I SA/Po 607/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka(spr.) Sędziowie NSA Jerzy Małecki WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2011 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację w części w jakiej organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki A Spółka z o.o. kwotę [...] zł ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; W dniu [...] lutego 2011 r. X. Sp. z o.o. w N. (dalej jako spółka lub skarżąca) złożyła do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wypłacanych bonusów za rabat i wystawiania faktur korygujących. We wniosku skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny. Spółka prowadzi na terytorium Polski działalność polegającą na sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych, a także części zamiennych do tych maszyn i urządzeń (dalej: towary), które nabywa od ich producentów z Niemiec lub z Francji. Następnie skarżąca sprzedaje towary na rzecz polskich podmiotów dystrybucyjnych (dalej: dystrybutorzy), które w dalszej kolejności sprzedają towary na rzecz klientów ostatecznych i w tym celu spółka zawarła z dystrybutorami odpowiednie umowy dystrybucyjne. Aby zmotywować dystrybutorów do osiągnięcia wysokiego poziomu sprzedaży oraz obsługi klientów ostatecznych, skarżąca wprowadziła model bonusowy o nazwie "P", który co do zasady składa się z dwóch elementów: 1) z części ilościowej (uzależnionej od poziomu obrotu zrealizowanego w danym roku podatkowym z tytułu zakupu towarów spółki przez dystrybutorów), 2) z części jakościowej (uzależnionej od poziomu realizacji przez dystrybutora ustalonych ze spółką celów jakościowych). Przedmiotowe bonusy były już udzielane w przeszłości i będą udzielane w przyszłości. Skarżąca wskazała, że w praktyce system bonusowy funkcjonuje na takiej zasadzie, że im więcej maszyn zostanie sprzedanych dystrybutorom, począwszy od momentu osiągnięcia 50% punktów wynikających z uzgodnionego planu sprzedaży, tym więcej punktów oni uzyskają i tym większa będzie ich premia ilościowa. W odniesieniu do części zamiennych nie obowiązuje wskazany system punktowy, natomiast bonus jest definiowany w sposób procentowy dla ustalonego poziomu realizacji obrotu. Na koniec każdego okresu rozliczeniowego kalkulowana jest podstawowa kwota bonusu wyrażona w PLN. Składa się ona z bonusu ilościowego związanego z ilością nabytych maszyn i części zamiennych. Otrzymywana w ten sposób kwota może zostać podwojona przez drugi komponent systemu bonusowego - cele jakościowe, zdefiniowane dla każdego dystrybutora w jednym z czterech obszarów: sprzedaż, obsługa klienta, części zamienne, management/administracja. Skarżąca podkreśliła, że cele jakościowe określają pewne wymagania, które powinien spełnić dystrybutor np. przeprowadzenie dla klientów ostatecznych prezentacji i pokazów oferowanych przez spółkę towarów, posiadania odpowiednio urządzonych powierzchni sprzedażowych, punktów obsługi klienta, a także warsztatu i jego wyposażenia, właściwego szkolenia własnych pracowników dystrybutora itp. Ustalanie celów jakościowych jest ściśle związane z przedmiotem działalności spółki polegającym na sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych. Z kolei integralną częścią działalności dystrybucyjnej jest podejmowanie przez dystrybutorów określonych czynności mających na celu intensyfikację sprzedaży, takich jak np. nabywanie we własnym zakresie pojazdów, ich właściwe wyposażanie m.in. w narzędzie diagnostyczne, regularne raportowanie o wielkości sprzedaży, sporządzanie planów biznesowych według wytycznych skarżącej i analiza stopnia ich realizacji itp. W wyniku przyznanych w określonych latach podatkowych - trwających dla skarżącej od [...] danego roku do [...] roku następnego – bonusów, spółka wystawia zbiorcze faktury korygujące. Wypłata bonusu na rzecz danego dystrybutora następuje do dnia [...] zgodnie z zapisami zawartymi w umowach dystrybucyjnych po zakończeniu roku obrotowego i po ostatecznym ustaleniu bonusu i akceptacji jego wysokości. W związku z powyższym spółka postawiła następujące pytanie: Czy bonusy, o których mowa we wskazanym stanie faktycznym, udzielane przez spółkę na rzecz poszczególnych dystrybutorów w związku z realizacją określonych poziomów obrotu towarami spółki, kalkulowane w oparciu o poziom tych obrotów, stanowią rabat powodujący zmniejszenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu konkretnych dostaw zrealizowanych przez spółkę