I SA/Po 599/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2010r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę należnych od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za październik, listopad 2003r. oraz styczeń i kwiecień 2004r. oddala skargę /-/K. Nikodem /-/W. Zygmont /-/J. Małecki P. K. wnioskiem z dnia [...]r. zwrócił się z do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o umorzenie odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł należnych od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za październik, listopad 2003 roku oraz za styczeń i kwiecień 2004 roku, z uwagi na ważny interes podatnika oraz interes publiczny. We wniosku podatnik podał, że łączna kwota zaległości podatkowych wynosi [...] zł. Ważny interes podatnika P. K. uzasadnił trudną sytuacją finansową. Wskazał, że postanowieniem z dnia [...]r. Sąd Rejonowy w K. V Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość jego firmy, a w dniu [...]r. postępowanie upadłościowe zostało umorzone, albowiem majątek dłużnika nie wystarczał na pokrycie kosztów postępowania. Wskazał, że obecnie nie prowadzi działalności gospodarczej. Jest zatrudniony na umowę o pracę przez E. 1 sp. z o.o. w K.; wynagrodzenie jego wynosi [...]zł brutto i jest to jedyne źródło jego dochodu. Podatnik jest żonaty, przy czym w małżeństwie panuje ustrój rozdzielności majątkowej. Podatnik nie posiada żadnych nieruchomości ani też cennych ruchomości. Przeciwko P. K. prowadzonych jest szereg postępowań egzekucyjnych. Otrzymywane wynagrodzenie z trudem wystarcza na pokrycie niezbędnych kosztów miesięcznego utrzymania. Nadto wskazał, że za umorzeniem odsetek przemawia również interes publiczny, ponieważ w interesie publicznym jest, ażeby podatnik odzyskał płynność finansową i nie był zmuszony ubiegać się od państwa o przyznanie pomocy. Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił umorzenia odsetek od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za październik, listopad 2003 r. i styczeń 2004 r. w kwocie [...]zł W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że z oświadczenia o stanie majątkowym wynika, że P.K. zajmuje pokój o powierzchni 20 m2 w domu jednorodzinnym, którego nie jest właścicielem. Nie ponosi on żadnych opłat związanych z utrzymaniem pokoju. Zatrudniony jest od listopada 2003 r. na umowę o pracę w firmie E. 1 sp. z o.o., a od sierpnia 2009 r. zajmuje stanowisko prezesa zarządu, jego dochód netto wynosi [...]zł. Wskazał, że ponosi wydatki na: wyżywienie w wysokości [...] zł, środki czystości – [...] zł, opiekę zdrowotna – [...] zł, ubezpieczenie na życie – [...] zł. Jest żonaty, w małżeństwie panuje ustrój rozdzielności majątkowej. W toku postępowania ustalono, że podatnik od [...] kwietnia 1994 r. do [...] sierpnia 2007 r. prowadził P. M.E. "E." . Postanowieniem z dnia [...]r. Sąd Rejonowy w K. V Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość firmy, w dniu [...]r. postępowanie upadłościowe zostało umorzone, z uwagi na to, że majątek dłużnika nie wystarczał na pokrycie kosztów postępowania. Organ przeanalizował wykazane dochody w zeznaniach podatkowych złożone za poszczególne lata podatkowe i stwierdził, że w roku 2005 podatnik w zeznaniu podatkowym PIT-36 wykazał dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie [...]zł, przy jednoczesnej stracie z działalności gospodarczej w kwocie [...]zł [...] gr. W roku 2006 zobowiązany wykazał dochód w kwocie [...] zł [...] gr, przy stracie z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł [...] gr. W roku 2007 dochód podatnika wyniósł [...] zł [...] gr, zaś z działalności gospodarczej wykazano stratę w kwocie [...]zł [...] gr. W roku 2008 podatnik wykazał dochód w wysokości [...] zł [...]gr, a w 2009 w kwocie [...] zł [...] gr. Organ wskazał, że w styczniu podatnik składał już wcześniej wnioski o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Organ podatkowy wniosek o umorzenie zaległości podatkowych w znacznej części załatwiał odmownie, umorzył jedynie odsetki w kwocie [...]zł, natomiast przychylił się do wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami, jednakże podatnik nie dokonał żadnej wpłaty raty ustalonej w decyzji. Organ stwierdził, że przedmiotem