I SA/Po 606/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie NSA Stanisław Małek /spr./ WSA Karol Pawlicki Protokolant St. sekr. sąd. Magdalena Rossa-Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2009r. sprawy ze skargi A. i H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na majątku podatnika I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżących kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt I nie mogą być wykonane do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K. Pawlicki /-/M. Jaśniewicz /-/S. Małek Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] r. na podstawie przepisów art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926) w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm.) i art. 19 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) dokonał zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika H. i A. S. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] [...] r. na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał za bezpodstawny zarzut powołania błędnych przepisów w podstawie prawnej decyzji. Rozstrzygnięcie jest bowiem zgodne z prawem. Decyzja wydana została na podstawie przepisu art. 33 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., w związku z art. 19 ustawy nowelizującej z dnia 30 czerwca 2005 r. Zgodnie z tym przepisem do zabezpieczeń zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej stosuje się art. 33 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. stosownie do przepisów art. 21 § 2 O.p. i art. 45 ustawy podatkowej - powstało w 2003 r. Zasadnym zatem było powołanie przepisu art. 33 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Zgodnie z tym przepisem dokonano prawidłowego zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku wspólnym podatnika i jego małżonki. Organ odwoławczy wyjaśnił też, że w sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 17 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych inny ustaw (Dz. U. Nr 169 poz. 1387) wskazujący, iż do zabezpieczeń zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie znowelizowanych przepisów stosuje się przepis art. 33 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. Przepis art. 33 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. stanowi bowiem, iż zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym. H. S. i A. S. wnieśli skargę, domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji obu organów oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący zarzucili naruszenie: a) przepisu art. 33 O.p. przez jego zastosowanie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.; b) art. 17 ustawy nowelizującej z 12 września 2002 r. zgodnie z którym stosuje się przepis art. 33 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.; c) art. 19 ustawy nowelizującej z 30 czerwca 2005 r., który nie znajduje zastosowania w sprawie; d) art. 33 O.p. przez bezpodstawne przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe powstało w kwocie wskazanej w decyzji, a nadto, że nie zostanie wykonane bowiem podatnik jakoby dokonuje czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności do majątku; e) art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4, 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem [...] [...] r. oddalił skargę uznając, iż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. W uzasadnieniu wskazano, iż podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych jest zobowiązany uiścić podatek do 30 kwietnia roku następującego po roku, za który jest płacony. Momentem powstania zobowiązania podatkowego za rok 2002 jest zatem dzień 1 maja 2003 r. W sprawie nie ma zastosowania przepis art. 17 ustawy z 12 września 2002 r., gdyż zobowiązanie podatkowe powstało w 2003 r., a wymieniony przepis dotyczy zobowiązań powstałych przed 1 stycznia 2003 r. W tej sytuacji prawidłowo zastosowano przepis art. 19 ustawy z 30 czerwca 2005 r. pozwalający na stosowanie art. 33 O.p. w brzmieniu sprzed 1 września 2005 r. Sąd Administracyjny stwierdził też, że zabezpieczenia na majątku wspólnym podatnika i jego małżonka dokonuje się zgodnie z art. 33 O.p. (w brzmieniu sprzed 1 września 2005 r.), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publiczno-prawnym i dokonuje czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności do majątku. W rozpoznawanej sprawie spełniona została druga z wymienionych przesłanek, to jest utrata prawa własności. W tym zakresie przedstawiona przez organy podatkowe ocena nie jest dowolna ale została w sposób wyczerpujący uzasadniona. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z [...] r., po rozpoznaniu skargi kasacyjnej H. i A. S. uchylił wyrok Sądu Administracyjnego z [...] r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdzono, iż błędne jest stanowisko organu odwoławczego, akceptowane przez Sąd Administracyjny, iż datą powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 jest dzień 1 maja 2003 r. Stosownie bowiem do przepisu art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje w momencie zaistnienia zdarzenia określonego przez ustawę podatkową. Zdarzenia i czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym tworzą w badanej przez sąd sprawie tzw. zamknięty stan faktyczny i objęte są przedziałem czasu obejmującym rok podatkowy. Wskazano także, iż Sąd Administracyjny uwzględnił błędną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej przepisu art. 19 ustawy z 30 czerwca 2005 r. Nie uwzględniono bowiem faktu, iż nowelizującą ustawą nie został uchylony przepis art. 17 ustawy z 12 września 2002 r. Wykładnia przepisu art. 19 ustawy z 30 czerwca 2005 r. musi więc być powiązana z treścią obowiązującego nadal przepisu art. 17 ustawy z 12 września 2002 r. Prowadzi to w konsekwencji do wniosku, iż do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego powstałego przed dniem wejścia w życie ustawy z 30 czerwca 2005 r. stosuje się "przepis art. 31 ust. 