I SA/Po 588/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 08 lutego 2005 r. sprawy ze skargi B. K. i J. K. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodka Zamiejscowego z dnia [...] Nr [...] ; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących B.K. i J. K. kwotę 299,- zł /dwieście dziewięćdziesiąt dziewięć złotych/, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. określa, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja nie mogą być wykonane do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Jaśniewicz /-/ M.Skwierzyńska /-/ W.Zygmont Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy decyzją z dnia [...] o nr [...] po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego określił dla B. i J. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...] zł oraz zaległość podatkową w kwocie [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. Uzasadniając organ wskazał , że w 2001 r. J.K. uzyskał przychody oraz dochód z działalności gospodarczej prowadzonej jednoosobowo w Zakładzie "A" w B. Przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne tej działalności w zakresie m.in. wykazanego dochodu za 2001 r. W wyniku kontroli dowodów źródłowych stwierdzono ,że Zakład B - L. L. wykonał ekrany wygłuszające na hali produkcyjnej , których zadaniem było wygłuszenie hałasu wibroprasy. Za wykonanie ekranów wystawiono fakturę na kwotę [...] zł netto. Wydatkami za wykonanie ekranów wygłuszających obciążono bezpośrednio koszty uzyskania przychodów za 2001 r. , ewidencjonując je w księdze pod pozycją [...]. Stosownie do przepisu art.23 ust.1b i 1c ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość poniesionych nakładów na wykonanie ekranów przekracza [...] zł i stanowi podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Wydatki na wykonanie i montaż ekranów wygłuszających nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu podatkowego w nie oddanej do użytkowania inwestycji , nie ujętej w ewidencji środków trwałych jaką jest wiata produkcyjna , wykonano element tej inwestycji polegający na zamontowaniu 1 kompletu ekranów wygłuszających. Wartość netto jednego kompletu ekranów wygłuszających wynosi [...] zł co potwierdza faktura. Wykonawca zaznaczył wprost na dowodzie zakupu , że wykonał jeden komplet ekranów wygłuszających , a nie jak twierdził skarżący , że dwa odrębne ekrany o wartości początkowej za 1 sztukę w kwocie [...] zł , czyli poniżej dolnej granicy wartości środków trwałych. Ponadto w decyzji wskazano na inne nieprawidłowości co do kwalifikowania kosztów , które nie były następnie kwestionowane przez skarżących. Odwołanie od tej decyzji złożyli dnia [...] 11.2002 r. skarżący. Zarzucili jej naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego interpretację oraz naruszenie zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art.120 i 122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa. Wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu wskazano , że kwalifikacja zakupionych ekranów jako środków trwałych nie jest prawidłowa. Faktura obejmowała zakup 2 sztuk ekranów wygłuszających , z których każdy może być wykorzystywany oddzielnie. Są to dwa odrębne przedmioty , a wartość pojedynczego wynosi [...] zł. Prócz tego zakładano na etapie zakupu , że będą one używane poniżej roku. Zgodnie z przepisami amortyzacji podlegają przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok. Korekta zatem kosztów uzyskania przychodów o wartość ekranów nie jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa. Ekrany mogą być używane pojedynczo , jak i razem. Tak też w zależności od potrzeb są używane. Nie jest także prawdą , że elementem wiaty produkcyjnej jest jeden komplet ekranów wygłuszających. Ekrany nie są elementem wiaty ponieważ nie są w niej zamontowane na stałe. Mogą być używane także w innym pomieszczeniu produkcyjnym. Każdy z elementów ma wartość poniżej [...] zł , która stanowi granicę zaliczania składników majątku do środków trwałych. Decyzją z dnia [...] w sprawie [...] Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano , że jedynym przedmiotem sporu było to , czy wydatek na wykonanie ekranów wygłuszających na kwotę [...] zł mógł obciążać bezpośrednio koszty uzyskania przychodu w 2001 r. , czy też jako środek trwały powinien być amortyzowany. Zgodnie z definicją środka trwałego określoną w art.22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , za środki trwałe uważa się m.in. stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie , kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania maszyny , urządzenie i środki transportu o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok , wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu , dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. W sytuacji , gdy zakupiony składnik majątku o wartości początkowej przekraczającej [...] zł spełnia wszystkie przesłanki , aby uznać go jako środek trwały , ale przewidywany okres jego używania określony przez podatnika nie przekracza jednego roku , podatnik nie jest zobligowany do zaliczenia jego do środków trwałych. W uzyskanej przez Izbę Skarbową odpowiedzi z Państwowej Inspekcji Pracy wynikało ,że nie wydawano nakazów i zaleceń dotyczących wygłuszania wibratora. Organ odwoławczy zlecił wobec rozbieżności stanowisk przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W oparciu o te materiały ustalono , że w budowanej wiacie produkcyjnej zamontowana została linia produkcyjna kostki brukowej , w skład której wchodziła m.in. wibroprasa. Przeprowadzone dnia [...] 