postępowania jest umorzenie odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja polega na tym, że nie jest on zależny od wyników działalności, jest płacony przez nabywcę towaru czy usług, a podatnik ma jedynie obowiązek odprowadzić go do budżetu. Z dokumentów wynika, że podatnik występując do Sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości podał, że przyczyną upadłości był spadek ilości zamówień w połączeniu z niską rentownością realizowanych robót oraz dużą konkurencyjnością na rynku usług montażu instalacji i urządzeń elektrycznych. Zarówno we wniosku o ogłoszenie upadłości jak i we wniosku o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej nie wskazał, że przyczyną kłopotów finansowych były nieuregulowanie należności przez kontrahentów, w związku z tym organ przyjął, że podatnik otrzymał należność wraz z podatkiem VAT, którego nie odprowadził do budżetu państwa. Za istotny dla rozpatrzenia wniosku organ uznał fakt, że na mocy aktu notarialnego z dnia [...]r., a więc jeszcze przed ogłoszeniem upadłości swojej firmy, podatnik utworzył nowy podmiot gospodarczy - firmę "El. 1" spółka z o.o. z siedzibą w tym samym miejscu i tym samym zakresem działalności. Udziałowcami spółki był P. K. i D. K. (prywatnie zięć podatnika). Przed ogłoszeniem upadłości podatnik pozbył się majątku, dokonał m.in. sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu za kwotę [...] zł. Nadto P. K. posiadał we współwłasności z żoną zabudowaną nieruchomość położoną w miejscowości K. – N. D. o powierzchni 0,0028 ha, prawo własności garażu, nieruchomość o pow. 0,0846 ha zabudowaną domem mieszkalnym oraz prawo do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w P. Po śmierci żony zobowiązanego A. K. w marcu 2001 r., późniejszym dziale spadku i zniesieniu w dniu [...] r. współwłasności, część majątku otrzymali syn i córka podatnika po 50%, przy jednoczesnym ustanowieniu dożywotniej bezpłatnej służebności na jego rzecz. Ponadto w dniu [...]r. zobowiązany zakupił pojazd ciężarowy marki Renault Express. Podatnik był też wspólnikiem w firmie "F.-1" spółka z o.o., której udziały zbył w końcu 2003 r. za kwotę [...] zł. Organ wskazał, że z postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] r. o ogłoszeniu upadłości wynika, że część pojazdów upadłej firmy zastała przewłaszczona na rzecz banków. Również zapasy pozostające w firmie oraz kaucja w kwocie [...] zł zostały przewłaszczone na rzecz Banku Handlowego S.A. w W.. Na mocy umowy cesji wierzytelności z dnia [...]r. zobowiązany na rzecz wskazanego banku dokonał też cesji wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów i usług w kwocie nie niższej niż [...]zł. W ocenie organu niskie dochody nie są wystarczającą przesłanką do zastosowania ulgi. Wskazał, że podatnik jest żonaty, małżonka jest lekarzem okulistą i jest właścicielem znacznego majątku nieruchomego oraz posiada 65% udziałów w spółce z o.o. E. 1. Prowadzi Centrum Okulistyczno Optyczne, z czego uzyskuje znaczne dochody. Zgodnie z art. 27 Kodeksu Rodzinnego i Opiekuńczego oboje małżonkowie są zobowiązani w równym stopniu przyczyniać się do zaspakajania potrzeb rodziny, a więc fakt rozdzielności majątkowej nie zwalnia drugiego małżonka od obowiązku pokrywania potrzeb rodziny. Od decyzji I instancji podatnik złożył odwołanie, w którym stwierdził, iż naruszono przepis art. 67 a § 1 O. p. wadliwie zakładając, że ważny interes podatnika winien być rozpatrywany w odniesieniu do zdarzeń przeszłych, nie zaś w oparciu o aktualną sytuację finansową podatnika. Zauważył, że w przedmiotowej sprawie występuje zarówno przesłanka ważnego interesu podatnika jak i za umorzeniem odsetek przemawia interes publiczny. Ponadto stwierdził, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania: art. 121 § 1 kpa (t.j. Dz.U. 