsze związki pozamałżeńskie różnią się w sposób zasadniczy od tych z minionych stuleci. Przez wieki do nawiązywania pożycia konkubenckiego dochodziło wtedy, gdy małżeństwo nie mogło być zawarte przede wszystkim z przyczyn prawnych i majątkowych. Pożycie nieformalne nie stanowiło pierwotnie świadomego wyboru partnerów. Ze względu na spełniane przez małżeństwo istotne funkcje i jego szczególną pozycję zasadą było, że każdy, komu przyczyny obiektywne nie stały na przeszkodzie , wstępował w związek małżeński. Zmiany w prawie ( możliwości uzyskiwania rozwodu czy unieważnienia małżeństwa) i obyczajowości spowodowały jednakże, że przeszkody małżeńskie tylko w bardzo nielicznych przypadkach przyczyniają się obecnie do powstawania i funkcjonowania związków nieformalnych. Związki partnerskie o charakterze heterogenicznym cechuje nie tylko różnorodność form w jakich one obecnie funkcjonują, ale i mnogość nazw na ich określenie np.: wolny związek, związek partnerski, związek nieformalny, małżeństwo na próbę, współmieszkający, żyjący na kartę rowerową, żyjący na kocią łapę, żyjący w grzechu, żyjący w układzie, osoby pozostające ze sobą w związku faktycznym, osobach pozostających faktycznie we wspólnym pożyciu, osoby pozostające w konkubinacie ( od łacińskiego zwrotu com cubare –"sypiać ze sobą").Cechą charakterystyczną tych wszystkich związków partnerskich pomiędzy dwoma partnerami jest ich faktyczny, a nie prawny charakter. Utworzenie i kontynuacja związku partnerskiego możliwa jest jednak jedynie w przypadku istnienia nakierunkowanej na podtrzymanie wspólnego pożycia woli obojga partnerów. Taka wola wspólnego pożycia współkształtuje więzi osobiste pomiędzy partnerami, stanowiące typowy przejaw ich nieformalnego pożycia , które z kolei co do zasady nierozłącznie są powiązane funkcjonalnie z ich więzami majątkowymi. Dlatego Sąd Najwyższy w swym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt IV CSK 301/07, LexPolonica nr 1758046 trafnie podkreślił, iż takie nieformalne związki pomiędzy dwoma osobami charakteryzuje się specyficznym splotem więzi osobistych i majątkowych. To od rozwoju więzi uczuciowej i gospodarczej pomiędzy partnerami oraz ich woli będzie zależało wspólne zamieszkiwanie, wspólne zaspakajanie potrzeb czy wspólne pożycie w sferze seksualnej. W systemie prawa polskiego nie jest obecnie zabronione utworzenie i funkcjonowanie związku partnerskiego jako takiego, ale wprost przeciwnie partnerzy mogą prawo do nieformalnego pożycia wywieść z najwyższego źródła prawa jakim są postanowienia art. 30 i art. 47 in fine Konstytucji RP z 1997 r. Istnienie tego rodzaju związków nieformalnych pomiędzy osobami odmiennej płci rodzi jednak w praktyce szereg kwestii prawnych dotyczących stosunków majątkowych partnerów ( rozliczeń między partnerami, wspólnego zamieszkiwania , stosunków alimentacyjnych między partnerami, stosunków prawnospadkowych pomiędzy partnerami).Polskie prawo prywatne może nie zawsze uwzględnia wszystkie takie sytuacje faktyczne, ale ich nie wyklucza. Polskie prawo podatkowe stosunkowo w największym stopniu statuuje pozycję prawną osób pozostających w faktycznym pożyciu. Zgodnie bowiem z przepisem art. 111 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) za członka rodziny podatnika uważa się m.in. osobę pozostającą z podatnikiem w faktycznym pożyciu ( tzw. konkubinacie). Oznacza to zatem, iż ogólne prawo podatkowe nakazuje organom podatkowym pociągać za zaległości podatkowe konkubenta – konkubinę. Na gruncie ogólnego prawa podatkowego konkubent-konkubina jest stanem prawnym, a nie faktycznym. Pozostawanie w faktycznym pożyciu powodować może rozszerzenie podmiotowe zasadniczego stosunku prawnopodatkowego. W świetle zatem powyższych wywodów i podatkowego stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe - Sąd stwierdza, iż ewentualny prawie 20-letni związek partnerski skarżącej z [...] powoduje , iż stosunki majątkowe miedzy nimi (rozliczenia, darowizny itp.) mogły być przedmiotem prawnie skutecznych umów cywilnoprawnych. W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że podatniczka poniosła w 2003 r. wydatki w łącznej kwocie [...] zł, w tym wpłaty środków pieniężnych do banków z różnych tytułów prawnych w kwocie [...] zł Naczelnik Urzędu Skarbowego w Koninie ustalił ponadto, że X. w 2003r. dysponowała środkami finansowymi w łącznej wysokości [...] zł pochodzących z: tytułu renty