I SA/Po 607/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie Sędzia WSA Szymon Widłak (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2009r. sprawy ze skargi M.M., A.M. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do października 2004r. i grudzień 2004r. o d d a l a s k a r g ę /-/M. Bejgerowska /-/St. Małek /-/Sz. Widłak I SA/Po 607/09 UZASADNIENIE Decyzją Nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] w całości i określił w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec i kwiecień 2004r., zobowiązanie podatkowe za okres od maja do października 2004r. i grudzień 2004r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, iż w wyniku kontroli źródłowej przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej dotyczącej prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004r. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczaniu podatku należnego i naliczonego. Ustalono, iż we wrześniu 2004r. podatnik zaniżył kwotę podatku należnego poprzez niewykazanie sprzedaży z faktury, która nie została ujęta w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 (faktura z dnia [...] nr [...] na kwotę netto [...] zł VAT-[...] zł dot. sprzedaży gazu propan-butan). Powyższe stanowiło naruszenie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust.l, art. 109 ust. 3 w związku z art. 19 ust.l, ust. 4 i art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.). Nadto w miesiącach od marca do maja 2004r. i od lipca do grudnia 2004r. podatnik odliczył podatek naliczony z faktur, których w trakcie kontroli nie przedłożył naruszając tym samym przepisy art. 19 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), § 41 ust.5, § 48 ust.3 i § 49 ust.l, ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 27, poz.268 ze zm.), a także art. 86 ust.l ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.nr 54, poz. 535 ze zm.), § 14 ust.l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz.U.nr 97, poz.970) oraz § 25 ust.l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97,poz.971). Wobec powyższych nieprawidłowości - decyzją z dnia [...] nr [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił inną niż deklarowana kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec i kwiecień 2004r., zobowiązanie podatkowe za okres od maja do października i grudzień 2004r., a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od marca do maja 2004r. oraz za okres od lipca do października i grudzień 2004r. W wyniku rozpatrzonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec i kwiecień 2004r., zobowiązanie podatkowe za okres od maja do października 2004r. i grudzień 2004r. w innej wysokości niż określone zostały w zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W konsekwencji powyższego zmniejszona została również wysokość dodatkowego zobowiązania ustalona przez organ I instancji za sporne miesiące podatkowe. W ocenie organu II ej instancji A. Spółka cywilna - M. M., A. M. w deklaracjach podatkowych VAT -7 za marzec i kwiecień 2004r. zawyżyła kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc, natomiast w okresach od maja do października 2004r. oraz za grudzień 2004r. zaniżyła kwoty zobowiązania z tytułu podatku VAT. Dyrektor stwierdził, iż w postępowaniu bezsprzecznie ustalono, iż spółka w okresie objętym kontrolą za miesiące podatkowe od marca do grudnia 2004r. nie posiadała wszystkich dokumentów źródłowych. Z dokumentów przedłożonych przez stronę w toku postępowania organ uwzględnił jedynie ich część, która spełniała wymogi przewidziane ustawą o podatku VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 22 stycznia 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...). Dalej organ II ej instancji powołując się na przepisy art. 109 ust. 4 i 5 oraz 86 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzja w sprawie sankcji nie ma charakteru samoistnego i ściśle wiąże się ze zobowiązaniem głównym. Organ podatkowy jest zatem zobligowany do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i nie może się od tego obowiązku uchylić. Jednocześnie podkreślono, że ustalone na podstawie powyższego przepisu dodatkowe zobowiązanie jest swoistego rodzaju sankcją administracyjną. Nie ciąży ono bowiem na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług, lecz jest nakładane na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku w złożonej deklaracji podatkowej. Sankcja administracyjna, polegająca na nałożeniu na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego, jest instrumentem pozwalającym na natychmiastowe wymierzenie kary podatnikowi, obliczonej w sposób ustawowo określony, w razie stwierdzenia nieprawidłowości deklaracji podatkowej. Nie jest więc podatkiem, a samo jej unormowanie w ustawie o VAT nie jest wystarczającym do uznania, że musi ona być zgodna z VI Dyrektywą, gdyż nie podlega harmonizacji (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r., K 17/97, OTK 1998, nr 3, poz.30). Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę, że przepisy dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego mają charakter prewencyjny, a więc ich celem jest zapobieganie zaniżaniu przez podatników wykazywanych w deklaracjach zobowiązań podatkowych lub zawyżaniu kwot różnicy podatku deklarowanych do przeniesienia lub zwrotu. Na powyższe rozstrzygnięcie w zakresie zasadności sankcji podatkowej w kwocie 19359 zł skargę złożyła spółka cywilna A. M. M. A. M. Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucono naruszenie norm konstytucyjnych tj. art. 2, art. 7, art. 9, art. 87, art. 91 Konstytucji RP z dnia 02 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od marca do maja 2004r. i za okres od lipca do grudnia 2004r., a także niezgodność art. 109 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm.) z ustawodawstwem Unii Europejskiej a w szczególności : naruszenie art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) w związku z art. 2, art. 10 ust.l lit. a) i art. 10 ust.2 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) przez wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, naruszenie zasady neutralności podatku VAT dla przedsiębiorców oraz zasady opodatkowania podatkiem VAT konsumpcji (art.2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy), naruszenie przedmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem VAT (art. 5 -7 Szóstej Dyrektywy). Ponadto zawarto także zarzut naruszenia Szóstej Dyrektywy Rady przez wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie przepisu prawa krajowego, który mógłby być uznany za środek specjalny w rozumieniu Szóstej Dyrektywy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W związku ze skierowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Sprawiedliwości pytaniem prejudycjalnym w sprawie I FSK 1062/06 dotyczącego kwestii dopuszczalności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o przepis art. 109 ust. 4-5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w świetle prawa wspólnotowego postanowieniem z dnia 05 lutego 2008r. Wojewódzki Sąd Administracyjny na zgodny wniosek stron zawiesił postępowanie, podjęte następnie 26 czerwca 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy zaznaczyć, iż przedmiotem sporu była ocena zgodności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług z prawem wspólnotowym. Problem ten budził wątpliwości w orzecznictwie, co skłoniło Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 1062/08 do skierowania do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa wspólnotowego w odniesieniu do kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego. Z orzeczenia prejudycjalnego ETS z 15 stycznia 2009 r. uwzględnionego w wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 20.05.2009r w sprawie I FSK 292/09 wynika, że zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT. Art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy przewiduje bowiem możliwość nałożenia przez państwa członkowskie innych obowiązków, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku. Wspólny system podatku VAT w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi I Dyrektywy oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku. Sankcja taka nie jest w takiej sytuacji środkiem specjalnym, o którym mowa w art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy. Art. 33 tej Dyrektywy nie sprzeciwia się też utrzymaniu w mocy przepisów przewidujących sankcje z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku. Mimo, że do zadań ETS nie należy orzekanie w ramach postępowania prejudycjalnego w przedmiocie zgodności norm prawa wewnętrznego z przepisami prawa wspólnotowego, gdyż dokonanie wykładni tych norm należy do sądów krajowych, to jednak rolą ETS jest dostarczyć sądom krajowym wszystkich elementów wykładni prawa wspólnotowego, które mogą być pomocne w dokonaniu oceny zgodności norm z uregulowaniami wspólnotowymi (vide orzeczenie wstępne ETS z 11 października 2007 r. C 443/06, Erika Holmann v. Fazenda Publica opubl. LEX nr 31950). Skoro dodatkowe zobowiązanie określone 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. jest nakładane w związku z nieprawidłowościami w deklaracji podatkowej i nie jest proporcjonalne do ceny towaru czy usługi to jest w istocie sankcją administracyjną, której nie sprzeciwiają się, jak wynika z orzeczenia ETS, przepisy I i VI Dyrektywy Rady. Środki tego typu mogą być bowiem nakładane przez państwa członkowskie ze względu na treść art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy. Cytowane wyżej uzasadnienie wyroku NSA z 20 maja 2009r. oparte na wydanym w sprawie wyroku prejudycjalnym wyjaśniają wszelkie zastrzeżenia i wątpliwości zawarte w skardze dotyczące tej materii. W świetle powyższego sąd w niniejszej sprawie nie dopatrzył się tym bardziej naruszenia postanowień Konstytucji RP, w szczególności art. 87 i 91 oraz art. 217. W tym stanie rzeczy działając na podstawie art. art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić. /-/ M.Bejgerowska /-/ S.Małek /-/ Sz.Widłak