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) poprzez niewskazanie przez organ przyczyny odmowy umorzenia odsetek od zaległości oraz art. 187 i art. 191 O. p. poprzez nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej w P. po zapoznaniu się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz argumentami zawartymi w odwołaniu, decyzją z dnia [...] r. nr [...] zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy, nie znalazł bowiem podstaw do uchylenia decyzji wydanej przez organ podatkowy I instancji i umorzenia odsetek za zwłokę należnych od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że przepis art. 67 a § 1 pkt 3 O. p. pozwala na umorzenie zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Powołany wyżej przepis stanowiący podstawę do umorzenia odsetek za zwłokę należnych od wskazanych zaległości podatkowych skonstruowany jest na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, że organ podatkowy ma prawo wyboru treści rozstrzygnięcia. Przepis ten nie zobowiązuje organów podatkowych do wydania decyzji pozytywnej dla podatnika. Daje im wyłącznie możliwość /uprawnienie/ do zastosowania ulgi w postaci umorzenia w pewnych, określonych sytuacjach. Rozstrzygając wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zaległych zobowiązań podatkowych organy podatkowe każdorazowo dokonują oceny towarzyszących danej sprawie okoliczności przez pryzmat "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Definicje te są pojęciami nieokreślonymi i nieostrymi, a ich interpretacji należy szukać w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz odwołać się do ocen pozaprawnych a czasem etycznych. Przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć: szkody poniesione w wyniku klęsk żywiołowych, nadzwyczajne zdarzenia i szczególne okoliczności osłabiające zdolności płatnicze podatnika takie jak długotrwała choroba podatnika lub członka jego rodziny, kradzież bądź utrata majątku z przyczyn niezawinionych. Ważny interes podatnika wystąpi również, gdy po uiszczeniu podatku nie będzie on dysponował wraz z rodziną środkami na wyżywienie, utrzymanie mieszkania, zakup ubrań oraz inne niezbędne potrzeby życiowe. W przypadku gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą we wniosku o przyznanie ulgi powinien wiarygodnie wskazać niebezpieczeństwo likwidacji owej działalności oraz poniesione straty. Przez pojęcie "interesu publicznego" należy rozumieć potrzebę /dobro/ której zaspokojenie powinno służyć zbiorowości lokalnej /mieszkańcom miasta/ lub całemu społeczeństwu. Za " interes publiczny" można uznać sytuację, gdy zapłata zaległości podatkowych spowodowałaby konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa /opieki społecznej/ lub gdyby podatnik nie był w stanie zaspokoić swoich potrzeb materialnych. Przesłanką przyznania ulgi ze względu na interes publiczny może być również fakt, iż skutki nie przyznania ulgi dotknęłyby nie tylko podatnika ale i inne osoby np. jego pracowników. Nie oznacza to jednak wcale, że ewentualne wystąpienie jednej ze wskazanych przyczyn musi skutkować obligatoryjnie umorzeniem zaległego zobowiązania podatkowego czy też odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy uznał, że zarzuty dotyczące wydania decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy jest w całości bezpodstawny. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy uznał, że umorzenie odsetek za zwłokę należnych od zaległości podatkowych w podatku VAT nie jest zasadne. W pierwszej kolejności organ wskazał, iż postępowanie w sprawie udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych organ podatkowy prowadzi na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa a nie kodeksu postępowania administracyjnego. Stąd zarzut naruszenia art. 121 k.p.a. należy uznać za chybiony. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji dopełnił zasady określonej w art. 122 O.p. W toku prowadzonego postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe, działając w ramach uznania administracyjnego, zanim podjęły rozstrzygnięcie i zdecydowały, w jakim zakresie uczynią użytek ze swych uprawnień, w sposób wnikliwy i wszechstronny wyjaśniły stan faktyczny sprawy w świetle wszystkich przepisów prawa materialnego mogących mieć zastosowanie w sprawie. Organ pouczył także pełnomocnika zgodnie z art. 123 § 1 wskazanej ustawy o prawie czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Ponadto pełnomocnik w oparciu o art. 200 O.p. został powiadomiony o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Nie bez znaczenia jest, w ocenie organu, fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] zapłatę