I SA/Po 592/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie NSA Jerzy Małecki NSA Gabriela Gorzan (spr.) Protokolant sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę /-/ G. Gorzan /-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Małecki W roku 2002 W. L. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej z J. M. pod nazwą "A M. J., L. W." z siedzibą w P.. Zgodnie z umową spółki podatnik posiadał 50% udziałów w spółce. W załączniku PIT B do zeznania rocznego za rok 2002 podatnik wskazał, iż z tytułu tej działalności uzyskał przychód w kwocie [...]zł. (przychód spółki [...],- zł), koszty uzyskania przychodów wyniosły dla spółki [...],- zł, a dla podatnika [...]zł i w konsekwencji strata wynosi dla spółki [...]zł, a dla podatnika [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia [...] r. na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm).; dalej u.p.d.o.f. w oparciu o wyniki przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania sprawdzającego określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie [...] zł. Ustalono bowiem na podstawie przedłożonej do kontroli podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2002 r., że wg księgi przychód spółki wyniósł [...] zł., koszty uzyskania przychodów – [...] zł.,. a dochód spółki – [...] zł. jednak po zbadaniu dokumentów źródłowych stwierdzono, iż w spółce zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Na kwotą tę składają się: - kwota [...] zł wynikająca z błędnego zaksięgowania wartości faktury VAT z dnia [...] r. wystawionej przez B Sp. z o.o., - kwota [...] zł, wynikająca z korekty wysokości opłaty za najem lokalu położonego w P. przy ul. S., ponieważ wg faktury opłaty czynszowe obejmowały także okres od grudnia 2002 do lipca 2003 r., w którym spółka już nie istniała, gdyż w dniu 30 listopada 2002 r. nastąpiło jej wykreślenie z rejestru działalności gospodarczej, - kwota [...]zł wynikająca z faktury VAT z dnia [...]r. wystawionej przez C Sp. z o.o.; do faktury wystawiono notę korygującą VAT z dnia [...]r. stwierdzającą, że nabywcą towarów jest firma J. M., a nie spółka cywilna. Skoro wymienione wydatki w łącznej kwocie [...]zł nie wykazują związku z przychodami, mając na względzie definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. takich kosztów nie stanowią. W związku z powyższym w uzasadnieniu decyzji wskazano, że przychód spółki wyniósł: [...]zł, koszty uzyskania przychodów –[...] zł, a dochód – [...]zł, z którego na W. L. przypada – zgodnie z 50% udziałem w zyskach i stratach spółki – [...]zł. Nadto organ co do pozostałych dochodów ustalił, że podatnik nie wykazał w zeznaniu rocznym PIT – 36 wynagrodzenia ze stosunku pracy w analizowanym roku podatkowym osiągnął przychód z tego źródła w wysokości [...]zł, kosztów uzyskania przychodu [...]zł, a więc dochodu – [...]zł i pobranej zaliczki [...]zł. Podatnik zawyżył też odliczenie od dochodu z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne o kwotę [...]zł oraz nie odliczył od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne, a nadto nieprawidłowo dokonał odliczenia od podatku wydatków w kwocie [...]zł na remont i modernizację budynku lub lokalu, bowiem wydatków tych nie udokumentował. W związku z powyższym przychód podatnika ustalono na [...]zł, koszty uzyskania przychodów – [...]zł, dochód – [...]zł, podstawę obliczenia podatku – [...]zł, a należny podatek dochodowy – [...]zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie, zarzucając: 1. naruszenie art. 200§1 ordynacji podatkowej poprzez dalsze prowadzenie postępowania podatkowego (dowodowego) po upływie 7-dniowego terminu wyznaczonego stronie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, 2. naruszenie art. 193§ 1 ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie dowodu z podatkowej księgi przychodów i rozchodów w sytuacji, gdy z ustaleń organu wynika, że księga ta jest nierzetelna; 3. przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny dowolnej poprzez ustalenie określonych okoliczności przy wykorzystaniu dowodów niedopuszczalnych lub przeprowadzonych z rażącym naruszeniem postępowania, 4. naruszenie art. 122 ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu dokonania wszelkich czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym oddalenie wniosków dowodowych strony na okoliczności mające dla sprawy istotne znaczenie, 5. naruszenie art. 121 §1 ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wszystkich zebranych w sprawie dowodów, dowolną ocenę zebranych dowodów i w ten sposób wzbudzenie w podatniku poczucia braku zaufania do organów podatkowych, naruszenie art. 188 ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony co do istotnych okoliczności sprawy niewykazanych innymi dowodami, 6. naruszenie art. 123 § 1 ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie w sposób faktyczny, a jedynie formalny, czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, 7. art. 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji. W uzasadnieniu odwołania podatnik wskazał, że bez znaczenia pozostaje fakt, iż w dalszym toku postępowania, prowadzonym po upływie terminu z art. 200 Ordynacji podatkowej, organ nie uzupełnił materiału dowodowego, bowiem termin musi być wyznaczony bezpośrednio przed wydaniem decyzji i po tym terminie organ nie ma prawa prowadzić postępowania dowodowego. Zarzucił organowi niedokonanie czynności zmierzających do stwierdzenia rzetelności i niewadliwości księgi rachunkowej uznanej za dowód w sprawie i podkreślił, że skoro organ wykazał, iż księga nie w pełni odzwierciedla stan rzeczywisty, nie mógł posłużyć się nią, jako głównym dowodem. Skarżący zarzucił również zaniechanie przez organ przesłuchania J. M. i przyjęcie za dowód jego oświadczenia, co narusza art. 180 § 1 i 190 § 2 ordynacji podatkowej, stanowi rażące naruszenie prawa i przekroczenie swobodnej oceny dowodów. Odwołujący podkreślił, że "konieczne jest przeprowadzenie dowodu nie tylko z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, którą, na podstawie dotychczasowych ustaleń organ musi uznać za nierzetelną, lecz z samej dokumentacji źródłowej, tj. faktur i rachunków lub też innych dokumentów znajdujących się w księgowości spółki". Odwołujący stwierdził, iż "źródłem dowodu" w zakresie ustalenia wysokości podatku są nie tylko faktury wymienione w decyzji organu pierwszej instancji, ale również inne faktury, które powinny być włączone do materiału dowodowego. W końcu zaznaczył, iż organ nie wskazał na jakich dowodach oparł się przy wydaniu decyzji. Podatnik zaznaczył też, iż był pozbawiony wglądu w dokumentację spółki, przez co w roku 2003 kwotę [...] zł od kontrahenta spółki A, zadeklarował w zeznaniu podatkowym za rok 2003. Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia [...] r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy, podzielając jej argumentację i ustalenia w niej zawarte. W uzasadnieniu przywołał treść art. 24a ust.1u.p.d.o.f., § 11 ust. 1 i nast. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) oraz art. 193 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej i podkreślił, że protokoł kontroli podatkowej, której zakres obejmował badanie całości urządzeń księgowych spółki cywilnej za rok 2002 wskazuje, iż w rozpatrywanej sprawie nie było podstaw do podważenia rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów, przez co zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej podniesiono niezasadnie. Błędem byłoby uznanie księgi podatkowej za nierzetelną w sytuacji, gdy zakwestionowane jej zapisy na kwotę [...]zł. odzwierciedlały stan rzeczywisty, a zostały zakwestionowane z powodu niezgodnego z prawem materialnym ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu. Kontrolę podatkową w spółce przeprowadzono w obecności wspólnika J. M., który z woli wspólników dokumentację spółki prowadził i złożył oświadczenie co do kompletności przedłożonej dokumentacji. Z ustaleniami kontroli skarżący został zapoznany w dniu [...] r., przy doręczeniu protokołu