rodzinnej po zmarłym mężu [...] w wysokości [...] zł, dochodu z gospodarstwa rolnego w kwocie [...] zł oraz poczynionych w poprzednich latach inwestycji finansowych w łącznej kwocie [...] zł. Organ uznał występująca nadwyżka wydatków nad przychodami w wysokości [...] zł stanowi jednocześnie dochód z nieujawnionych przychodów, opodatkowany 75% stawką zryczałtowanego podatku dochodowego. [...] W przedmiotowej sprawie sporna jest, pomiędzy organami pierwszej i drugiej instancji a podatnikiem, kwestia wysokości poniesionych w 2003 r. wydatków, a także stanu posiadanych oszczędności oraz, czy środki te mogły stanowić źródło finansowania poniesionych w 2003r. wydatków. Sąd administracyjny niezwiązany granicami skargi przede wszystkim wskazuje na to, że w demokratycznym państwie prawnym realizującym konstytucyjną zasadę sprawiedliwości społecznej, ponoszenie ciężarów podatkowych stosownie do zdolności podatkowej podatnika i w oparciu o zasadę równości należy uznać za naczelną zasadę takiego państwa. Stąd też przymiot powszechności podatku dochodowego od osób fizycznych nie może być uznany za naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego. Z różnych jednak powodów podatnicy nie wywiązują się z konstytucyjnego obowiązku łożenia na wspólne cele i ukrywają osiągane przez siebie dochody, by nie zapłacić wbrew brzmieniu art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej należny podatek wynikający z ustaw podatkowych. Ukrywanie dochodów przez podatników w niektórych przypadkach spowodowane być może nadmiernym – w przekonaniu podatników- fiskalizmem państwa. W wielu jednak przypadkach, istotnym powodem ukrywania osiąganych dochodów, aby nie zapłacić od nich należnego podatku dochodowego jest brak solidaryzmu społecznego, gdy podatnik nie poczuwa się do konstytucyjnego obowiązku świadczeń na rzecz Rzeczypospolitej Polskiej jako dobra wspólnego jej wszystkich obywateli. Nieujawnianie dochodów podlegających opodatkowaniu jest zjawiskiem groźnym dla bytu każdego państwa z wielu powodów. Podważa m.in. racjonalne podstawy i uzasadnienie konstytucyjnych zasad sprawiedliwości oraz równości opodatkowania – dlaczego jedni mają łożyć na potrzeby wspólne, a inni się od tego obowiązku uchylają. Dlatego też we wszystkich współczesnych demokratycznych państwach prawnych stosowane są różnego rodzaju konstrukcje prawne zapobiegające ucieczce przed opodatkowaniem i przewidujące opodatkowanie dochodów z tzw. źródeł nieujawnionych. W polskim prawie podatkowym specjalna konstrukcja opodatkowania dochodów nieujawnionych stosowana jest od prawie 100 lat do chwili obecnej ( wprowadzono po odzyskaniu przez Polskę niepodległości po I wojnie światowej postanowieniami art. 64 ustawy z dnia 16 lipca 1920 r. o państwowym podatku dochodowym – Dz. U. z 1925 r., Nr 58, poz. 441 ze zm.) Obecnie obowiązujący podstawowy przepis dotyczący opodatkowania dochodów nieujawnionych zapisany w art. 20 ust.3 cytowanej już powyżej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oparty jest na zastępczym kryterium majątkowym. Wzorzec opodatkowania tworzą znamiona majątkowe wskazujące na wielkość uzyskanych dochodów. W konkretnym też przypadku nie wystąpi opodatkowane, jeżeli strona wykaże, że dany majątek nie jest następstwem istnienia dochodów nieopodatkowanych. Przepis art. 20 ust.3 ustawy podatkowej umożliwia zatem realizację obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy dany podmiot nie ujawnił przedmiotu lub podstawy opodatkowania danego źródła przychodów. W przypadku wiedzy o jakimkolwiek źródle przychodów, organ podatkowy powinien nie stosować konstrukcji prawnej opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych, lecz instytucję prawną szacowania podstawy opodatkowania. Ustanowienie w art. 20 ust.3 w związku z art. 30 ust.1 pkt.7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnego " quasi" podatkowego stanu faktycznego niesie ten skutek, że dla opodatkowania dochodu na podstawie wydatków i posiadanego mienia z legalnych źródeł przychodu już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania prowadzi się postępowanie rozstrzygające inną sprawę podatkową niż postępowanie w sprawie wymiaru tego podatku na zasadach ogólnych lub przy zastosowaniu szacowania podstawy opodatkowania albo opodatkowania dochodu przerzucanego. Postępowanie w sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych dotyczy ustalenia dochodu wyłącznie w oparciu o znamiona majątkowe. Znamiona te oraz okoliczności, które stanowią pokrycie dla poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia wyznaczają też przedmiot postępowania dowodowego w tego rodzaju sprawach. Opodatkowanie dochodów ze źródeł nieujawnionych nie posiada własnej odrębnej procedury postępowania, jak inne nadzwyczajne metody wymiaru zobowiązań podatkowych. Dotychczasowe jednak orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowało w tej materii pewne powszechnie już akceptowane standardy postępowania, uwzględniające i procesową ochronę praw podatnika przewidzianą odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej. Szczególne wymagania stawiane są postępowaniu dowodowemu, które winno cechować się kompletnością. To zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – organ podatkowy wszczynając postępowanie podatkowe w sprawie nieujawnionych dochodów z urzędu obowiązany jest zebrać i w wyczerpujący sposób rozpatrzeć cały materiał dowodowy w zakresie wydatków i mienia. Co do zasady, to organ podatkowy powinien udowodnić podatnikowi braki z jego strony pokrycia dokonywanych przezeń wydatków w ujawnionych ( zgłoszonych do opodatkowania) źródłach przychodu. Jednocześnie w tym postępowaniu obowiązuje wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów. Z zasady swobodnej oceny dowodów wynika zaś- że organ podatkowy - przy ocenie podatkowego stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. To do organu podatkowego należy ocena wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne, oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy i dążyć do wszechstronności oceny. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje przy tym szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodowego. Jest on bowiem niejako dwuetapowy. W pierwszej fazie to organ podatkowy winien wykazać, że podatnik poniósł w danym roku określone wydatki i te wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu podatkowym ( chyba, że podatnik nie złożył takowego zeznania podatkowego za dany rok)) i zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiągnięcie przychodów ze źródeł nieujawnionych. Obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych ( mienia). Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą zryczałtowanego podatku. W następnej fazie postępowania podatkowego w sprawie nieujawnionych dochodów – zasadniczy ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. To on powinien wykazać, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w konkretnym źródle przychodu z lat ubiegłych , ale tylko wtedy gdy wykazane zostanie przez podatnika iż owe przychody były już opodatkowane konkretnym podatkiem albo od takiego opodatkowania zostały wyłączone z woli ustawodawcy. W przypadku przychodów nieujawnionych decyzja ustalająca ich wysokość i jednocześnie nakładająca 75% podatek ma charakter konstytutywny. Oznacza to zatem, że inaczej aniżeli to jest w podatku dochodowym pobieranym na zasadach ogólnych - zobowiązanie w podatku dochodowym ze źródeł nieujawnionych powstaje dopiero z momentem skutecznego doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej. Zgodnie też z zapisami art. 68§ 4 Ordynacji podatkowej ograniczone są możliwości czasowe wymierzania wstecz przez organy podatkowe tego rodzaju podatków. W przypadku opodatkowania dochodów nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach – występuje 5-letni okres przedawnienia , a bieg terminu tego przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania podatkowego. W niniejszej sprawie decyzja organu pierwszej instancji ustalająca X. zryczałtowany podatek dochodowy za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu została wydana w dniu [...] 2009 r. i doręczona skutecznie przed okresem przedawnienia. Odnośnie sporu między stronami podniesionymi przez skarżącą dopiero na etapie skargi i ponownie podniesionymi w piśmie procesowym skarżącej z dnia [...].2011 r. odnośnie zakwestionowanych jako wydatki kwoty [...] zł i [...] euro stanowiących zwrot pieniędzy zdeponowanych na rachunku syna [...] – Sąd uznał te wyjaśnienia za niewiarygodne w świetle wyjaśnień Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] 2011 r. W piśmie tym organ odwoławczy wyjaśnił, iż toczyło się przed nim postępowanie odwoławcze dotyczące ustalenia synowi skarżącej [...] zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. Występująca w tymże postępowaniu jako pełnomocnik syna i świadek skarżąca zaprzeczyła – pod groźbą odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania- iżby kiedykolwiek dochodziło między nią a synem do zawierania umowy depozytu nieprawidłowego, czy też do przekazywania w 2003 r. środków finansowych w jakiejkolwiek innej formie prawnej. Także syna [...] zeznając jako świadek w trakcie postępowania odwoławczego w niniejszej sprawie w dniu [...].2010 r. zeznał, że ani w 2003 r., ani w 2004 r. nie wspierał swej matki finansowo. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zarówno w zaskarżonej decyzji, w odpowiedzi na skargę , jak i w piśmie procesowym z dnia [...] 2011 r. szczegółowo odniósł się do możliwości posiadania znacznych dochodów ( z lat 1975-2002) przez skarżącą z tytułu posiadania przez nią [...] ha gospodarstwa rolnego , o słabych glebach i niskiej produktywności .Według wyliczeń Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w Warszawie dochód skarżącej za lata 1975-1986 ( po denominacji) wyniósł zaledwie [...] zł. Natomiast dochód skarżącej za lata 1987-2002 oparto na wysokości przeciętnego dochodu z [...] ha przeliczeniowego ustalanego przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej i GUS w łącznej kwocie [...] zł. Organy podatkowe obu instancji działały zatem na korzyść podatniczki przyjmując kwotę pierwotnie przez nią deklarowaną w wysokości [...] zł. X. dopiero na etapie postępowania odwoławczego zmieniła swe pierwotne stanowisko w kwestii posiadanych przez nią oszczędności ze swego gospodarstwa rolnego - podwyższając je do kwoty [...] zł, ale tych swych nowych twierdzeń odnośnie dochodów z rolnictwa ani nie udokumentowała, ani nawet nie uprawdopodobniła. W ocenie Sądu w toku postępowania podatniczka nie wykazała ( do czego był zobowiązana), że zgromadziła w okresach poprzednich oszczędności ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania niezbędnych do pokrycia poniesionych w 2003 r. wydatków i niemających pokrycia w przychodach tego roku podatkowego . Sąd nie kwestionuje faktu, że strona posiadała środki pozwalające na poniesienie wskazanych wydatków, jednakże nie ma podstaw do uznania, że zgromadzone środki pochodziły ze źródeł legalnych. tj. pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania na gruncie polskiej ustawy podatkowej. Nawet jeżeli znaczne środki pieniężne którymi dysponowała podatniczka pochodziły z jej związku partnerskiego z nieżyjącym już [...], to otrzymane od partnera środki pieniężne nie były wolne od opodatkowania. Nawet małżonkowie obdarowujący się z majątków odrębnych ( a takimi były pod względem prawnym majątki X. i [...]) mają obowiązki podatkowe wynikające najpierw z ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o podatku od darowizn i spadków ( Dz. U. Nr 45, poz. 228), zastąpionej następnie ustawą z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( tekst jedn. Dz.U. z 1997 r., Nr 16, poz. 89 ze zm.). Zgodnie z art. 5 oraz art. 6 ust.1 pkt.4 tej ostatniej ustawy podatkowej - obowiązek podatkowy w przypadku darowizny otrzymywanej w ramach związku partnerskiego ciążył na jej nabywcy i to z chwilą jej otrzymania. X. nie przedstawiła organom podatkowym żadnego dowodu, iż uiściła należny podatek od sum rzekomo otrzymywanych od [...]. Nie może zatem powoływać się na nie jako źródło mienia zgromadzonego w dniu 1.01.2003 r. dla pokrycia swych wydatków w roku podatkowym 2003. Środki pieniężne otrzymywane rzekomo od [...] nie są też wolne od opodatkowania jako mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy – co już wyjaśniano przy omawianiu istoty związku partnerskiego. Skarżąca nie przedłożyła zatem żadnych wiarygodnych dowodów na to , iż znaczne sumy środków pieniężnych którymi dysponowała w 2003 r. pochodziły z okresów poprzednich ze źródeł już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podsumowując, materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji zostały oparte na zebranych obszernych materiałach dowodowych, których ocena nie budzi żadnych zastrzeżeń. Prawidłowo również organy podatkowe zastosowały przepisy materialnego prawa podatkowego. W związku z powyższym, nie dopatrując się istotnego naruszenia przepisów postępowania podatkowego mającego wpływ na wynik sprawy ani naruszenia materialnego prawa podatkowego - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.