na rzecz danego dystrybutora w okresie, za który naliczany jest bonus, a w konsekwencji czy spółka powinna wystawić na rzecz poszczególnych dystrybutorów odpowiednie faktury korygujące dokumentujące udzielenie rabatu? W ocenie skarżącej bonusy udzielane dystrybutorom w związku z realizacją przez nich określonych poziomów obrotu towarami nabywanymi od spółki, stanowią w istocie rabat powodujący - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwana dalej jako u.p.t.u.) - zmniejszenie podstawy opodatkowania z tytułu konkretnych dostaw zrealizowanych na rzecz danego dystrybutora w okresie, za który naliczany jest bonus (w omawianym przypadku od [...] danego roku do [...] roku następnego). W konsekwencji spółka powinna wystawić na rzecz poszczególnych dystrybutorów odpowiednie faktury korygujące dokumentujące udzielenie rabatu. Uzasadniając swoje stanowisko spółka wskazała, że bonusy nie mogą być uznane za wynagrodzenie wypłacane z tytułu świadczenia przez dystrybutorów na jej rzecz usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Podniosła, że wymogiem decydującym o wartości wypłacanego bonusu jest w istocie dokonanie przez dystrybutorów zakupów o określonej wartości w danym przedziale czasowym. Jednocześnie skarżąca zaznaczyła, że dystrybutorzy nie są zobowiązani do nabycia określonej ilości towarów. Zdaniem spółki, dokonywanie przez dystrybutorów zakupów określonych towarów mieści się w ramach zrealizowanych przez spółkę czynności opodatkowanych VAT, stanowiących dostawy towarów. Dodatkowo wskazała, iż pojęcie "świadczenie", o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. należy rozumieć jako każdą transakcję, która jako taka może podlegać opodatkowaniu VAT. Kluczową kwestią warunkującą przy tym uznanie danej czynności (świadczenia) za transakcję objętą VAT jest jej uznanie za odrębną i niezależną, przy czym również wiążącą się z wynagrodzeniem świadczącego. Skarżąca podkreśliła również, że potraktowanie zakupu towarów przez dystrybutora jako świadczenie przez niego usługi polegającej na nabyciu określonej ilości towaru od spółki i opodatkowanie tej "czynności" podatkiem VAT prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz jako dostawy towaru realizowanej przez spółkę, drugi raz - jako świadczenia usługi zakupu tego samego towaru o określonej łącznej wartości. Podwójne opodatkowanie stoi zaś w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w art. 217 Konstytucji RP. Ponadto wskazała, że obrót uprawniający do uzyskania gratyfikacji pieniężnych przez dystrybutorów ustalany jest na podstawie wielkości wszystkich faktycznie zrealizowanych przez poszczególnych dystrybutorów transakcji zakupu towarów spółki w danym przedziale czasowym. W opinii skarżącej, powyższa konkluzja nie doznaje uszczerbku z uwagi na fakt ustalenia przez strony celów jakościowych mających wpływ na wysokość łącznego bonusu udzielanego przez spółkę na rzecz dystrybutorów. W jej ocenie osiągnięcie odpowiedniego poziomu zakupów oraz zrealizowanie przez dystrybutorów celów jakościowych nie stanowi odrębnej transakcji która mogłaby podlegać opodatkowaniu VAT. Udzielany przez skarżącą bonus, stanowiący w istocie rabat, jest związany z dostawami towarów dokonanymi przez spółkę w określonym przedziale czasowym, bowiem procent/kwota rabatu przypisana przez spółkę w odniesieniu do dostawy danego rodzaju towarów jest konkretną i policzalną kwotą bez względu na fakt, czy jest obliczany/a od sumy poszczególnych kwot wynikających z całościowego obrotu zrealizowanego w danym przedziale czasowym, czy od kwoty pojedynczej faktury dokumentującej konkretną dostawę towaru. Ponadto stwierdziła, że w przypadku udzielenia bonusu, stanowiącego w istocie rabat udzielony po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), będzie zobowiązana do wystawienia stosownej faktury korygującej co wynika wprost z treści § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których mnie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm., dalej "Rozporządzenie"), zgodnie z którym w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Na potwierdzenie swoich wywodów skarżąca przywołała liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, a także interpretacje indywidualne wydane przez organy podatkowe. W dniu [...] maja 2011 r. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. wydał interpretację indywidualną, w której uznał, że przedstawione we wniosku stanowisko spółki jest prawidłowe w części dotyczącej bonusu ilościowego i nieprawidłowe w części dotyczącej bonusu jakościowego. Uzasadniając swoje stanowisko organ powołał się na przepisy art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 Rozporządzenia. Argumentując podjęte rozstrzygnięcie organ stwierdził, że bonusy ilościowe wypłacane na rzecz poszczególnych dystrybutorów stanowią rabat powodujący zmniejszenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu konkretnych dostaw na rzecz danego dystrybutora w okresie, za który rozliczany jest bonus, a spółka powinna wystawić faktury korygujące dokumentujące udzielenie rabatu. Odnosząc się do kwestii bonusów jakościowych, które spółka wypłaca dystrybutorom, organ uznał, że nie stanowią one rabatu powodującego zmniejszenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu konkretnych dostaw towarów zrealizowanych przez skarżącą, lecz są wynagrodzeniem za świadczone na rzecz spółki usługi podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W ocenie organu z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż dystrybutorzy wykonują na rzecz skarżącej określone czynności, które w sposób jednoznaczny związane są z wysokością otrzymanego przez nich wynagrodzenia (nie związane z konkretnymi dostawami towarów). Podkreślił także, że bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie pozostaje sposób kalkulacji tego wynagrodzenia. Wobec powyższego Minister Finansów stwierdził, że bonusy jakościowe wypłacane przez spółkę dystrybutorom nie stanowią rabatu powodującego zmniejszenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu konkretnych dostaw towarów, a spółka nie powinna wystawiać na rzecz poszczególnych dystrybutorów faktur korygujących dokumentujących udzielenie tego bonusu. Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Zdaniem skarżącej pogląd wyrażony w interpretacji w zakresie dotyczącym bonusu jakościowego jest nieprawidłowy i powinien zostać zmieniony. Organ podatkowy w odpowiedzi na powyższe wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. Pismem z dnia [...] lipca 2011 r. spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na interpretację zarzucając jej: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 8 ust. 1 oraz art. 29 ust. 4 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, iż bonusy wypłacane przez skarżącą w części dotyczącej realizacji przez dystrybutorów celów jakościowych nie stanowią rabatu powodującego zmniejszenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu konkretnych dostaw towarów zrealizowanych przez spółkę, lecz są wynagrodzeniem za świadczone usługi podlegające opodatkowaniu, - § 13 Rozporządzenia poprzez uznanie przez organ, że skarżąca nie powinna wystawiać faktur korygujących w związku z wypłacaniem bonusów w części dotyczącej realizacji przez dystrybutorów celów jakościowych, 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14c § 1 i § 2, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako o.p.), poprzez nieodniesienie się w całości do uzasadnienia stanowiska spółki oraz poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych i brak dostatecznego wyjaśnienia, dlaczego jej stanowisko nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej traktowania bonusu jakościowego jako wynagrodzenie za świadczoną usługę oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi spółka ponownie podniosła te same argumenty co we wniosku. Ponadto odwołując się do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) wskazała, że w sytuacji gdy dana czynność składa się z zespołu świadczeń (funkcji pełnionych przez strony transakcji), należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana. Celem powyższego jest określenie czy dla celów podatku od towarów i usług mamy do czynienia z dwoma lub więcej świadczeniami odrębnymi, czy też ze świadczeniem jednolitym. Generalnie każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, niemniej jednak transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana. Świadczenie jednolite występuje, jeśli co najmniej dwie czynności są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie. W ocenie spółki ustalanie celów jakościowych jest ściśle związane z przedmiotem jej działalności polegającym na sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych. Z kolei integralną częścią działalności dystrybucyjnej jest podejmowanie przez dystrybutorów określonych czynności mających na celu intensyfikację