I SA/Po 589/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont(spr.) as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 05 lipca 2005 r. sprawy ze skargi A sp.j w K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 2002 roku. oddala skargę. /-/ K. Nikodem /-/ G. Gorzan /-/ W. Zygmont "A" Spółka jawna w K. złożyła w dniu [...] 07.2002r. deklarację VAT-7 za miesiąc czerwiec 2002r. , skorygowaną następnie deklaracją z dnia [...] 08.20002r., deklarując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, na rachunek bankowy [...] zł. Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 10 ust. 2, art. 21 ust. 3 i 4 stawy z dnia 8.01.1993r. o podatku VAT, całej wnioskowanej kwoty, określił spółce na [...] zł kwotę do zwrotu na rachunek bankowy i kwotę w wysokości [...] zł do przeniesienia na następny miesiąc. Uzasadniając decyzję stwierdził, że zgodnie z art.21 ust.4 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego u podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka określona w art. 18 ust.1 ustawy (tj.22%) przekracza kwotę wynoszącą 22% całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, zwrotowi na rachunek bankowy podlega nadwyżka do wysokości tej kwoty (w niniejszej sprawie [...] zł ([...] zł x 22% = [...] zł). Równocześnie z uwagi na treść art. 21 ust. 3 ustawy należało podwyższyć kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym o podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług zaliczanych przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. W związku z powyższym kwota nadwyżki podatku naliczanego nad należnym za miesiąc czerwiec 2002r., przy kwotach deklarowanych przez podatnika, przysługująca da zwrotu wynosi [...] zł ([...] zł x 22% ) + [...] zł (podatek naliczony z tytułu zakupu środka trwałego). Natomiast pozostała kwota nadwyżki w wysokości [...] zł ( [...] zł - [...] zł ) podlega rozliczeniu za następne okresy ( za miesiąc lipiec 2002r.). Spółka w odwołaniu domagała się uchylenia powyższej decyzji w całości oraz orzeczenia o prawie do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł w rozliczeniu za czerwiec 2002r. Uzasadniając odwołanie spółka stwierdziła, że po korekcie deklaracji VAT-7, nadwyżka podatku naliczonego winna być zgodnie z wnioskiem zwrócona na rachunek bankowy spółki. Spółka w czerwcu 2002r. odnotowała sprzedaż ze stawką niższą niż 22% i dokonała zakupu środka trwałego. Te okoliczności powodują, iż w sprawie ma zastosowanie przepis art. 21 ust.5 ustawy w brzmieniu: "Przepisu ust. 4 nie stosuje się, gdy wysokość zwrotu różnicy podatku jest uzasadniona nabyciem towarów i usług, o których mowa w ust. 3". Gdyby ustawodawca chciał ten zwrot ograniczyć tylko do podatku naliczonego przypadającego od zakupionych środków trwałych musiałby wyraźnie ten zamiar wyartykułować. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 207 i art. 233 § 1 pkt. 1 O.p., art. 21 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że wyjątki od zasady ogólnej, nakazującej stosowanie ograniczenia z art. 21 ust.4 ustawy o VAT są wymienione w ustawie. Jednym z tych wyjątków jest zakup środków trwałych, co oznacza, że podatnicy mają niekwestionowane prawo do żądania zwrotu kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury dokumentującej zakup środka trwałego (o ile zakup ten ma związek ze sprzedażą opodatkowaną). Brak jest natomiast podstaw do żądania zwrotu niejako "przy okazji" podatku naliczonego od innych zakupów tylko dlatego, że w danym miesiącu zakupiono również środek trwały. Spółka w skardze domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. Uzasadniając spółka podniosła, że art. 21 ust. 4 ustawy wskazuje, że gdy spełnione zostaną przesłanki w nim określone, dojść może, ale nie musi, do odroczenia w czasie zwrotu części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Brak natomiast uzasadnionych podstaw do przyjęcia poglądu, że w takim wypadku kwota nadwyżki powinna zostać przeniesiona do rozliczenia za następne okresy. Ustawodawca w art. 21 ust. 5 ustawy stwierdza, że ograniczenie z art. 21 ust. 4 nie ma w całości zastosowania w wypadku zakupu środka trwałego. Racjonalny ustawodawca, gdyby chciał ten zwrot ograniczyć tylko do podatku naliczonego od zakupionych środków trwałych niewątpliwie by to uczynił stwierdzając: "przepisu ust. 4 nie stosuje się w części ...". W czerwcu 2002r. obowiązujące przepisy art. 21 ust. 5 ustawy o VAT wyraźnie stwierdza, że całego przepisu ust. 4 nie stosuje się w przypadku nabycia środków trwałych. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddala skargę, jako bezzasadną. Powody. Wprawdzie spółka udowodniła, że jest legitymowana czynnie do wniesienia skargi, ale brak było podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska spółki, że całego przepisu art. 21 ust. 4 (o ograniczeniu zwrotu VAT) nie stosuje się gdy podatnik nabywa środki trwałe. Otóż w okresie od 1993r. - [...] 12.2000r. ograniczenie zwrotu podatku nadwyżki podatku naliczonego miało wyłącznie charakter czasowy. Przepis art. 21 ust. 4 miał wówczas następujące brzmienie: " W przypadku gdy kwota zwrotu różnicy podatku dla podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka określona w art. 18 ust. 1 przekracza kwotę wynoszącą 22% całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, urząd skarbowy może na czas nie dłuższy niż trzy miesiące ograniczyć jej wysokość do wysokości tej kwoty". Oznaczało to, iż urząd skarbowy miał obowiązek oddać pełną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, niemniej miał możliwość przesunięcia dokonania i zwrotu w czasie (na okres 3 miesięcy), bez konieczności płacenia odsetek. Taka konstrukcja przepisu powodowała, iż dla podatnika niejednokrotnie korzystniejszym rozwiązaniem było przeniesienie kwoty nadwyżki podatku naliczonego do rozliczenia w kolejnym miesiącu jeżeli w tymże kolejnym miesiącu mógł on dzięki tak przeniesionej nadwyżce skutecznie obniżyć swoje zobowiązanie podatkowe. Ustawodawca wprowadził pewne istotne ograniczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego z dniem 1.1.2001r., zupełnie zmieniając charakter omawianego ograniczenia, które stało się ograniczeniem o charakterze bezwzględnym. Przepis w obecnie obowiązującym kształcie przewiduje bowiem, iż podatnik, który deklaruje nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym może mać zwrot wyłącznie do wysokości kwoty stanowiącej równowartość wartość 22 % wartości obrotu opodatkowanego niższymi stawkami. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zwrotu dokonywanego na podstawie art. 21 ust. 2, tj. wynikającego z wykonywania przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu stawką niższą niż 22%. Nie ma natomiast zastosowania w stosunku do zwrotu wynikającego z zakupów inwestycyjnych dokonywanego na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy. Pogląd taki wyrażany jest również przez T. Michalika [w] "Ustawa o VAT", Rok 2003, Wyd. Beck , str. 493 - 494). W rezultacie skarżąca spółka posiadała niekwestionowane prawo do żądania zwrotu kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury dokumentującej zakup środka trwałego, nie mając jednak możliwości żądania zwrotu niejako "przy okazji" podatku naliczonego od innych zakupów tylko dlatego, że w danym miesiącu zakupiła również środek trwały. Ustawodawca z dniem 1.01.2001r. wyeliminował możliwość stosowania drobnej sprzedaży opodatkowanej stawką niższą niż 22% wyłącznie po to aby uzyskać zwrot całej nadwyżki na rachunek bankowy. W powyższym świetle prezentowana przez spółkę interpretacja art. 21 ust. 5 w zw. z ust. 4 ustawy o VAT jest nieuprawniona i pomimo iż dokonała zakupu środka trwałego i odnotowała sprzedaż w kwocie [...] zł opodatkowaną stawką 7% VAT, nie zachodzi sytuacja wynikająca z art. 21 ust. 2 ustawy tj. do sytuacja, w której organ podatkowy jest zobligowany do zwrotu spółce całości nadwyżki podatku naliczonego. Z tych powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) orzekł sąd jak w sentencji wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ G. Gorzan /-/ W. Zygmont