przedmiotowych zaległości podatkowych w podatku VAT rozłożył na 24 raty płatne miesięcznie. Zobowiązany nie wpłacił żadnej z wyznaczonych układem ratalnym rat. Zauważyć też należy, że wobec podatnika prowadzone było postępowanie egzekucyjne. Dokonano zajęcia wynagrodzenia za pracę, z którego pobierano środki pieniężne na zapłatę posiadanych zaległości podatkowych. Zajęto również rachunek bankowy zobowiązanego, z którego pokryto w części koszty egzekucyjne. Za istotny dla sprawy organ uznał fakt, że podatnik posiada w dalszym ciągu stałe źródło dochodu. Dlatego w jego ocenie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania ulgi w postaci umorzenia odsetek. W skardze z dnia [...] skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów: 1) art. 67a § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że ważny interes podatnika (skarżącego) winien być rozpatrywany w odniesieniu do zdarzeń przeszłych, w szczególności związanych z uprzednio prowadzoną działalnością gospodarczą podczas gdy ważny interes podatnika winien być rozpatrywany w odniesieniu do aktualnej sytuacji życiowej podatnika, 2) art. 67a § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że organ wydając rozstrzygnięcie w oparciu o ten przepis ma dowolność, podczas gdy rozstrzygnięcie organu wydawane w oparciu o ten przepis nie może mieć charakteru dowolnego, 3) art. 67a § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy w sprawie występuje zarówno ważny interes podatnika (skarżącego) jak i interes publiczny uzasadniający uwzględnienie wniosku skarżącego o umorzenie odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za okres 10/2003, 11/2003 oraz 01/2004 i 04/2004, a organ II instancji w ramach uznania administracyjnego oraz z uwzględnieniem zasady domniemania pozytywnego rozstrzygnięcia winien zastosować ten przepis w niniejszej sprawie, 4) art. 220 O.p. poprzez nierozpatrzenie w postępowaniu odwoławczym ponownie sprawy, a jedynie ograniczenie się do ustaleń i argumentacji organu I instancji, 5) art. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 235 o.p. poprzez nieodniesienie się przez organ II instancji do zarzutu skarżącego, przedstawionego w odwołaniu tj. braku podania przyczyny odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres 10/2003,11/2003 oraz 01/2004, 04/2004, 6) art. 187 O.p. w zw. z art. 235 O.p. polegające na niezebraniu i nierozpatrzeniu zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, w tym pominięcie materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego w postępowaniu odwoławczym, 7) art. 191 O.p. w zw. z art. 235 O.p. polegające na przekroczeniu przez organ II instancji zasady swobodnej oceny dowodów, powodujące daleko idący automatyzm w dokonanych przez organ II instancji ustaleniach i stwierdzeniach tj. uznanie, że skarżący znajduje się w sytuacji życiowej umożliwiającej mu spłatę odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za okres 10/2003, 11/2003 i 01/2004 i 04/2004, podczas gdy sytuacja życiowa skarżącego nie rokuje spłaty tych należności, 8) art. 200 a § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie z urzędu rozprawy celem wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego niniejszej sprawy przy udziale świadków tj. ustalenia możliwości i woli spłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług ciążących na skarżącym (z wyłączeniem odsetek od zaległości podatkowych) przez rodzinę skarżącego celem przywrócenia płynności finansowej skarżącemu, 9) art. 229 O.p. poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego z przedłożonej przez skarżącego w postępowaniu odwoławczym listy dłużników P. M. E. E. 1 oraz opinii niezależnego biegłego rewidenta, z których to dokumentów wynikało, że problemy skarżącego wiązały się z brakiem spłaty jego wierzytelności przez dłużników, a złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło w terminie. 10) art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu decyzji, z jakich powodów odmówiono skarżącemu umorzenia odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług tj. czy z uwagi na brak "ważnego interesu podatnika (skarżącego)" czy "interesu publicznego" czy też w ramach uznania administracyjnego. Skarżący podkreślił, że rodzina skłonna była i jest pomóc mu w spłacie zadłużenia zaległości podatkowej, z wyłączeniem jednak odsetek. Należy zatem jego zdaniem uznać, że w interesie publicznym pozostaje, aby skarżący odzyskał płynność finansową i nie był zmuszony ubiegać się pomocy od państwa. W interesie publicznym jest bowiem spłata zaległości podatkowych. Za umorzeniem odsetek przemawia również interes podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) – dalej zwaną p.p.s.a. Z przepisu art. 67a § 1 pkt 2 i 3 o.p. wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a; umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Materiał dowodowy w sprawie obejmował zarówno informacje przedłożone przez podatnika (oświadczenie o stanie majątkowym), a także okoliczności znane organom podatkowym z urzędu ( wykaz informacji o czynnościach majątkowych, zeznania o wysokości dochodu w poszczególnych latach podatkowych) oraz dowody przedłożone przez stronę. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ograny mogły ocenić aktualną sytuację majątkową podatnika oraz jego sytuację rodzinną. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że w przypadku badania przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego niekiedy konieczne jest naświetlenie sytuacji materialnej i rodzinnej podatnika w przeszłości, czy wskazanie okoliczności mających wpływ, czy też związanych z powstaniem zaległości podatkowych. Dlatego też organy sięgnęły do zdarzeń sprzed ogłoszenia upadłości firmy, z którą związane są zaległości podatkowe. Przy czym należy zwrócić uwagę, że podatnik nie zaprzeczył ustaleniom organów, np. co do zbywania majątku, dochodów osiąganych w poprzednich latach podatkowych, czy też utworzeniu nowej firmy o tej samej nazwie, w tym samym miejscu co firma, w stosunku do której złożono wniosek o ogłoszenie upadłości, a której udziałowcami zostali członkowie najbliższej rodziny. Skarżący nie zaprzeczył również twierdzeniu organu o dobrej sytuacji materialnej żony. Niemniej bezsporne w sprawie jest, że podatnik uzyskuje stały dochód. Jest zdolny do pracy. Podatnik nie przedstawił żadnej nadzwyczajnej okoliczności, która uzasadniałaby udzielenie mu ulgi. Za nadzwyczajną okoliczność nie można uznać wysokiej kwoty zaległości podatkowej ani też, że rodzina jest gotowa partycypować w spłacie zadłużenia, z wyłączeniem odsetek. Organy słusznie zwróciły uwagę na fakt, że przedmiotowa zaległość powstała w wyniku nieodprowadzenia podatku od towarów i usług, który de facto obciąża kontrahenta. Skoro podatnik we wniosku nie podniósł, że kłopoty finansowe spowodowane były nieuregulowaniem należności przez jego kontrahentów z tytułu dostawy towarów bądź usług, to organy miały uzasadnione podstawy twierdzić, że podatnik otrzymał należności wraz z VAT, lecz podatku nie odprowadził do budżetu. Skarżący wskazał, że posiadał zaległości nie tylko wobec Skarbu Państwa, ale też wobec innych podmiotów. Jednakże interes publiczny wymaga, aby w pierwszej kolejności dążyć do spłacenia zaległości podatkowych, a następnie zobowiązań cywilnoprawnych. Przesłanki umorzenia zaległości podatkowej "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" należą do kategorii pojęć nieostrych, niedookreślonych, a więc takich, które wymagają każdorazowej oceny na tle okoliczności faktycznych danej sprawy, a ocena ich zaistnienia winna być dokonywana w oparciu o kryteria obiektywne, a nie subiektywne przekonanie podatnika lub organu. Pomimo trudności w sformułowaniu generalnej, uniwersalnej definicji tych pojęć, pojęcie ważny interes podatnika rozumiane jest jako sytuacja, w której z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych lub szczególnego splotu okoliczności nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowej, interes publiczny zaś jako dążenie do sytuacji, w której podatnicy regulują swoje zobowiązania podatkowe w całości i terminowo, to dbałość o interes Skarbu Państwa, rozumiany jako konieczność zapewnienia stałych dochodów państwa, a więc i możliwości realizacji zadań ogólnospołecznych. W interesie publicznym leży by podatnicy przestrzegali przepisy podatkowe, by była przestrzegana zasada równości i sprawiedliwości opodatkowania. Interes podatnika nie może więc pozostawać w kolizji z interesem publicznym, a umorzenie zaległości podatkowej jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania może być stosowane w szczególnie uzasadnionych wypadkach i nie może mieć charakteru powtarzalnego. Oceniając sytuację podatnika organy podatkowe winny bowiem mieć na uwadze interes budżetu państwa, a przerzucanie ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej na ogół podatników pozostawałoby w sprzeczności z tym interesem. Uregulowana w powołanych przepisach instytucja ulgi podatkowej oparta jest na uznaniu administracyjnym, na co wskazuje zwrot "organ podatkowy (...) może". Istotą uznania zaś jest rozgraniczenie sprzecznych interesów, a mianowicie interesu podatnika ubiegającego się o ulgę oraz interesu budżetu państwa, i danie priorytetu jednemu z nich na tle okoliczności faktycznych danej sprawy. Nadmienić należy nadto, że ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu swobodę w stosowaniu analizowanej instytucji nawet wówczas, gdy zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Swoboda ta polega na tym, że to do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy, a sądowa kontrola legalności aktów administracji opartych na uznaniu ma charakter ułomny. Z woli ustawodawcy obejmuje ona jedynie przestrzeganie przez organy podatkowe procedury normowanej przez Ordynację podatkową, w tym w szczególności kompletność materiału dowodowego oraz prawidłowość jego oceny w myśl wskazań zasady swobodnej oceny dowodów obowiązującej w postępowaniu podatkowym. Innymi słowy sąd administracyjny jest uprawniony jedynie do kontrolowania trybu postępowania prowadzącego organ podatkowy do wydania decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. Sąd ten nie może natomiast kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w zaskarżonej decyzji, będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, jego celowości i słuszności. Poza polem rozważań Sądu pozostaje więc rzecz najistotniejsza dla podatnika, tj. ocena niedookreślonych przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, których znaczenie jest każdorazowo ustalane przez organ podatkowy. Jeśli zatem Sąd nie dopatrzy się uchybień organów w sposobie procesowania i oparcia rozstrzygnięcia o kompletne dowody (w dacie wydania zaskarżonej decyzji) to nie ma podstaw prawnych do eliminowania decyzji z obrotu prawnego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy w pierwszej kolejności podnieść należy, iż organy podatkowe, wbrew zarzutom skargi nie dopuściły się naruszenia art. 121, art. 122, o.p. działając zarówno z urzędu, jak i w wyniku działań skarżącego, w sposób wszechstronny przeprowadziły postępowanie wyjaśniające i dowodowe, w szczególności co do poprzedniej i aktualnej sytuacji rodzinnej i majątkowej podatnika, okoliczności powstania objętej wnioskiem zaległości podatkowej oraz braku woli podatnika uregulowania zaległości podatkowej, chociażby poprzez wnioskowanie o rozłożenie na raty zaległości, a następnie nierespektowania decyzji, w której organ umożliwił spłatę zadłużenia w ratach.. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów, dokonał wykładni pojęć ważny interes podatnika i interes publiczny, a następnie wskazał wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności faktyczne, a dotyczące sytuacji finansowej i możliwości regulowania zaległości podatkowych, a ich ocena jest zgodna z doświadczeniem życiowym, logiczna i prawidłowa, Racje ma organ, iż bezzasadne byłoby zastosowanie wobec skarżącego ulg w sytuacji, gdy podatnik uzyskuje stałe dochody, zajmuje wysokie stanowisko (prezesa) w E. 1, jak również może uzyskać pomoc finansową od rodziny. Wobec wieloletniej bezczynności podatnika w uregulowaniu zaległości podatkowych, przy wskazaniu na decyzję o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej, przyznanie ulgi w postaci umorzenia odsetek oznaczałoby rezygnacje budżetu państwa z należnych mu dochodów z nieuzasadnioną korzyścią dla podatnika, co nie leży w interesie publicznym. Nie można uznać za uzasadniony zarzut, że organ odwoławczy nie rozpatrzył sprawy ponownie. Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił. /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ J. Małecki