I SA/Po 594/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 grudnia 2010r. sprawy ze skargi "B" Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2004r. oddala skargę /-/M. Jaśniewicz /-/K. Wolna – Kubicka /-/W. Zygmont Decyzją z dnia (...) 2009r. nr (...) Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w P. po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług za luty 2004r., określił B. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę do przeniesienia za miesiąc luty 2004r. w wysokości (...) zł. W treści uzasadnienia organ podatkowy stwierdził, co następuje: E. sp. z o.o. (obecna nazwa B. sp. z o.o.) w dniu (...) 2004r. złożyła w (...) Urzędzie Skarbowym korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2004r., wykazując w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym: w kwocie (...) zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, w kwocie (...) zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Przeprowadzona w 2004r. w spółce kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia w podatku od towarów i usług za luty 2004r., która nie wykazała nieprawidłowości. Organ podatkowy I instancji dokonał w dniu (...) 2004r. zwrotu na rachunek bankowy spółki kwotę wykazaną w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2004r., wynikającej z faktury nr (...) z dnia (...) 2004r., dokumentującej m.in. nabycie od M. sp. z o.o. nieruchomości położonej w L. ( powiat M.). W dniu (...) 2009r. do organu I instancji wpłynęło pismo Prokuratury Okręgowej w P., Wydział (...) nr (...) z dnia (...) 2009r., w którego treści zawarto informacje, że spółki m.in.: M., B. oraz C. działały w celu wyłudzenia zwrotów VAT w ten sposób, że dokonywały one obrotu tą nieruchomością nie odprowadzając podatku należnego, a otrzymały zwrot podatku naliczonego. W związku z tą informacją, Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia (...) 2009r. wszczął postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2004r. w toku którego zgromadził dowody pozwalające na ustalenie, że spółka z o.o. M. sprzedała spółce z o.o. E. powyższą nieruchomość za zawyżoną cenę, spółka E. wniosła tą nieruchomość aportem do spółki C. - co stanowi czynność zwolnioną z podatku od towarów i usług na podstawie art. 25 ust. 1 pk1 ustawy z dnia 8 stycznia1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) w zw. z § 67 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), zgodnie z którym zwalnia się od podatku od towarów i usług wkłady niepieniężne wnoszone do spółek prawa handlowego. Następnie, według ustaleń organu podatkowego I instancji, spółka z o.o. E. sprzedała udziały w podwyższonym kapitale zakładowym (w spółce z o.o. C. na rzecz spółki z o.o. M. W momencie kontroli prawidłowości zwrotu, organ podatkowy nie wiedział, że nieruchomość wniesiono aportem do innej spółki, gdyż badał prawidłowości rozliczenia w podatku od towarów i usług tylko za luty 2004r., a aportu dokonano w marcu 2004r. Transakcja ta została rozliczona częściowo bezgotówkowe tzn. część należności z tytułu nabycia nieruchomości w kwocie (...) zł została przelana sprzedawcy nieruchomości - spółce z o.o. M. na rachunek bankowy, natomiast kwota (...) zł uległa kompensacie z należnością z tytułu sprzedaży spółce z o.o. M. przez spółkę z o.o. E. udziałów w podwyższonym (pozornie) kapitale zakładowym spółki z o.o. C. Organ podatkowy podkreślił, iż spółka E. kupiła nieruchomość w L. a następnie dokonała czynności zwolnionej - wniosła tą nieruchomość aportem do spółki C. a więc wykazany w ww. korekcie deklaracji VAT-7 za luty 2004r. zwrot podatku naliczonego jej nie przysługiwał. Zatem nieprawidłowo zadeklarowany w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za ten miesiąc i nienależnie otrzymany przez spółkę zwrot podatku od towarów i usług, przekształcił się w zaległość podatkową zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm. dalej: O.p.), który stanowi, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji spółka B. złożyła odwołanie z dnia 2 grudnia 2009r., w którym wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając organowi I instancji naruszenie przepisu: - art. 25 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993r. poprzez jego zastosowanie, pomimo iż w toku postępowania podatkowego nie wykazano by nieruchomość położona w L., została nabyta przez podatnika w celu dokonania czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług, a także poprzez jego zastosowanie, pomimo iż w świetle przepisów wspólnotowych wniesienie aportu nie stanowi czynności zwolnionej od podatku od towarów i usług (zaznacza się, że w dacie nabycia nieruchomości przez spółkę Polska nie była członkiem UE, a spółka też nie opodatkowała czynności aportu), - art. 52 § 1 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie w uzasadnieniu, że zwrot podatnikowi kwoty (...) zł nadwyżki podatku naliczonego od towarów i usług nad podatkiem należnym powinien zostać potraktowany jako zaległość podatkowa, pomimo iż podatnik nie ponosi winy za dokonanie zwrotu, którego zasadność została potwierdzona przez organy podatkowe. Zdaniem B. sp. z o.o. organy podatkowe potwierdziły prawidłowość zwrotu dokonanego w (...) 2004r. w drodze kontroli podatkowej we (...) 2004r., w tej sytuacji nie można przypisać podatnikowi winy, a tym samym stwierdzenie, że nienależny zwrot powinien być traktowany jak zaległość podatkowa, nie może być uznane za prawidłowe. Za nieprawidłowe spółka uznała także stwierdzenie organu, że w czasie, w którym nieruchomość znajdowała się w jej posiadaniu, nie służyła ona działalności innej niż czynności zwolnione od opodatkowania. Zdaniem spółki prawo do odliczenia podatku naliczonego ustala się na moment nabycia towaru lub usługi a organ I instancji nie wykazał w postępowaniu, by w dacie nabycia nieruchomości podatnikowi nie przysługiwało prawo do dokonania odliczenia. W odwołaniu spółka podkreśliła, że również w dacie dokonania odliczenia nieruchomość znajdowała się w posiadaniu podatnika oraz, iż w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r. nie było przepisów, które nakazywałyby dokonanie korekty deklaracji VAT-7 w związku ze zbyciem towarów w ramach czynności zwolnionych od opodatkowania, gdy wcześniej dokonano odliczenia podatku w związku z nabyciem tych towarów. W toku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w P., wezwał B. do udokumentowania, że nieruchomość była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, do określenia jaka to była działalność, na czym polegało wykorzystywanie nieruchomości w okresie od (...) 2004r., do wykazania, że budynki ubojni wchodzące w skład zakupionej nieruchomości zostały ujęte w ewidencji środków trwałych, a także przedstawienia na piśmie wszystkich twierdzeń, zarzutów i dowodów , jakie są jej znane na okoliczność braku winy w nienależnie otrzymanym zwrocie podatku za miesiąc luty 2004r. W odpowiedzi, w piśmie z dnia (...) 2010 r. spółka wyjaśniła, że nieruchomość w okresie od (...) 2004r. przeznaczona była na magazyn oraz bazę postojową kierowców rozwożących towar z magazynu paliw. Organ odwoławczy decyzją z dnia (...) 2010 r. nr (...) wydaną na podstawie art. 233 § 2 O.p., po rozpatrzeniu odwołania , uchylił decyzję organu I instancji dotyczącą określenia spółce z o.o. B. w miesiącu lutym 2004r. w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność zebrania materiału dowodowego, celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ odwoławczy stwierdził, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie został dokładnie wyjaśniony stan faktyczny ani zebrany cały materiał dowodowy, nie była więc możliwa ocena na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy okoliczności sprawy zostały udowodnione w tym, czy nieruchomość faktycznie była wykorzystywana do czynności związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Należy więc najpierw wykluczyć wątpliwości dotyczące stanu faktycznego. Uzupełnienie materiału dowodowego jest konieczne w takim zakresie, że dokonanie tego przez organ odwoławczy, naruszałoby w sposób jednoznaczny ustanowioną w art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania. Organ odwoławczy zalecił wobec tego aby w toku ponownego postępowania ustalić, jakie było zamierzone przeznaczenie nieruchomości w L. w momencie jej zakupu, biorąc pod uwagę okoliczność, że w niespełna miesiąc po dokonaniu zakupu nieruchomość ta stała się przedmiotem aportu. Do ustalenia stanu faktycznego przyczynić się może zweryfikowanie oświadczenia spółki o wykorzystywaniu nieruchomości - po jej zakupie, a przed wniesieniem aportem do spółki z o.o. C. - na magazyn oraz bazę postojową kierowców rozwożących towar z magazynu paliw. Ponadto należałoby zweryfikować wiarygodność zeznań P. S. Wskazane byłoby również przesłuchać świadków (np. pracowników spółki E., obecnego właściciela nieruchomości w L.) i zgromadzić dokumenty (umowy, faktury itd.), jak też inne dowody, które świadczyłyby o rzeczywistym wykorzystaniu nieruchomości. Należałoby też wystąpić z wnioskiem o wydanie odpisu dokumentu z akt księgi wieczystej (...), która została zamknięta. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należałoby rozważyć możliwość ustalenia w trybie art. 199a § 1 O.p. faktycznego "zamiaru i celu osób występujących w charakterze zarządu C. sp. z o.o., jak też osób występujących w charakterze zarządu E. sp. z o.o., wniesienia aportem nieruchomości w L. do spółki C. Wątpliwości budzi zarówno zamiar stron, jak i cel czynności sprzedaży nieruchomości w L. przez spółkę z o.o. M. spółce z o.o. E. Weryfikacja powyższego mogłaby mieć miejsce w drodze przesłuchania osób występujących w charakterze organów stron. Niejasne jest czy umowa sprzedaży nieruchomości w L. została zrealizowana zgodnie z treścią wynikającą z aktu notarialnego - to znaczy, czy cena wykazana na fakturze odzwierciedla przepływ zapłaty, czy też zamiarem stron było podwyższenie ceny w stosunku do ceny realizowanej, tym samym czy faktura dokumentująca transakcję sprzedaży jest rzetelna. Kwestia rzetelności faktury zakupu nieruchomości w L. jawi się jako okoliczność mogąca mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Wskazują na to powiązania części uczestników obrotu tą nieruchomością, a także okoliczność, iż na tym tle wobec prezesa spółki E. – P. W., toczy się postępowanie karne o czyn z art. 286 § 1 kk. W świetle materiału dowodowego z postępowania karnego nr (...),(...) (...), włączonego do akt niniejszego postępowania postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia (...) 2010r., Nr (...) wynika, że podmioty uczestniczące w obrocie nieruchomością w L. sztucznie podwyższały jej cenę w celu uzyskania nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług w wielkościach, które nie miały pokrycia w rzeczywistych przepływach majątku. Zachodzi możliwość rozważenia weryfikacji wiarygodności zeznań M. B. Ś., E. K., M. O., J. W., T. R., P. M. S., P. K., P. Z., K. J. W. M., E. B., a także wyjaśnienia, kto kontrolował spółkę z o.o. C. ponieważ zeznania świadków w tym zakresie są sprzeczne (tzn. według K. J. kontrolującym był zmarły J. B., natomiast T. R. zeznała, że spółkę kontrolował J. B.). Wyjaśnienie, ile warta była nieruchomość w L. i czy uczestnicy obrotu tą nieruchomością w sposób świadomy deklarowali inną wartość mogłoby mieć znaczenie dla ewentualnej analizy czy spółka z o.o. E. oraz spółka z o.o. M. przyjęły zawyżoną cenę nieruchomości w stosunku do zamierzonych przepływów majątku, a zatem czy była rzetelna faktura z dnia (...) 2004r. dokumentująca sprzedaż nieruchomości w L. Należałoby włączyć postanowieniem do akt postępowania opinię biegłego w przedmiocie wartości nieruchomości , która znajduje się w aktach Prokuratury Okręgowej w P., Wydział (...) (...). Z informacji tej Prokuratury z dnia (...) 2009r. wynika, że spółka z o.o. M dotychczas nie uregulowała należnego podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości w kwocie (...) zł. Należałoby więc również wziąć pod uwagę możliwość zbadania, czy faktycznie uregulowała podatek należny VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości. Wątpliwości budzi, czy spółka z o.o. M. stała się udziałowcem spółki z o.o. C. a tym samym, czy doszło do realizacji kompensaty wzajemnych zobowiązań. Ustalenie tej kwestii pozwoli zweryfikować, czy zobowiązania wynikające z umowy sprzedaży nieruchomości w L. zostały uregulowane w kwocie wynikającej z faktury sprzedaży. Należy rozważyć ewentualność weryfikacji powyższych okoliczności w kontekście kwoty wykazanej na fakturze z dnia (...) 2004r. nr (...). W skardze na powyższą decyzję B sp. z o.o. wniosła o jej uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podnosząc iż organ odwoławczy nie ustosunkował się do jednego z dwóch zarzutów zawartych w odwołaniu, tj. braku dokonania przez organ I instancji oceny winy spółki w uzyskaniu zwrotu podatku, co ma kluczowe znaczenie dla możliwości przyjęcia, iż zwrot podatku stanowi zaległość podatkową. Ponadto, zdaniem spółki w zaleceniach dla organu I instancji związanych z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania brak jest polecenia dotyczącego zbadania winy podatnika w uzyskaniu zwrotu podatku. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podkreślając, iż w toku postępowania przed organem pierwszej instancji nie zebrano całego materiału dowodowego, nie ustalono dokładnie stanu faktycznego wobec czego należy więc najpierw wykluczyć wątpliwości dotyczące stanu faktycznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rację ma organ odwoławczy wskazując na braki postępowania dowodowego przed organem pierwszej instancji a także istotne luki w ustalonym przez niego stanie faktycznym. Dopiero po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania dowodowego, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, możliwe będzie ustalenie pełnego stanu faktycznego a następnie dokonanie subsumpcji normy z art. 52 § 1 pkt 2 O.p. a następnie oceny m.in. winy spółki w uzyskaniu zwrotu podatku. Stan faktyczny powinien być wyjaśniony dokładnie, a nie pobieżnie. Naczelna zasada postępowania administracyjnego, w tym także i podatkowego zawarta w art. 122 O.p. oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe, dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Sąd stoi na stanowisku, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części. Jednakże przewidziana w art. 127 O. p. zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego oznacza, że w przypadku złożenia odwołania sprawa będzie w całości przedmiotem rozpatrywania przed organem drugiej instancji. Nakłada to na organy obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zakres i kierunek zalecanego przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego jest bardzo obszerny. Dokonanie tego przez organ II instancji byłoby niecelowe i mogłoby doprowadzić do postawienia wydanej przez niego decyzji zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności poprzez pozbawienie skarżącej jednej instancji. Zalecenia dotyczą przede wszystkim ustalenia zamierzonego przeznaczenia w momencie nabycia przez spółkę nieruchomości w L. (następnie wniesionej aportem do spółki z o.o. B. W tym celu organowi ponownie rozpatrującemu sprawę zalecono zgromadzenie dokumentów (umowy, faktury), przeprowadzenie dowodu z przesłuchania licznych świadków – w tym mając na względzie dyrektywy płynące z art. 199a § 1 O.p. Organy podatkowe uprawnione są bowiem do samodzielnej oceny wszystkich skutków, jakie czynność prawna (np. sporządzona w formie aktu notarialnego umowa kupna – sprzedaży nieruchomości) wywołuje w sferze prawa podatkowego, co uprawnia do badania nie tylko kwestii celu nabycia, ale również zagadnienia wartości nieruchomości, jej ceny, zapłaty za nabywaną nieruchomość, prawno podatkowych aspektów zastosowanego sposobu rozliczenia się kontrahentów (potrącenie) jak i rzetelności faktury z dnia (...) 