I SA/Po 605/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Wnioskodawca "X" Sp. z o.o. we wniosku, uzupełnianym w toku postępowania, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania otrzymanych premii pieniężnych za pomocą not księgowych , przedstawił następujący stan faktyczny. Wnioskodawca zawiera umowy, na podstawie których dokonuje zakupu towarów. Umowy te zawierają postanowienia, na mocy których uzyskuje premie pieniężne w przypadku nabycia w określonym czasie towarów o określonej wartości (osiągnięcia określonego poziomu zakupów). Otrzymanie premii dokumentuje poprzez wystawienie not księgowych. Wypłacane premie mają wyłącznie charakter pieniężny i nie można ich powiązać z konkretnymi dostawami. Wypłacane są za okresy obejmujące: miesiąc, kwartał, półrocze lub rok. W zamian za udzielenie premii nie są świadczone inne usługi. Uzyskanie premii pieniężnych uzależnione jest od nabyć o określonej wartości lub ilości oraz terminowego regulowania zobowiązań. Nie jest ono uzależnione od spełnienia innych warunków, ani od dodatkowych działań nabywcy lecz od osiągnięcia określonych pułapów obrotów i terminowości zapłat. Umowy regulują premiowanie zakupów: premia przysługuje w zależności od spełnienia warunków, tj. osiągnięcia pułapu obrotów i terminowości zapłat. W powyższym stanie faktycznym Wnioskodawca zadał czy otrzymywane od kontrahentów premie pieniężne może dokumentować poprzez wystawienie noty księgowej, czy też jest obowiązany do wystawienia z tego tytułu faktury VAT? Wnioskodawca prezentując swoje stanowisko podał, że jego zdaniem w sytuacji otrzymywania od swoich kontrahentów premii pieniężnych jest zobligowany wyłącznie do wystawiania noty księgowej, a zatem nie powinien natomiast wystawiać z tego tytułu faktur VAT. Tylko założenie, że otrzymywanie wyżej wspomnianych premii jest świadczeniem usług implikuje obowiązek wystawiania z tego tytułu faktur. Natomiast przepisy prawa nie dają podstaw do stwierdzenia, że otrzymywanie premii pieniężnej stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 – dalej: "ustawa o VAT"). Przy nabyciu towarów Wnioskodawca płaci VAT. Jeżeli wartość zamówienia przekroczy określony próg, wówczas otrzymuje on premię pieniężną. Premia jest więc ściśle związana z dostawą towarów. Podwójne opodatkowanie tej samej czynności raz jako dostawy towarów a następnie jako świadczenia usług pozostaje w sprzeczności zarówno z przepisami ustawy jak i przepisami unijnymi. Wnioskodawca nie świadczy jakiejkolwiek usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, związanej z osiągnięciem określonej wysokości zakupu towarów. Otrzymywane premie pieniężne są niejako nagrodą za współpracę gospodarczą. Nie jest zobowiązany do dążenie do osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży. Wnioskodawca otrzymuje premię wyłącznie jako dodatkową korzyść. W związku z tym powinny być one dokumentowane wyłącznie w formie noty księgowej - brak jest bowiem podstaw do wystawienia w takim przypadku faktur VAT. Minister Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w interpretacji z dnia [...] października 2011 r, nr [...] wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p.") przy wskazaniu w uzasadnieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1 i ust. 4, art. 106 ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT, jak również § 13 ust. 1-4 oraz ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 - dalej: "rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r."), stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy przytoczył następującą argumentację: W celu intensyfikacji sprzedaży towarów, podatnicy podejmują różnorodne działania, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne. W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet jeżeli będzie ona wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rozróżnia się rabaty na przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia - dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. W sprawie premię pieniężną (bonifikatę) otrzymaną przez Wnioskodawcę od dostawcy, można przyporządkować do konkretnych dostaw, gdyż obrót uprawniający do uzyskania gratyfikacji pieniężnych ustalany jest na podstawie wielkości faktycznie zrealizowanych zakupów (rzeczywistego obrotu), dokonanych w konkretnie określonym przedziale czasowym (miesiącu, kwartale, półroczu i roku). Wnioskodawca nie wykonuje żadnych dodatkowych czynności poza zakupem towarów od dostawcy i rozliczeniu się z nim na podstawie zrealizowanego obrotu (zakupów). Tym samym oznacza to, że Wnioskodawca nie świadczy wobec dostawcy usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie wykonuje on takich działań, które byłyby czynnościami dodatkowymi do jakich byłby zobligowany postanowieniami wynikającymi z umowy dotyczącej otrzymywania premii. Zatem nie podlegają one opodatkowaniu VAT jako świadczenie usług, bowiem stanowią w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT - zmniejszający podstawę opodatkowania. Zatem, według § 13 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r., rabat powinien być udokumentowany fakturą korygującą, uwzględniającą wymogi wynikające z § 13 ust. 2-4 tego rozporządzenia, wystawioną przez dostawcę towaru. Wprawdzie i wystawianie not księgowych