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r." To z kolei oznacza, że zabezpieczenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok mogło być dokonane zgodnie z art. 33 § 1 O.p. wyłącznie na majątku podatnika, a więc H. S. Nie mogło ono natomiast objąć majątku wspólnego osoby pozostającej z tym podatnikiem w związku małżeńskim czyli A. S. Taką możliwość stworzył organom podatkowym dopiero przepis art. 33 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowi przepis art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., w związku z przepisem art. 19 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Przepis art. 33 § 1 w wskazanym brzmieniu stanowi, iż "zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publiczno-prawnym i dokonuje czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności do majątku. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio". Z kolei przepis art. 19 ustawy z 30 czerwca 2005 r. posiada następującą treść "do zabezpieczeń zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (1 września 2005 r.) stosuje się art. 33 § 1, art. 33b pkt 2 i art. 33c w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy". Organy podatkowe uznały, iż zgodne z prawem jest zabezpieczenie na majątku wspólnym podatnika i osoby pozostającej z nim w związku małżeńskim. Powyższe stanowisko nie jest jednak trafne. Organy obu instancji naruszyły bowiem przepisy prawa materialnego oraz przepisy regulujące postępowanie podatkowe co miało wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem zabezpieczenia w niniejszej sprawie jest zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Istotne jest zatem, w świetle powołanych przepisów, określenie momentu powstania tego zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, dokonał stosownej wykładni przepisów prawa. Stwierdził, iż organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni przepisów art. 5 oraz art. 21 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a także przepisu art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji bezpodstawnie uznał jakoby zobowiązanie podatkowe za 2002 r. powstało w 2003 r. Zobowiązanie podatkowe powstaje (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) w momencie zaistnienia zdarzenia określonego przez ustawę podatkową. Zdarzenia i czynności podlegające opodatkowaniu tworzą tzw. zamknięty stan faktyczny obejmujący rok podatkowy. Upływ terminu, wyznaczający ostatni dzień (30 kwietnia) złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w przepisie art. 45 ustawy podatkowej, nie może więc być uznany za moment powstania zobowiązania podatkowego. W roku podatkowym przepis art. 33 § 1 O.p. uprawniał organ podatkowy do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego wyłącznie na majątku podatnika "jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane". W rozpoznawanej sprawie oznacza to, że zabezpieczenie mogło być dokonane na majątku H. S. Nie mogło ono natomiast objąć majątku wspólnego osoby pozostającej z nim w związku małżeńskim. Taka możliwość powstała w świetle znowelizowanego przepisu art. 33 § 1 dopiero od 1 stycznia 2003 r. Naczelny Sad Administracyjny przedstawił również wykładnię przepisów ustaw z 12 września 2002 r. i 30 czerwca 2005 r., odnoszących się do wpływu nowych rozwiązań zawartych w tych ustawach na stosunki w dziedzinie postępowania zabezpieczającego powstałe pod działaniem przepisów ordynacji podatkowej w okresie do 31 grudnia 2002 r. Stosownie do tej wykładni należy wskazać, iż ustawa z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - nie uchyliła przepisu art. 17 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa. W konsekwencji prowadzi to do wniosku, iż do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego powstałego przed dniem wejścia w życie ustawy z 30 czerwca 2005 r. 1 września 2005 r.) stosuje się zgodnie z art. 17 ustawy z 12 września 2002 r. przepisy Ordynacji podatkowej regulujące zabezpieczenie zobowiązania podatkowego w brzmieniu przepisu art. 31 § 1 obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Stosownie do przepisu art. 190 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uwzględniając wskazania powołanego przepisu należy uznać, iż zarówno decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego naruszają omawiane przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien również wyjaśnić czy wobec podatnika wydana została decyzja wymiarowa w podatku dochodowym za 2002 r., na którą powołał się organ odwoławczy na rozprawie w dniu [...] r. Stosownie bowiem do przepisu § 4 art. 33 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego bądź z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu skutkowałoby obowiązkiem wydania decyzji o umorzeniu tego postępowania na podstawie przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych powodów orzeczono na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1a i c powołanej ustawy o postępowaniu administracyjnym, jak w sentencji wyroku. Zgodnie z art. 152 rozstrzygnięcie traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/K. Pawlicki /-/M. Jaśniewicz /-/St. Małek LF