kontroli, po czym wniósł o udostępnienie podatkowej księgi przychodów i rozchodów spółki wraz z dokumentami spółki, donosząc w piśmie z dnia [...] r. o braku możliwości ich uzyskania od wspólnika (k. 51-52 i 63 akt administracyjnych). Także dnia [...] r. organ I instancji zapoznał skarżącego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, doręczając mu kserokopie posiadanych dokumentów wg spisu (k. 53-54 akt administracyjnych), a dnia [...] r. organ ten zapoznał pełnomocnika skarżącego z materiałem dowodowym zebranym w sprawie również po dniu [...] r. Nadto organ odwoławczy dnia [...] r. spowodował zapoznanie skarżącego, po uprzednim zawiadomieniu jego pełnomocnika, z podatkową księgą przychodów i rozchodów, ewidencją sprzedaży oraz oryginałami dowodów księgowych spółki "A", doręczając mu kserokopie 33 stron podatkowej księgi przychodów, rozchodów spółki za 2002 r. i 14 faktur VAT (k. 161 akt administracyjnych). Podatnik rzetelności żadnego dokumentu źródłowego lub konkretnego zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki nie zakwestionował, wskazując jedynie organowi odwoławczemu w piśmie z dnia 28 października 2006 r. nieotrzymanie od wspólnika w 2002 r. wynikającej z zapisów w księdze podatkowej kwoty przychodu w wysokości [...],- zł., którą zasądził na jego rzecz od J. M. Sąd Okręgowy w P. prawomocnym wyrokiem z dnia [...]r., sygn. akt IX Gc [...], jak również kwoty [...]zł., którą otrzymał od kontrahenta spółki w 2003 r. i zaliczył ją do swoich przychodów za rok 2003. Organ odwoławczy uznał w zaskarżonej decyzji żądanie odliczenia od przychodów spółki i dochodu skarżącego za rok 2002 kwoty [...] zł. za nieuzasadnione, powołując się na treść art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej określonej u.p.d.o.f., w myśl którego przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Także za niezasadne organ odwoławczy uznał stanowisko skarżącego, zmierzające do wyłączenia z podstawy opodatkowania kwoty [...] zł, stwierdzając, że wierzytelności wspólników lub roszczenia z tytułu rozliczenia między nimi wyników finansowych wspólnie prowadzonej działalności gospodarczej mogą być dochodzone na drodze procesu cywilnego, ale pozostają bez wpływu na określenie podstawy opodatkowania z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uznał za zasadny, jednak nie mający znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a powierzenie prowadzenia dokumentacji podatkowej innej osobie nie zmienia zakresu i wysokości obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wspólników spółki cywilnej. W skardze na powyższą decyzję zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza: zaniechanie rozpoznania przez organ odwoławczy istoty sprawy, zaniechanie dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, brak uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł przede wszystkim nierozpoznanie należyte zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej oraz powierzchowne odniesienie się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, nie przesłuchanie J. M., o co w odwołaniu wniesiono. Zdaniem skarżącego organy nie ustaliły, w jaki sposób doszło do niezgodności pomiędzy rocznym zeznaniem podatkowym W.L., a dokumentacją spółki "A", do której skarżący nie miał dostępu. W ocenie skarżącego J. M., wbrew woli i wiedzy W. L., dokonał zmiany w dokumentacji spółki i to po ustaniu jej działalności, poprzez wystawienie szeregu faktur korygujących, polegających na zmianie podmiotu świadczącego dane usługi (z J. M. na A), co doprowadziło do przerzucenia dochodów z firmy J. M. księgowo na spółkę". Skarżący podkreślił, że "na te okoliczności, jak i dowody (...) strona wskazywała wielokrotnie", organy te okoliczności pominęły, nie podjęły próby ustalenia prawdy materialnej, księgi podatkowe nie stanowią wiarygodnego dowodu w sprawie, a organ poprzestał na ocenie ich rzetelności, pomijając kwestię wadliwości. Strona powołała się też na zarzuty zawarte w odwołaniu, powtórzyła zarzut naruszenia art. 200 § 1 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a także podniosła, iż zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej dotyczący braku uzasadnienia faktycznego nie został rozpoznany. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Wbrew odmiennym twierdzeniom w niej zawartym zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o ustalenia dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący, a organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia na jego podstawie stanu faktycznego i rozpoznania istoty sprawy. Sąd uznał na podstawie akt sprawy, że nie ma podstaw do przyjęcia zasadności zarzutu błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a nadto naruszenia zasad bezstronności, zasady swobodnej oceny dowodów, w zgodzie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Decyzja zapadła zatem z poszanowaniem zasad przewidzianych w art. 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzuty skargi sprowadzające się do kwestionowania prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, w szczególności oparcia rozstrzygnięcia na dowodzie w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej spółki cywilnej A, której skarżący był wspólnikiem, nie są trafne. O ile słusznie wskazuje skarżący, iż art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy jednak nie dostrzega, iż nie jest to równoznaczne z nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania przez organ podatkowy faktów,, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego zapewnienia podatnikowi czynnego udziału w sprawie oraz umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, natomiast podatnik w ramach tych uprawnień winien wskazać źródła dowodowe, czy choćby okoliczności, które wymagają dowodu dla wyjaśnienia sprawy ze względu na wątpliwości jakie w jego ocenie zebrane dowody wzbudzają lub zaistniałych zdarzeń gospodarczych nie potwierdzają (art. 122 Ordynacji podatkowej). Nietrafny jest w związku z tym zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej, a twierdzenie, iż organy podatkowe pominęły okoliczności i dowody dotyczące obciążenia spółki cywilnej dochodami faktycznie uzyskanymi przez J. M. (s. 4 skargi) – niezrozumiały, bowiem żadnych dowodów i okoliczności tę tezę uwiarygodniających nie zgłoszono. Skarżący w postępowaniu przed organem pierwszej instancji oraz jego pełnomocnik zostali zapoznani z materiałem dowodowym w postaci protokołu kontroli podatkowej doraźnej dotyczącego badania księgi podatkowej spółki cywilnej i zawierającego ustalenia w zakresie dochodu z działalności gospodarczej spółki w 2002 r. oraz analizę materiałów źródłowych, mieli więc możliwość swój punkt widzenia przedstawić. Tymczasem w piśmie z dnia 12 listopada 2004 r. – (k. 63 akt administracyjnych), skarżący jedynie domagał się udostępnienia "do wglądu podatkowej książki przychodów i rozchodów wraz z dokumentami źródłowymi spółki A", a następnie wniósł o przeprowadzenie dowodu z tej księgi. Zarówno dokumenty źródłowe stanowiące podstawę wpisów do księgi przychodów i rozchodów w postaci faktur, jak i protokoł kontroli znajdowały się w aktach sprawy, skarżący się z nimi zapoznał i na etapie postępowania podatkowego żadnego z nich w zakresie zgodności z prawdą in concreto nie kwestionował. Po drugie organy podatkowe badały rzetelność księgi podatkowej, jej zapisy na podstawie zgodności z dokumentami źródłowymi, a po trzecie z całością dokumentacji w oryginale skarżący został zapoznany na etapie postępowania odwoławczego. Potwierdzeniem tego jest protokoł z dnia [...]r. (k. 161 akt administracyjnych) jako dowód wykonania obowiązku wynikającego z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Mimo oświadczenia, że pisemne wyjaśnienia zostaną złożone do dnia 31 października 2006 r., podatnik w piśmie z dnia 28 października 2006 r. – (k. 164-165 akt administracyjnych) na żadne okoliczności związane z nierzetelnością, czy wadliwością podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz niezgodnością z prawdą innych dokumentów się nie powołał. Wskazał jedynie okoliczność, że kwotę [...],- zł. otrzymaną od firmy D z O. uwzględnił w roku 2003, w którym ją otrzymał oraz, iż J. M. nie rozliczył się z podatnikiem co do kwoty objętej wyrokiem Sądu Okręgowego w P. z dnia [...]r. w wysokości [...],- zł., której dotąd faktycznie nie otrzymał od wspólnika. Powyższe wyjaśnienia w istocie nie dotyczą kwestii rzetelności, czy wadliwości księgi, tylko zdarzeń faktycznych, które miały miejsce po rozwiązaniu spółki cywilnej, kiedy już księgi nie prowadzono. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w zakresie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc przychodu w 2002 r. spółki cywilnej, przychodem są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, natomiast zgodnie z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. u podatników osiągających dochody z tego źródła i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem jest różnica między przychodem w rozumieniu art. 14 ustawy, a kosztami uzyskania, po uwzględnieniu różnicy między remanentami początkowym i końcowym. Na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2008 r. (k. 129 akt sądowych) skarżący wyjaśnił, iż faktycznie działalność w spółce cywilnej z J. M. zakończył na przełomie września i października 2002 r., a zatem działalność spółki do tego okresu winna mu być znana, co zresztą pośrednio potwierdzają podpisy podatnika na fakturach.(k. 86, 87 88 akt sądowych). Nadto z protokołu kontroli podatkowej wynika, że ostatni (poz. 154) zapis w księdze podatkowej dokonano dnia 10 listopada 2002 r., a więc przed. a nie po, wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej skarżącego, jako przedsiębiorcy. Przedłożone przez podatnika na etapie postępowania przed organami pierwszej instancji pisma dotyczące wypowiedzenia umowy spółki ze skutkiem na dzień 31 października 2002 r. (k. 61 - 62 akt administracyjnych) oraz pisma z dnia 24 października 2002 oraz 19 listopada 2002 r. nie mogły stanowić podstawy zakwestionowania ustaleń organu, bowiem potwierdzały co najwyżej powstały konflikt pomiędzy wspólnikami. Istnienie sporu pomiędzy wspólnikami samo w sobie nie może stanowić podstawy do kwestionowania rzetelności ksiąg, a podatnik poza twierdzeniami na temat istnienia takiego sporu oraz ogólnikowymi zarzutami dotyczącymi naruszenia zasady prawdy materialnej, prawdziwości zapisów w niej zawartych, ani też innych dokumentów nie kwestionował. Dopiero w skardze ogólnikowo podniesiono, iż "J. M. wbrew woli i wiedzy W. L. dokonał zmiany w dokumentacji spółki A i to po ustaniu jej działalności, poprzez wystawienie szeregu faktur korygujących" (bez wskazania jednak, jakie faktury skarżący ma na myśli), "czego skutkiem było to, że dochody faktycznie uzyskane przez firmę J. M., księgowo obciążyły spółkę". Wcześniej podatnik reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika takich zarzutów nie podnosił, także w złożonych w postępowaniu odwoławczym wyjaśnieniach z dnia [...]r. W tym kontekście zarzut dotyczący naruszenia prawdy materialnej jest nieuprawniony, a twierdzenie, iż "na te okoliczności, jak i dowody mające doprowadzić do odpowiednich ustaleń tych okoliczności, strona wskazywała wielokrotnie" (s. 4 skargi) - gołosłowne. Skarżący zdaję się oczekiwać, że organ podatkowy z urzędu będzie czynił ustalenia co do tego, czy rzetelnie jego wspólnik dokumentował w podatkowej księdze, przychodów i rozchodów zdarzenia gospodarcze spółki, jakoby w oderwaniu od przedłożonej do kontroli dokumentacji źródłowej nie dostarczając ze swej strony żadnych konkretnych faktów, poza konfliktem między wspólnikami, które na taką nierzetelność miałyby wskazywać. Skoro nie uczynił tego nawet po zapoznaniu się z całością dokumentów spółki (podatkowa księga przychodów i rozchodów oraz dokumenty źródłowe) na podstawie czego protokół kontroli sporządzono i decyzję wydano, to zarzucanie organom, które dokumentację spółki badały niedostrzeżenie domniemanego przez skarżącego braku rzetelności czy wadliwości księgi nie może być uznane za zasadne. Prawidłowo organ uznał za rzetelną podatkową księgę przychodów i rozchodów, pomimo stwierdzenia zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, skoro wynikało to (poza omyłkowym zaksięgowaniem faktury z dnia 16 lutego 2002 r. wystawionej przez B Sp. z o.o., co do 50,- zł) z materialno-prawnej oceny braku ich związku z przychodami uzyskanymi w roku 2002. Zatem zakwestionowane wydatki nie tyle nie obrazowały stanu rzeczywistego, co nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu w związku z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro wzorcem rzetelności księgi jest rzeczywistość, a zatem prawdziwy stan faktyczny, to błędne wyciągnięcie konsekwencji ze zgodnego z prawdą stanu faktycznego uwzględnionego w księgach, nierzetelnością nie jest. Zresztą powyższa nieścisłość nie była kwestionowana przez skarżącego, a nadto, nie uniemożliwiała ustalenia podstawy opodatkowania, a należy mieć na uwadze, iż celem instytucji prawidłowości (rzetelności i niewadliwości) jest ustalenie właściwej podstawy opodatkowania. Uwzględniając zatem szczególny walor dowodowy ksiąg podatkowych, które są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy (art.193 §1 Ordynacji podatkowej) i mając na uwadze fakt, iż do obalenia domniemania zgodności ich treści z prawdą konieczne jest przeprowadzenie dowodu przeciwieństwa treści w nich zawartych zapisów, a zatem udowodnienie, iż prowadzone były bądź nierzetelnie (a zatem - zgodnie z § 2 nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego) bądź w sposób wadliwy (czyli prowadzone z naruszeniem zasad wynikających z odrębnych przepisów - art. 193 § 3 ordynacji podatkowej, w tym rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. - Dz. U. z 2000, Nr 116, poz. 1222 ze zm.), wobec niepodniesienia takich okoliczności na etapie postępowania podatkowego, zarzuty skarżącego należało uznać za niezasadne. Dodać należy, co słusznie wskazał organ odwoławczy, iż wzajemne rozliczenia wspólników spółki cywilnej, czy kwestia umownego powierzenia prowadzenia ksiąg podatkowych jednemu z nich są okolicznościami pozostającymi co do zasady poza zakresem zainteresowania organów podatkowych z punktu widzenia odpowiedzialności podatników. To na skutek współdziałania skarżącego w granicach swobody zawierania umów, powstał stosunek zobowiązaniowy z J. M., a wzajemne rozliczenia wspólników i spory wynikłe na tym tle leżą w gestii sądów cywilnych. W świetle powyższego należy podkreślić, iż argumentacja organu zawarta w zaskarżonej decyzji, jak i w decyzji organu pierwszej instancji jest prawidłowa, a zarzut naruszenia swobodnej oceny dowodów, czy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej jest bezpodstawny. Niezrozumiałe jest twierdzenie skarżącego, iż "nie wie na jakich dowodach organy oparły swoje decyzje, w szczególności na jakich konkretnych dokumentach" (s. 5 skargi), skoro uzasadnienia obu rozstrzygnięć nawiązują wprost do znajdującego się w aktach sprawy protokołu kontroli podatkowej i jego treści oraz dokumentów podatkowych spółki cywilnej, w tym podatkowej księgi przychodów i rozchodów (por. np. k. 121, k. 172, 173 akt administracyjnych), z którą skarżący się zapoznał i co do której nie wnosił zastrzeżeń. Niezrozumiały jest przy tym zarzut (s. 4 skargi), iż organ nie określił, czy księga podatkowa jest jego zdaniem niewadliwa, skoro okoliczność ta stanowiła podstawę rozstrzygnięcia. Trudno wymagać od organu, by niewadliwość uzasadniał, skoro nie była ona w rzeczywistości w żaden sposób w postępowaniu kwestionowana, tym bardziej, jeśli się zważy, iż wadliwość skutkująca nieuznaniem księgi podatkowej za dowód musi polegać na istnieniu wad, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej). Skarżący reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika nie sformułował wprost ani na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, ani w odwołaniu, czy w postępowaniu przed organem drugiej instancji wniosku o