nie jest zakazane na gruncie przepisów dotyczących VAT, niemniej jednak nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o VAT i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów. Zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r., rabat należy dokumentować fakturami korygującymi. Wnioskodawca, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego, wezwał ten organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze Wnioskodawca domagał się uchylenia powyższej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia na swoją rzecz od organu podatkowego kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: - art. 29 ust. 4 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zakresem przedmiotowym tego przepisu objęte są również otrzymywane przez spółkę premie pieniężne; - § 13 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Uzasadniając skargę Wnioskodawca posłużył się następującą argumentacją: Z definicji legalnych wynikają zasadnicze różnice pomiędzy pojęciami premii i rabatu. Niedopuszczalne jest utożsamianie tych pojęć. Premia jest rodzajem gratyfikacji, natomiast rabat obniżeniem ceny. W przypadku premii pieniężnej niemożliwe jest - co wynika bezpośrednio z ich istoty - jej powiązanie z konkretną dostawą. Tymczasem w odniesieniu rabatu powiązanie takie jest możliwe. Niedopuszczalna jest w świetle zasady swobody działalności gospodarczej ingerencja organu podatkowego w istotę relacji pomiędzy kontrahentami, poprzez zakwalifikowanie premii pieniężnej jako rabatu. W gestii dostawcy pozostaje rodzaj motywacji współpracujących z nim odbiorców. Udzielenie rabatu jest bowiem autonomiczną decyzją podatnika, która wiąże się z jego strategią cenową. Premie pieniężne nie mogą być uznane za rabat, w związku z czym nie są objęte zakresem hipotezy normy prawnej wynikającej z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Zasada racjonalnego ustawodawcy prowadzi do wniosku, iż pominięcie w treści art. 29 ust. 4 ustawy o VAT premii pieniężnych, było świadomym i celowym zabiegiem legislacyjnym. Implikacją powyższego jest pogląd o braku możliwości stosowania § 13 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. Zgodnie bowiem z jego z treścią obowiązek wystawienia faktury korygującej występuje wyłącznie w odniesieniu do sytuacji w których został udzielony rabat określony w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT - nie ma on zatem zastosowania do premii pieniężnych. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi stwierdzając, że skarga jest bezzasadna, ponieważ kwestionowana interpretacja indywidualna zawiera prawidłową wykładnię przepisów prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Nieuprawniony jest zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w zw. z § 13 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. Organ podatkowy prawidłowo przyjął, że premie stanowią w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw. Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Natomiast zgodnie z § 13 ust. 1. rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. W przedmiocie wykładni powyższych przepisów wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12. W uchwale tej stanął na stanowisku, że wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zmniejszający podstawę opodatkowania. W uzasadnieniu uchwały wskazał m. in., że Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, s. 1), jak również ustawa o VAT, nie definiują pojęcia "rabatu", lecz posługują się tym terminem normując podstawę opodatkowania. Mając na uwadze treść art. 29 ust. 4 ustawy o VAT NSA stwierdził, że na gruncie tej ustawy, rabat to obniżenie ceny transakcyjnej towaru lub usługi, mające również formę: bonifikaty, upustu, uznanej reklamacji lub skonta. Sąd zwrócił uwagę, że pojęcie "rabatu" w tym przepisie utożsamiane jest z tymi czterema wymienionymi formami obniżenia ceny przyznanej przez sprzedającego (wykonawcę usługi) po dokonaniu transakcji. Rabat ma zatem bezpośredni wpływ na wartość konkretnej transakcji (dostawy lub usługi) i w efekcie prowadzi do obniżenia jej wartości (ceny). Tym samym tak rozumiany rabat powinien obniżać podstawę opodatkowania, skoro podatek od wartości dodanej ma być proporcjonalny do ceny towarów i usług. Nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych. Nazwanie przez spółkę świadczenia premią nie wyłącza możliwości zaliczenia tego świadczenia jako rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. W powyższym zakresie stanowisko uchwały w świetle art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a.") ma charakter wiążący. Organ podatkowy nie naruszył także § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. Zgodnie z przepisami rozporządzenia , rabat należy dokumentować fakturami korygującymi. Tak więc, uzyskanie bonusu/rabatu przez spółkę, bądź jej kontrahenta za zrealizowanie określonego obrotu powinno być udokumentowane fakturą korygującą uwzględniającą wymogi wynikające z powyższego rozporządzenia, wystawioną przez podmiot udzielający rabatu. Nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy tej ustawy. Także w tym zakresie ocena prawna uchwały w świetle art. 269 § 1 P.p.s.a. ma charakter wiążący. Dlatego Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku..