I SA/Po 596/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek (spr.) Sędziowie NSA Sylwia Zapalska NSA Jerzy Małecki Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi M. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadniony zarzut na prowadzone postępowanie egzekucyjne oddala skargę. /-/J. Małecki /-/S. Małek /-/S. Zapalska Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...]listopada 2008r., na podstawie przepisów art. 33, art. 207 ordynacji podatkowej oraz art. 19 ustawy z 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), orzekł zabezpieczenie zobowiązania podatkowego na majątku M.D. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. Wskazał, iż zgodnie z art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim, także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i dokonuje czynności, których skutkiem jest utrata prawa do własności majątku. Stosownie do § 2 zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej jego wysokość bądź określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania, zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 3). Natomiast w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenia następuje przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej (§ 4). W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, iż podatnik nie dochował warunków opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej w 2002r. W związku z tym Naczelnik Urzędu decyzją z [...] października 2007r. stwierdził wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w tej formie. Ustalono, iż w dniu 18 lutego 2008r. M.D. dokonał na rzecz K.R. darowizny w kwocie [...] zł. Ponadto w dniu 27 lutego 2008r. wraz z obdarowaną oraz A.P.–D.(żona) nabył nieruchomość położoną w D. Wobec uzasadnionej obawy, że powyższe czynności mają na celu utrudnienie czy udaremnienie ewentualnych czynności egzekucyjnych, należało orzec zabezpieczenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...]grudnia 2008r. zajął w celu zabezpieczenia samochód osobowy nr rej. [...] oraz przyczepę nr rej. [...] należące do podatnika. Ponadto 3 grudnia 2008r. złożył wniosek o wpis hipoteki na nieruchomości gruntowej nr [...]. Wpisu dokonano 10 grudnia 2008r. W dniu 9 grudnia 2008r. Naczelnik Urzędu, w oparciu o decyzję z [...]listopada 2008r. określającą M.D. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002r., wystawił tytuł wykonawczy nr [...]. Powyższy tytuł doręczono podatnikowi 3 lutego 2009r. M.D. wniósł, na podstawie przepisu art. 33 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2005, Nr 229, poz. 1954, z późn. zm.), zarzut na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Wskazał, iż zgodnie z art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei podatek dochodowy od osób fizycznych, według art. 45 ust. 1, ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatny jest do 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...]listopada 2008r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. Zobowiązanie to przedawniło się zatem z dniem 31 grudnia 2008r. Zobowiązany wskazał, iż wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia odpisu tytułu wykonawczego (art. 26 § 6). Tytuł doręczono 2 lutego 2009r., a więc po upływie terminu przedawnienia. Postępowanie egzekucyjne winno zatem zostać umorzone (art. 59 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej). Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] lutego 2008r., na podstawie art. 17 w zw. z art. 33 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, uznał wniesiony zarzut za nieuzasadniony. Stwierdził, iż zgodnie z art. 154 § 4 ustawy egzekucyjnej zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 33a i art. 33b ordynacji podatkowej, pod warunkiem że organ ten wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie nie było wymagane. Tytuł wykonawczy nr [...] został wystawiony 9 grudnia 2008r. Decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. doręczono podatnikowi 1 grudnia 2008r. W tym więc dniu zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. Podkreślono, iż stosownie do art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei art. 70 § 4 ustawy stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego i przerwanie biegu terminu przedawnienia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. nastąpiło z chwilą przekształcenia się środka zabezpieczającego w środek egzekucyjny. Zobowiązany został bowiem poinformowany o prowadzonym wobec niego postępowaniu zabezpieczającym (podpisał protokół zajęcia z 1 grudnia 2008r.). Natomiast samo doręczenie kopii tytułu wykonawczego należy w tym przypadku uznać za czynność wtórną. M.D. wniósł zażalenie, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia i umorzenia postępowania egzekucyjnego. Podał, iż w dniu 1 grudnia 2008r. doręczono mu decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Tego dnia decyzja o zabezpieczeniu wygasła. Protokół zabezpieczenia sporządzono 1 grudnia 2008r. Czynność ta nie mogła zatem wywrzeć skutków prawnych. W dniu dokonania zabezpieczenia funkcjonowała bowiem w obrocie prawnym decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. Z treści przepisu art. 26 § 6 ustawy egzekucyjnej wynika obowiązek doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. Dopiero więc z dniem 2 lutego 2009r. zobowiązany został powiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Zgodnie z art. 1a pkt 19 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez zajęcie zabezpieczające rozumie się czynność organu, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku. Natomiast przez środek egzekucyjny rozumie się w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, egzekucję m. in. z ruchomości (art. 1a pkt 12 ustawy). Dokonanie zajęcia zabezpieczającego i podpisanie protokołu o zajęciu jest zatem czynnością a nie zastosowaniem środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 70 § 4 o.p. Zobowiązany wskazał także, iż przepis art. 64 § 2 ustawy egzekucyjnej stanowi, że organ egzekucyjny pobiera opłaty za czynności egzekucyjne, jeżeli nie później niż po upływie 14 dni od dnia dokonania pierwszego zajęcia nieruchomości, rzeczy lub prawa majątkowego nadał w placówce pocztowej za pokwitowaniem lub doręczył zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego lub zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego. W związku z tym, dla skutecznego przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne, jak i naliczenia kosztów egzekucyjnych, odpis tytułu wykonawczego należało nadać nie później niż 15 grudnia 2008r. Ponadto zgodnie z art. 70 § 8 o.p. zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym nie ulegają przedawnieniu, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Czynności te nie przerywają biegu terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w P postanowieniem z [...]kwietnia 2009r., na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a., art. 17, art. 18, art. 33 § 1 i § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Stwierdził, iż protokół zajęcia ruchomości został podpisany przez zobowiązanego 1 grudnia 2008r. Oznacza to, że powiadomiono go o czynnościach zabezpieczających z chwilą ich dokonania. Z kolei wydanie i doręczenie w tym dniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spowodowało wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, jednak nie skutkowało utratą ważności zarządzenia zabezpieczenia. Zgodnie bowiem z art. 154 § 4 ustawy egzekucyjnej zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. Nastąpiło to przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Tym samym uległ on przerwaniu (art. 70 § 4 o.p.). Organ odwoławczy nie zgodził się z poglądem zobowiązanego, iż dla skutecznego przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne konieczne jest doręczenie tytułu wykonawczego. Powołany przepis art. 154 § 4 wymaga jedynie wystawienia go w ciągu 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Nie zwalnia to jednak organu egzekucyjnego od doręczenia tytułu, co nastąpiło 3 lutego 2009r. Wskazał nadto Dyrektor Izby, iż ustanowienie hipoteki przymusowej czy zastawu skarbowego nie jest środkiem egzekucyjnym skutkującym przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Jednakże czynności te, dokonane przed upływem tego terminu, powodują, że zobowiązania zabezpieczone hipoteką czy zastawem nie ulegają przedawnieniu i mogą być egzekwowane z ich przedmiotu. Bezpodstawne jest twierdzenie, iż postępowanie egzekucyjne winno zostać umorzone, gdyż tytuł wykonawczy nie obejmuje egzekucji z nieruchomości. Na podstawie wystawionego przez wierzyciela tytułu wykonawczego organ egzekucyjny może stosować środki egzekucyjne wymienione w art. 1a pkt 12a ustawy, w tym egzekucję z nieruchomości, jeżeli zastosowanie środków wskazanych w rozdziałach 2-6 ustawy nie było możliwe lub okazało się nieskuteczne (art. 110 § 1). Wierzyciel nie wskazuje, jakie środki organ egzekucyjny obowiązany jest zastosować. Dokonuje tego organ egzekucyjny. Stosuje przy tym takie środki, które prowadzić będą do bezpośredniego wykonania obowiązku. Jeżeli natomiast wskazane w ustawie środki egzekucyjne okażą się nieskuteczne, to może zastosować, na wniosek wierzyciela, egzekucję z nieruchomości na podstawie tego samego tytułu wykonawczego. W skardze M.D. wniósł o uchylenie postanowień obu instancji. Zarzucił naruszenie przepisów: art. 33 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 2, art. 67 § 1, art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, art. 70 § 1, § 4 ordynacji podatkowej oraz art. 7, art. 77, art. 124 § 1, § 2 k.p.a. Stwierdził, iż dla skutecznego przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne niezbędne jest wystawienie w terminie 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu tytułu wykonawczego i doręczenie jego odpisu zobowiązanemu, zgodnie z art. 26 § 6 ustawy egzekucyjnej. Odpis tytułu wykonawczego doręczony został skarżącemu 3 lutego 2009r., a więc po upływie 5 - letniego terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. Wskazał, iż termin doręczenia tytułu wykonawczego reguluje art. 64 § 2 ustawy egzekucyjnej. Zgodnie z jego treścią, organ egzekucyjny pobiera opłaty za czynności egzekucyjne, jeżeli nie później niż w terminie 14 dni od dokonania pierwszego zajęcia nieruchomości, rzeczy lub prawa majątkowego nadał w placówce pocztowej za pokwitowaniem lub doręczył zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego. Bezpodstawnie zatem przyjęto, iż nastąpiło przekształcenie postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne. Stosownie do przepisu art. 70 § 4 o.p. dla skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia niezbędne jest zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, a nie dokonanie czynności egzekucyjnych. Z kolei zgodnie z art. 67 § 1 ustawy podstawę zastosowania środków egzekucyjnych wymienionych w art. 1a pkt 12 lit. a stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności, albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu. Podkreślił skarżący, iż do dnia 31 grudnia 2008r. nie doręczono mu zawiadomienia bądź protokołu zajęcia i odbioru ruchomości, spełniającego wymagania z art. 67 §4. Zdaniem skarżącego przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne nie stanowi skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, gdyż nie został spełniony wymóg zawiadomienia podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym. W świetle tych okoliczności - zdaniem skarżącego - nie zachodziły podstawy do uznania, iż bieg terminu przedawnienia został przerwany. W orzecznictwie wskazuje się, iż upływ czasu powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe wydana po upływie terminu przedawnienia nie może wywołać skutków prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym za 2002r. Doręczenie decyzji Dyrektora nastąpiło 30 marca 2009r., czyli po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Tym samym dokonane zabezpieczenie w formie hipoteki i zastawu nie może stanowić podstawy do prowadzenia egzekucji. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 7 i art. 77 k.p.a., podniósł skarżący, iż organ odwoławczy dokonał rozstrzygnięcia jedynie w oparciu o decyzję organu I instancji określającą zobowiązanie podatkowe. Pominął przy tym fakt, iż obowiązek wystawienia tytułu wykonawczego został wykonany dopiero po wniesionej skardze na czynności egzekucyjne. Stwierdził skarżący, iż ustawa o postępowaniu egzekucyjnym nie zawiera, wskazanego jako podstawa prawna, przepisu art. 33 § 1 i § 2. Ponadto powołanie art. 138 § 1 oraz art. 144 k.p.a. stanowi naruszenie art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. Z przepisu art. 126 k.p.a. nie wynika bowiem, aby miały one zastosowanie do postanowień. W konsekwencji rozstrzygnięcie Dyrektora jako wydane bez podstawy prawnej rażąco narusza prawo. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie. Wskazał, iż bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany w wyniku zajęcia zabezpieczającego przekształconego w egzekucyjne. Do przekształcenia nie było przy tym niezbędne doręczenie tytułu wykonawczego. Przepis art. 154 § 4 ustawy egzekucyjnej wymaga bowiem jedynie jego wystawienia w ciągu 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Tytuł wystawiono 9 grudnia 2008r., a więc w terminie, o którym mowa w powołanym przepisie. Z kolei jego doręczenie nastąpiło 3 lutego 2009r. Podkreślono, iż zajęcie ruchomości w postępowaniu zabezpieczającym przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. Zajęcie egzekucyjne jest środkiem egzekucyjnym, o którym zobowiązany został powiadomiony. Z czynności zajęcia został bowiem sporządzony protokół, który został podpisany przez skarżącego. Tym samym nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. Wbrew twierdzeniu skarżącego, decyzja Dyrektora Izby utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika określającą zobowiązanie podatkowe za wskazany rok nie została wydana po upływie terminu przedawnienia. Wskutek zastosowania środka egzekucyjnego nastąpiło bowiem jego przerwanie. Ponadto przed upływem tego terminu zobowiązanie zostało zabezpieczone hipoteką oraz zastawem skarbowym. Za niezasadny uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia przepisu art. 124 § 1 i §2 k.p.a. Zgodnie z art. 17 § 1 ustawy egzekucyjnej, o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej, rozstrzygnięcie następuje w formie postanowienia. Natomiast stosownie do art. 18 ustawy jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają zastosowanie przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. W związku z tym do postanowień w przedmiocie postępowania egzekucyjnego mają zastosowanie przepisy art. 138 § 1 i art. 144 k.p.a. Ustawa egzekucyjna nie wskazuje, w jakiej formie wydawane jest rozstrzygnięcie przez organ nadzoru, rozpatrujący zażalenie w przedmiocie zarzutów. Natomiast wskazanie przepisu art. 33 § 1 i § 4 zamiast art. 33 pkt 1 było efektem omyłki pisarskiej. Nie może więc stanowić podstawy do uchylenia postanowienia. Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zaskarżone postanowienie nie narusza bowiem przepisów prawa. Przedmiotem rozstrzygnięcia jest zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Podstawą zarzutu stanowiło przedawnienie (art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Dz. U. 2005, Nr 229, poz.1954, z późn. zm.). Według skarżącego bowiem, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. przedawniło się (art. 70 § 1 ordynacji podatkowej) 31 grudnia 2008r. Postępowanie egzekucyjne mogło być wszczęte (art. 26 § 6 pkt 1 ustawy) z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, co nastąpiło 2 lutego 2009r., a więc po upływie terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej słusznie stwierdził, iż powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie bowiem do przepisu art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym skarżący został (podatnik) został zawiadomiony. Decyzją z [...]listopada 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o zabezpieczeniu (art. 33 o.p.) zobowiązań podatkowych na majątku skarżącego z tytułu podatku dochodowego za 2002 rok. Odpis zarządzenia zabezpieczenia z klauzulą przyjęcia do wykonania skarżący otrzymał 1 grudnia 2008r. W tym też dniu organ egzekucyjny sporządził protokół zajęcia zabezpieczającego odbioru ruchomości (samochód osobowy wraz z przyczepą), który skarżącemu został doręczony. Decyzja o zabezpieczeniu wygasła z dniem 1 grudnia 2008r., to jest z dniem doręczenia rozstrzygnięcia określającego wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33a § 1 pkt 2 o.p.). Zgodnie z § 2 wskazanego przepisu wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W świetle powyższego organ odwoławczy zasadnie uznał, iż zajęcie zabezpieczające przekształciło się, na podstawie przepisu art. 154 § 4 ustawy egzekucyjnej, w zajęcie egzekucyjne z dniem 1 grudnia 2008r. Spełniony został również warunek, o którym mowa w powołanym przepisie. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił bowiem tytuł wykonawczy 9 grudnia 2008r., to jest przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Z dniem przekształcenia powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Bieg terminu przedawnienia został zatem przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego (egzekucja z ruchomości), o którym skarżący, stosownie do art. 70 § 4 o.p., został zawiadomiony. Zasadniczy zarzut skargi sprowadza się do stwierdzenia, iż bieg terminu przedawnienia nie uległ przerwaniu, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem 31 grudnia 2008r. Tytuł wykonawczy, o którym mowa w art. 154 § 4 został bowiem doręczony (art. 26 § 6) dopiero 3 lutego 2009r. Powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy prawidłowo uznał, iż z mocy przepisu art. 154 § 4 nastąpiło przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne. Z treści wskazanego przepisu, w związku z art. 33a § 1 pkt 2 o.p., wynika jednoznacznie, iż warunkiem przekształcenie jest doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i wystawienie tytułu wykonawczego nie później niż przed upływem 14 dni od dnia tego doręczenia. Na przekształcenie nie ma więc żadnego wpływu to czy i ewentualnie kiedy tytuł wykonawczy został doręczony. Czynność ta ma oczywiście znaczenie dla prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zgodnie z przepisem art. 26 § 6 tytuł wykonawczy został skarżącemu doręczony 3 lutego 2009r. Jednakże fakt doręczenia tytułu wykonawczego w określonym terminie nie ma żadnego znaczenia dla przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Powołany przez skarżącego przepis art. 64 § 2 dotyczy zasad pobierania opłaty za czynności egzekucyjne. Z tego względu wskazany przepis nie stanowi podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a problem doręczenia tytułu wykonawczego w przypadku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne uregulowany jest art. 26 §6. Podstawę zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 lit. a, stanowi (art. 67 § 1) zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego dłużnika zajętej wierzytelności albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół odbioru dokumentu, sporządzone według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Wzory wymienionych protokołów zostały określone w § 39 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541). Powyższy warunek został spełniony. Skarżący otrzymał bowiem 1 grudnia 2008r. (k. 18) protokół zajęcia i odbioru ruchomości, według urzędowego wzoru, co potwierdził stosownym podpisem. Sugestie skarżącego, iż protokół ten nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 67 § 4 są nietrafne. Skarżący zresztą nie wskazał brak jakich elementów protokołu uniemożliwia zastosowanie środka egzekucyjnego, jakim było zajęcie samochodu osobowego wraz z przyczepą. W świetle powyższych okoliczności uznać należy, iż zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 33 pkt 1, art. 154 § 4 ustawy egzekucyjnej oraz art. 70 § 1 i § 4 ordynacji podatkowej nie są zasadne. Wskazać należy nadto, iż zgodnie z art. 70 § 8 ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowego zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym. Zobowiązanie podatkowe skarżącego zostało zabezpieczone również przez ustanowienie na nieruchomości hipoteki przymusowej, która wpisana została do księgi wieczystej 10 grudnia 2008r. (k. 31), a więc przed upływem terminu przedawnienia. Skarżący bezpodstawnie zarzuca naruszenie przepisów postępowania (art. 7, art. 77 §1 i art. 124 § 1, § 2 kpa). W rozpoznawanej sprawie organy egzekucyjne dokładnie wyjaśniły stan faktyczny i w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W szczególności organ odwoławczy odniósł się do wszystkich przedstawionych w zażaleniu zarzutów. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera, wbrew poglądowi skarżącego, dokładne uzasadnienie prawne, to jest wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa (art. 107 § 3 kpa). Wprawdzie zgodzić się należy ze skarżącym, iż w zaskarżonym postanowieniu błędnie wskazano jako podstawę prawną rozstrzygnięcia przepis art. 33 pkt 1, to jednak uchybienie to nie mogło mieć żadnego istotnego wpływu na wynik sprawy. W treści uzasadnienia postanowienia powołano bowiem prawidłowo przepis art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej, wskazując, iż przedmiotem rozstrzygnięcia jest zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie nasuwa żadnych zastrzeżeń powołanie w zaskarżonym postanowieniu przepisu art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 kpa. W sprawach bowiem nieuregulowanych w rozdziale Kodeksu dotyczącym zażaleń odpowiednie zastosowanie mają przepisy dotyczące odwołań. Takie uregulowanie zastosowano prawidłowo w rozpoznawanej sprawie, powołując przepis art. 138 § 1 pkt 1. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia (str. 4) błędnie wskazano również przepis art. 33 § 2 zamiast art. 33a § 2 ordynacji podatkowej. Błąd ten należy jednak oceniać na płaszczyźnie oczywistej omyłki, która nie miała żadnego wpływu na rozstrzygnięcie. Z treści argumentacji postanowienia wynika bowiem jednoznacznie, iż należało powołać przepis dotyczący skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Uznając, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/J. Małecki /-/St. Małek /-/S. Zapalska