przesłuchanie J. M., oraz okoliczności, które jego zeznania miałyby potwierdzać lub wskazywać. Jedynie zarzucił w odwołaniu brak takiego przesłuchania, które byłoby "cennym dowodem" (k. 134 akt administracyjnych). Nie podano jednak - co zresztą wiąże się z niewskazaniem przez podatnika konkretnych transakcji, czy zapisów, które kwestionuje - na jakie konkretnie okoliczności osoba ta, jako świadek miała zostać przesłuchana poprzestając na twierdzeniu, iż pozwoliłoby to na zweryfikowanie informacji zawartych w protokole kontroli i "dostarczyłoby nowych i istotnych dla wyjaśnienia sprawy informacji" (k. 133 akt administracyjnych). Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż organy nie kwestionowały istniejącego pomiędzy byłymi wspólnikami konfliktu, należało uznać że nie przeprowadzenie z urzędu przez organ wymienionego dowodu gdy nie wskazano istoty sprawy, której miałby dotyczyć, nie stanowi naruszenia art. 187 § 1,ani też art.188 Ordynacji podatkowej. Oświadczenie, J. M. zawarte w protokole kontroli, z którym zapoznał się także skarżący wynikało z faktu, iż wspólnik prowadził dokumentację spółki, ,czego skarżący nie kwestionował. Dodać należy, co zauważa się na marginesie, iż w analogicznej sprawie podatkowej dotyczącej J. M., która– jak wskazał organ została prawomocnie zakończona, przyjęto identyczne ustalenia faktyczne w zakresie dochodu uzyskanego w ramach spółki cywilnej "A" w 2002 roku. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, nie można podzielić poglądu organu oraz skarżącego, że przepis ten naruszono w którejkolwiek instancji. Przewidziany w art. 200 § 1 termin 7-dniowy określa czas, jaki organ zakreśla stronie w celu umożliwienia jej wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, nie określa natomiast terminu organowi do wydania decyzji. W dniu 13 lipca 2005 r. doręczono pełnomocnikowi skarżącego zawiadomienie organu I instancji o wyznaczeniu stronie terminu 7 dni do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego (k. 110 i 108 akt administracyjnego), po czym po upływie tego terminu na podstawie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej organ ten zawiadomił pełnomocnika skarżącego o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania do dnia 08 września 2005 r. (k. 116 akt administracyjnych). Nie przeprowadzając żadnych dodatkowych czynności, poza wcześniej dokonanymi, skoro skarżący z prawa wypowiedzenia się nie skorzystał, dnia [...]r. wydano w I instancji decyzję, którą doręczono pełnomocnikowi skarżącego dnia [...]r. ( k. 122-117 akt administracyjnych). Twierdzenie w tym stanie rzeczy w odwołaniu i w skardze, że naruszono przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w tej instancji nie może być uznane za zasadne. Także w instancji odwoławczej, skoro dnia [...]r. doręczono pełnomocnikowi skarżącego zawiadomienie o wyznaczeniu terminu zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej (k. 167-168 akt administracyjnych), po czym dnia [...]r. wydano decyzję, nie ma podstaw do przyjęcia naruszenia tego przepisu postępowania w rozpoznawanej sprawie. Niezależnie od powyższego podkreślenia wymaga, że nie ma racji skarżący, iż samo przedłużenie czasu trwania postępowania przez organ I instancji, gdy po wykonaniu obowiązku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej żadnych czynności postępowania dowodowego nie przeprowadzono, prowadzi do naruszenia prawa strony do obrony, tym bardziej, iż na etapie postępowania odwoławczego strona ponownie miała możliwość zapoznania się i wypowiedzenia się co do całości zebranego w sprawie materiału. Z wyżej przedstawionych powodów skoro zaskarżona decyzja odpowiada prawu, ustalenia faktyczne dokonane zostały w sposób prawidłowy i wyczerpujący, a skarżący żadnych konkretnych zarzutów podważających rzetelność i prawidłowość prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie przedstawił organom podatkowym, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić. /-/ J.Małecki /-/ M.Jaśniewicz /-/ G.Gorzan uk