2004r. dokumentującej sprzedaż nieruchomości. Niezależnie od tego, wobec faktu, że w prawie toczy się postępowanie karne , należy stwierdzić, że na tle art. 180 § 1 O.p. o ile w postępowaniu karnym został sporządzony akt oskarżenia w stosunku do określonych osób fizycznych, niewątpliwie może to dla postępowania podatkowego posiadać walor poznawczy i porównawczy, w tym wskazywać na potrzebę skorzystania również z dowodów, na które dokument ten się powoływał. Natomiast nawiązując do art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej: ppsa) należy stwierdzić, że w art. 11 ppsa jest mowa o prawomocnym wyroku skazującym, a zatem także niezaskarżony w terminie lub utrzymany w mocy wyrok wydany w okolicznościach określonych w art. 387 kpk (dobrowolne poddanie się karze ), jest takim wyrokiem. Adresatami tej normy są pośrednio organy administracji publicznej, które czynią w sprawie ustalenia faktyczne bowiem jeżeli ustalenia sądu karnego są wiążące dla sądów administracyjnych, to tym bardziej w tym samym zakresie są wiążące dla organów podatkowych. Związanie to zostało wprowadzone, aby uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych zapadałyby różne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym. Bezzasadny jest zarzut skargi, że w zaleceniach dla organu I instancji związanych z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania brak jest polecenia dotyczącego zbadania winy podatnika w uzyskaniu zwrotu podatku. Zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 O.p. na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. W tym świetle nie ulega wątpliwości, że konieczne jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności przyczynienia się podatnika do otrzymania nienależnego zwrotu podatku. Zatem organ podatkowy II instancji zgodnie z art. 187 § 1 O.p. powinien wezwać spółkę do wskazania okoliczności, z których wynikałoby, że nienależny zwrot podatku nie nastąpił z jej winy. Pogląd o istnieniu takiej ciążącej na organach podatkowych powinności znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym ( np. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2002 r., III SA 2538/00 lex nr 54314, z dnia 8 października 1999r. III SA 7550/98 lex nr 40056, , wyrok 23 kwietnia 2009r. I SA/Wr 358/08 LEX nr 532466). Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w P., wezwał spółkę B. do przedstawienia na piśmie wszystkich twierdzeń, zarzutów i dowodów , jakie są jej znane na okoliczność braku winy w nienależnie otrzymanym zwrocie podatku za miesiąc luty 2004r. W odpowiedzi (pismo z dnia (...) 2010 r.) spółka wyjaśniła jedynie , że nieruchomość w okresie od (...) 2004r. przeznaczona była na magazyn oraz bazę postojową kierowców rozwożących towar z magazynu paliw. Zatem brak było podstaw do nakazania organowi I instancji dokonania czynności dowodowych specjalnie dotyczących zbadania winy podatnika w uzyskaniu zwrotu podatku. Ciężar dowodu spoczywa bowiem na podatniku, który może uniknąć zaliczenia zwrotu podatku do zaległości podatkowych wówczas, gdy wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Jest zatem rzeczą oczywistą, że to podatnik musi udowodnić brak swojej winy - nie muszą jej wykazywać organy podatkowe. Nie mniej organ podatkowy niewątpliwie po zebraniu wszystkich dowodów , rozważy i oceni je także pod tym kątem. Rozważając pojęcie winy, o jakiej mowa w art. 52 § 1 pkt 2 O.p., uwzględni zarówno winę umyślną, jak i winę nieumyślną, które dotyczą wyłącznie samej czynności zwrotu podatku, a nie ewentualnego zawinienia w powstaniu zobowiązania podatkowego. W tym kontekście należy stwierdzić, że brak dokonania przez organ I instancji oceny winy spółki w uzyskaniu zwrotu podatku jak i fakt nieustosunkowania się przez organ II instancji do zarzutu w tym przedmiocie zawartego w odwołaniu, nie miał wpływu na wynik sprawy. Dlatego Sąd na podstawie przepisu art. 151 ppsa orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ M. Jaśniewicz /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ W. Zygmont