02.2001 r. przez Powiatową Stację Sanitarno- Epidemiologiczną w Ch. pomiary hałasu przy stanowiskach pracy przy wibroprasie i przy taśmociągu wykazały przekroczenia wartości najwyższego dopuszczalnego natężenia hałasu. W związku z tym skarżący zlecił wykonanie ekranów wygłuszających według uzgodnień z wykonawcą zlecenia. Za wykonanie zlecenia obciążono firmę skarżącego fakturą z dnia [...] 12.2001 r. na kwotę [...] zł za 1 komplet. Z wyjaśnień złożonych przez wykonawcę L. L. wynika ,że ekrany mają służyć do wygłuszania hałasu przy pracy wibratora. W skład wykonanego kompletu wchodzą dwie części , z których jedna ma wmontowaną szybę umożliwiającą obsłudze obserwowanie pracy urządzenia. Według kontrolujących ekrany stały po obu stronach wibratora , w trakcie przeprowadzania kontroli. Według podatnika jedna część stała przy wibroprasie , a druga przy urządzeniu pakującym. W trakcie kontroli w dniu [...] 01.2003 r. kontrolujący stwierdzili , że wibrator został obudowany, a ekrany nadal były wykorzystywane na hali produkcyjnej w prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie ze "Słownikiem języka polskiego" ( PWN Warszawa 1999 , str.917) komplet , to zbiór przedmiotów stanowiących pewną całość a kompletny , to stanowiący komplet , obejmujący całość z danego zakresu , całkowity i zupełny. Z treści faktury wynika , że skarżący zapłacił za jeden komplet ekranów wygłuszających kwotę [...] zł. Skoro zatem cena kompletu przekroczyła [...] zł , brak jest podstaw do uznania , że wydatek poniesiony na ich nabycie stanowi koszt uzyskania przychodu. Ponadto stwierdzono , że ekrany używane są w okresie dłuższym niż rok. Sposób ustawienia ekranów nie ma , zdaniem organu znaczenia dla sprawy. Będzie on miał wpływ wyłącznie na jakość tłumienia hałasu. Nie może zaś być przedmiotem postępowania analiza jakości tłumienia hałasu poprzez sposób ustawienia spornych ekranów , gdyż organ podatkowy nie jest uprawniony do rozstrzygania problemów technicznych. Podatnik jako pracodawca jest zobowiązany podejmować środki zapobiegające chorobom zawodowym i stosować w odpowiedni sposób urządzenia ograniczające szkodliwe działanie hałasu , by nie dopuścić do przekroczenia dopuszczalnych norm. Poza tym w spornej decyzji nie naruszono zasad postępowania podatkowego. Pismem z dnia [...] 03.2003 r. B. i J. K. złożyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Izby Skarbowej i wnieśli o jej uchylenie. W uzasadnieniu wskazali , że niezrozumiałe jest dla nich wzięcie pod uwagę jedynie treści faktury , w sytuacji , gdy można było naocznie stwierdzić , że są to dwa samodzielne ekrany. Nadinterpretacją są twierdzenia , że ekrany stanowią element wiaty. Mogą być używane w różnych pomieszczeniach. Każdy z dwóch ekranów ma wartość poniżej [...] zł. Zdaniem skarżących , organ wybrał z wyjaśnień producenta ekranów fragmenty nadające się do wykorzystania przy negatywnej decyzji , natomiast pominął , że ekrany nie są razem łączone , ani montowane , że nie są związane z pracą konkretnej wibroprasy , że mogą być wykorzystane oddzielnie w różnych częściach hali. Producent wskazał ,że pojęcia komplet użył wyłącznie dla celu wyceny całości prac. Odpowiedź w tym zakresie została pominięta przez organ odwoławczy. Naruszyło to zasadę dochodzenia do prawdy obiektywnej i zasadę swobodnej oceny dowodów. Do skargi dołączono kserokopie fotografii z różnym usytuowaniem ekranów. Bez znaczenia dla sprawy miał fakt używania ekranów przez okres ponad roczny z uwagi na to , że stanowią one dwa odrębne przedmioty. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Stosownie do przepisu art.97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) - sprawy , w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące , a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. u. Nr 74 poz.368 ze zm.). Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa , w tym także tych nie podnoszonych w skardze , które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga zasługuje na uwzględnienie. W toku postępowania organ podatkowy dopuścił się naruszenia postępowania podatkowego , które mogło mieć wpływ na wynik postępowania. Przede wszystkim naruszenia te dotyczyły przeprowadzonego postępowania dowodowego. Wyrażona w art.122 i art.187 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz.926 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) zasada prawdy obiektywnej nakłada na organ podatkowy konieczność uzyskania takiego materiału dowodowego i takiego obrazu stanu faktycznego , który jest zgodny z rzeczywistością. Dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do prawidłowego