I SA/Po 588/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie Asesor sądowy Karol Pawlicki (spr.) Asesor sądowy Katarzyna Nikodem Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 września 2006r. sprawy ze skargi J.K. na decyzje Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. I. uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje Urzędu Skarbowego - z dnia [...]. nr [...]w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 - z dnia [...]r nr [...]w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę łącznie 3590,60 zł (trzy tysiące pięćset dziewięćdziesiąt złotych 60/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K.Nikodem /-/ M.Skwierzyńska /-/ K.Pawlicki I SA/Po 587- 588/06 U Z A S A D N I E N I E Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 maja 2006r. o sygn. II FSK 624/05 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2004r. o sygn. I SA/Po 1879-1880/02, którym sąd I instancji oddalił skargę J. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]2002r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 i 2000 rok. Uchylając w/w orzeczenie Naczelny Sąd Administracyjny przekazał sprawę do ponownego rozpoznania i wyraził pogląd, iż organy podatkowe wadliwie uzasadniły nierzetelność ksiąg prowadzonych przez skarżącego przyjętymi wynikami szacowania. Zwrócono przy tym uwagę, że szacowanie można zastosować dopiero po uprzednim stwierdzeniu nierzetelności księgi, co wynika z treści art.23 Ordynacji podatkowej. Nie jest dopuszczalne odwrócenie tej kolejności. Wobec powyższego Sąd I instancji powinien dokonać kontroli legalności zaskarżonych decyzji w granicach rozpoznania wyznaczonych przez art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm.). Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art.141 § 4 w/w ustawy, w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji należało ustosunkować się do zarzutów zawartych w skardze w kontekście wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji powinien rozpatrzyć zarzuty strony skarżącej co do zastosowania przez organy podatkowe metody obliczania podstawy opodatkowania, a przede wszystkim rozstrzygnąć, czy organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo zastosowały metodę oszacowania. Zgodnie z art.190 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stan sprawy przedstawia się następująco. Decyzją z dnia [...]2002r. Urząd Skarbowy M. określił J. K. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie [...]zł, wysokość zaległości podatkowej powstałej z tytułu w/w podatku w kwocie [...]zł oraz wysokość odsetek od zaległości podatkowej w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu wskazano, że w okresie od [...]2001r. do [...]2002r. przeprowadzono u podatnika kontrolę podatkową. Organ stwierdził, że podatnik wraz z M.C. prowadził w formie spółki cywilnej działalność gospodarczą. Przedmiotem działalności były usługi gastronomiczne: wypiek pizzy, sprzedaż piwa beczkowego i innych artykułów spożywczych. Szczegółowej kontroli poddano koszty uzyskania przychodów, w których jako pozostałe koszty wykazano w ciągu roku 1999 kwotę [...]zł na zakup [...]sztuk kartonów do pakowania pizzy na wynos. Z oferty handlowej wynikało, że każda pizza na wynos sprzedawana jest wyłącznie w kartonowych pudełkach. Analizy uzyskanego przychodu dokonano na podstawie sprzedaży pizzy na wynos w odniesieniu do ilości zakupionych kartonów służących do pakowania pizzy. Ustalając wysokość zużytych kartonów oraz uzyskanego przychodu, organ oparł się na danych wynikających wyłącznie z dokumentów będących w posiadaniu spółki, tzn. faktur zakupu kartonów, spisu z natury na dzień 31 grudnia 2000r., oświadczeniu podatnika w sprawie określenia ilości początkowej kartonów. W związku z powyższym organ nie dokonał szacowania przychodów w rozumieniu art.23 Ordynacji podatkowej. Przychód ze sprzedaży pizzy, przy cenie jednostkowej [...]zł, wyniósł [...]zł ([...]sztuk x [...]zł). Ponieważ stanowił on 70% ogólnej sprzedaży pizzy, w związku z tym całość przychodu spółki uzyskanego ze sprzedaży pizzy w 1999r. wyniósł [...]zł. Dodając do tego pozostały przychód ze sprzedaży soków i napojów ([...]zł + [...]zł), łączny przychód wyniósł [...]zł, w tym na podatnika przypadła połowa tj. [...]zł. Zaniżono przychód o kwotę [...]zł. W tej sytuacji organ uznał, że zaniżenie przychodu wskazuje na nierzetelne prowadzenie księgi przychodów i rozchodów w rozumieniu § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej książki przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 148, poz.720). Książka ta nie została uznana za dowód z powodu jej nierzetelności w zakresie przychodów zgodnie z treścią art.193 § 4 Ordynacji podatkowej. Kolejną decyzją z dnia [...]2002r. Urząd Skarbowy M. określił podatnikowi również wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za rok 2000 w kwocie [...]zł, zaległość w tym podatku w wysokości [...]zł oraz odsetki od zaległości w kwocie [...]zł. Obliczony w podobny sposób jak w przypadku decyzji dotyczącej roku 1999 przychód, przy cenie jednostkowej [...]zł, wyniósł [...]zł ([...]sztuk x [...]zł). Całość przychodu wyniosła [...]zł. Po dodaniu pozostałego przychodu ze sprzedaży soków i napojów, łączny przychód za rok 2000 wyniósł [...]zł, w tym na podatnika przypadło [...]zł. Zaniżono przychód o [...]zł. Organ w uzasadnieniu decyzji wskazał, że nie dokonał szacowania przychodów w rozumieniu art.23 Ordynacji podatkowej oraz uznał nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Tym samym nie uznał jej za dowód na podstawie art.193 § 4 w/w ustawy. W odwołaniu od powyższych decyzji z dnia [...]2002r. J. K. zarzucił im naruszenie art.122 i 191 Ordynacji podatkowej oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem podatnika nieprawidłowe są ustalenia organu, który wyliczył przychód na podstawie sprzedaży pizzy na wynos w odniesieniu do ilości zakupionych kartonów. Z kolei w piśmie z dnia [...]2002r. podatnik uzupełnił odwołania wskazując na okoliczności związane z ubytkami kartonów (wynoszenie resztek pizzy przez klientów, pakowanie kawałków jednej pizzy do kilku kartonów). Według podatnika właściwym sposobem wyliczenia ilości sprzedanej pizzy winno być uwzględnienie składników zużytych do jej wyrobu. Decyzjami z dnia [...]2002r. Izba Skarbowa uchyliła decyzje organu I instancji oraz określiła należne zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym w następujący sposób: za rok 1999: w wysokości [...]zl, zaległość - [...]zł, odsetki - [...]zł; za rok 2000: w wysokości [...]zł, zaległość - [...]zł, odsetki - [...]zł. W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy stwierdził, że zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż podane wcześniej straty w kartonach do pizzy nie są prawdopodobne. W związku z tym Izba przyjęła, że straty są większe. Organ przyjął, że roczna strata wynosi 3.000 kartonów. W skardze do Ośrodka Zamiejscowego Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 lipca 2002r. J. K. zarzucił decyzjom organu odwoławczego naruszenie art.120,121,122 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego. Ponadto podatnik podniósł zarzut naruszenia art.24 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz §18 i §19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zdaniem skarżącego podstawowy błąd organów podatkowych polegał na tym, że podstawą obliczenia przychodu była ilość zakupionych kartonów do pizzy. Nie wzięto natomiast pod uwagę zarówno składników potrzebnych do wypieku pizzy (przede wszystkim mąki), ani procesu technologicznego (wydajność pieca), ani warunków, w których prowadzona była działalność gospodarcza (usytuowanie pizzerni). Organ mógł również w drodze "metody porównawczej" ustalić jak wygląda wyrób pizzy w innych lokalach znajdujących się M.. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. Zdaniem organu odwoławczego podatnik nie przedstawił argumentów, iż metoda "kartonowa" jest wadliwa. Zaskarżone decyzje uwzględniły wszystkie wskazane przez stronę ubytki, co spowodowało określenie podatku dochodowego w niższym wymiarze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art.1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie na podstawie art.134 § Prawą o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi powołaną podstawę prawną. W niniejszej sprawie skarga okazała się zasadna. Za przekonujące należy uznać zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art.122 i 187 Ordynacji podatkowej, albowiem organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W aktach administracyjnych znajdują się: protokół z dnia [...]2001r. (k.91 akt dot. roku podatkowego 1999), który sporządzono w związku z ustaleniem receptury sporządzania ciasta do wypieku pizzy. Do protokołu J. K. oświadczył m.in., że średnia ilość podkładów uzyskana z 10 kg mąki wynosi ok.20 sztuk. pismo J. K. z dnia [...]2002r. (k.119), w którym podatnik obok opisu ubytków kartonów wskazał, że Urząd Skarbowy dla swoich ustaleń dowiadywał się o receptury dotyczące wypieku ciasta. Wyraził również pogląd, że wiarygodnym byłoby za podstawę obliczeń przyjąć ilość składników zużytych do produkcji pizzy. Również w skardze do Sądu skarżący szczegółowo opisał warunki, w jakich wypieka się pizzę oraz inne czynniki, które wpływają na popyt i podaż tego towaru M.. W tej sytuacji oparcie się organów wyłącznie na ustaleniach dotyczących ilości zużytych opakowań należy uznać za niewystarczające, mimo stwierdzenia Izby Skarbowej, że metoda ta jest wysoce prawdopodobna w określeniu wysokości przychodu. Tym samym nie można wykluczyć, że wyliczenie uwzględniające ilość surowców zużytych do wypieku pizzy ten stopień prawdopodobieństwa zwiększyłby. Strona skarżąca wskazała, że powyższa metoda byłaby wiarygodna. W działaniach organów nie można jednak dopatrzyć się woli dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W powyższym kontekście kolejnym naruszeniem prawa przez organy było nieuznanie za dowód księgi podatkowej (protokół badania ksiąg podatkowych prowadzonych w latach 1999-2000 - k.102). W treści protokołu nie wykazano, za jaki adres i w jakiej części nie uznano księgi za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art.193 §6 Ordynacji podatkowej). Cały wywód zawarty przez kontrolujących w w/w protokole odnosi się bowiem do sposobu wyliczenia uzyskanego w Pizzerii "A" przychodu. Przy czym wyliczenie to oparto głównie o ilość zużytych kartonów do pakowania pizzy. Z treści protokołu wynika więc, że organ najpierw dokonał szacunku przychodów, a następnie na tej podstawie uznał księgi za nierzetelne. Jak na to zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w przytaczanym na wstępie wyroku, szacowanie można było zastosować dopiero po uprzednim stwierdzeniu nierzetelności ksiąg, co wynikało z treści art.23 Ordynacji podatkowej. Nie jest dopuszczalne odwrócenie tej kolejności. W dalszym postępowaniu organ winien dokonać ustaleń w zakresie rozliczenia przychodu również w oparciu o inne metody wskazane w art.23 §3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. (t.j. z 2005r. Nr 8, poz.60). Wybór metody, zarówno wymienionej w § 3, jak i każdej innej (§4), należy uzasadnić, co wynika wprost z treści §5 powołanego artykułu. W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 §1 lit. "a" i "c" Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art.200, a o wstrzymaniu wykonania decyzji - na podstawie art.152 w/w/ ustawy. /-/ K.Nikodem /-/ M.Skwierzyńska /-/ K.Pawlicki L.Sz.