rozstrzygnięcia. Stosownie do obowiązującego w grudniu 2001 r. przepisu art.22a ust.1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz.176 ze zm. ) amortyzacji podlegały , z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania : 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Na podstawie art.22d podatnicy mogli nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekraczała [...] zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowiły wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania. Przez środki trwałe należy zatem rozumieć rzeczowe aktywa trwałe o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok , kompletne , zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zaliczanie zatem pojedynczego składnika majątku do środków trwałych uzależnione jest od tego , aby był on kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania. Pomimo tego , że ustawodawca nie określa bliżej tych warunków , to jednak można stwierdzić , że warunki te spełnia składnik majątku , który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodne z przeznaczeniem , ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień , homologacji i pozwoleń na użytkowanie ( vide L.Błystek i inni , Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003 , Wyd. Unimex 2003 , str. 504 i następne ) . Decyduje zatem kryterium funkcjonalności danego urządzenia , czy zestawu przedmiotów. Wymaga ustalenia zatem każdorazowo czy funkcje danego przedmiotu mogą być spełniane w pojedynkę , czy też wymagane jest współdziałanie kilku elementów , by osiągnąć zamierzony efekt , np. tłumienie hałasu. Koniecznym jest zatem udzielenie w niniejszej sprawie przede wszystkim odpowiedzi na pytanie : czy pojedynczy ekran jest samodzielnym urządzeniem , którego funkcje użytkowe mogą być zrealizowane w jego samodzielnej pracy , bez współdziałania z drugim ekranem? O tym zatem czy poszczególne ekrany są samodzielnymi obiektami decydują obiektywne cechy tego urządzenia , a nie podatnik czy organ podatkowy lub ich przewidywania w tym względzie. Zdatność do użytku jednego lub dwu ekranów zdeterminowana jest ich efektywnością przy tłumieniu hałasu wibroprasy , czy też innych jeszcze urządzeń, na co wskazywał skarżący, poniżej poziomu szkodliwego dla jego pracowników. Błędnie zatem przyjęła Izba Skarbowa, że w rozpatrywanej sprawie nie może być dokonywana analiza jakości tłumienia hałasu poprzez sposób ustawienia ekranów. Trafnie wskazano ,że organ podatkowy nie jest uprawniony do rozstrzygania problemów technicznych , lecz z tego spostrzeżenia nie wyciągnięto należytych wniosków na gruncie postępowania podatkowego. Skoro materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczną konkluzję co do efektywności tłumienia hałasu przez jeden lub dwa ekrany, a okoliczność ta, z uwagi na potrzebę posiadania wiadomości specjalnych , ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy , to należy stosownie do przepisu art.180 §1 zd.2 w zw. z art.197 §1 Ordynacji podatkowej sięgnąć do opinii biegłego. Zjawisko rozchodzenia się fal akustycznych pracującej wibroprasy jest zagadnieniem skomplikowanym , przekraczającym zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i wymaga posiadania wiadomości specjalnych. W przypadku zatem wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionego kosztu zakupu ekranów wygłuszających , konieczne jest powołanie biegłego z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy w celu ustalenia , czy zastosowanie jednego ekranu wygłuszającego powoduje spadek natężenia hałasu poniżej dopuszczalnych norm , czy też dopiero stosowanie dwóch ekranów i to w odpowiednim wzajemnie ustawieniu spełnia przesłankę , dla której dokonano ich zakupu. W sprawach zatem o zawiłym stanie faktycznym , który można wyjaśnić dopiero po uzyskaniu wiadomości specjalnych , organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego ( vide t.1 do art.197 w Ordynacja podatkowa. Komentarz , S.Babiarz i inni , Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis , Warszawa 2004 , str.545 i powołane tam orzecznictwo ). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien przeprowadzić dowód z opinii biegłego na okoliczność ustalenia , czy zastosowanie jednego ekranu wygłuszającego powoduje spadek natężenia hałasu poniżej dopuszczalnych norm , czy też dopiero stosowanie dwóch ekranów i to w odpowiednim wzajemnie ustawieniu spełnia przesłankę ich sprawnego i efektywnego działania. Tak zgromadzony materiał dowodowy powinien zostać następnie poddany wnikliwej i wszechstronnej ocenie stosownie do przepisu art.191 Ordynacji podatkowej. Z tych zatem powodów , wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy i przepisów postępowania podatkowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt. 1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit.a) i c) ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 97§1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) , które obejmują wpis od skargi w wysokości 299,00 zł. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/ M.Jaśniewicz /-/ M.Skwierzyńska /-/ W.Zygmont uk