sprzedaży. Skarżąca w ramach współpracy z dystrybutorami nie otrzymuje zatem od nich bezpośredniego świadczenia polegającego na wypełnianiu przez nich celów jakościowych wymaganych przez spółkę. Skarżąca podkreśliła również, że podjęta przez nią decyzja o gratyfikowaniu aktywności dystrybutorów, efektem czego jest zachęcenie dystrybutorów do jeszcze większej intensyfikacji sprzedaży należących do nich towarów, nie może być uznana za zakup usługi świadczonej na rzecz spółki, gdyż czynności te dystrybutor wykonuje na swoją rzecz. Korzyść spółki z systemu premiowego przejawia się natomiast tym, iż dystrybutorzy realizujący większą sprzedaż na rzecz finalnych nabywców z dużym prawdopodobieństwem będą dokonywali większej ilości zakupów towarów od spółki. Dalej wskazała także, że dystrybutorzy dokonują zakupów jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne dla prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, a nie w związku z jakimkolwiek zobowiązaniem się do ich dokonania. Nie można zatem uznać, że dystrybutorzy świadczą na rzecz skarżącej specyficzną usługę, gdyż ich zachowania niczym nie różnią się od zachowań innych nabywców, którym taki bonus nie przysługuje. Podniosła również, że w związku z podejmowanymi przez dystrybutorów działaniami spółka nie dokonuje na ich rzecz wypłaty odrębnego wynagrodzenia wyłącznie ze względu na osiągnięcie przez nich celów jakościowych, określonych jako pewne wymagania, które powinien spełnić dystrybutor, które z kolei miałoby wiązać się z bezpośrednią korzyścią osiąganą przez spółkę. W ocenie spółki wymogi jakościowe jakie stawia ona swoim dystrybutorom są wyrazem funkcji pełnionych przez strony w ramach realizowanych dostaw towarów i nie wiążą się z żadnymi odrębnymi transakcjami, które mogłyby podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podniosła także, że bonusy w całości można przyporządkować do dostaw zrealizowanych na rzecz dystrybutorów w danym przedziale czasowym albowiem obrót uprawniający do uzyskania gratyfikacji pieniężnych ustalany jest na podstawie wielkości wszystkich faktycznie zrealizowanych przez poszczególnych dystrybutorów transakcji zakupu towarów skarżącej w danym przedziale czasowym. Spółka zarzuciła organowi również naruszenie prawa procesowego. W uzasadnieniu skargi wskazała, że organ w udzielonej interpretacji nie odniósł się do przytoczonych we wniosku wyroków TSUE, NSA oraz wojewódzkich sądów administracyjnych, nie uzasadnił, dlaczego bonusy jakościowe udzielane przez spółkę nie stanowią rabatu na podstawie art. 29 ust. 4 u.p.t.u oraz nie odniósł się do kwestii podwójnego opodatkowania tej samej czynności. W odpowiedzi na skargę, organ powołując argumentację zawartą w interpretacji wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia prawa materialnego Minister Finansów podkreślił, że bonusy jakościowe wypłacane dystrybutorom nie stanowią rabatu powodującego zmniejszenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu konkretnych dostaw towarów zrealizowanych przez skarżącą, lecz są wynagrodzeniem za świadczone usługi podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Dalej organ wskazał, że każde świadczenie nie będące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu u.p.t.u. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki: - w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, - świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). W ocenie organu podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom (bonusy). Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, bądź też czy podatnik otrzymuje je w związku z zachowaniem, stanowiącym usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Wobec powyższego organ stwierdził, że w przypadkach, gdy premia jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę określonych czynności, to należy uznać, że jest ona związana z określonym zachowaniem nabywcy, które spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług i podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Dalej organ wywiódł, że skarżącą otrzymuje od dystrybutorów bezpośrednie świadczenia albowiem opis sprawy wskazuje jednoznacznie, iż podejmują oni określone działania na jej rzecz, polegające na wykonywaniu określonych czynności, które mają na celu intensyfikację sprzedaży (zdefiniowanych zgodnie z przepisami ustawy jako usługa). W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie istnieje bezpośrednia korzyść, jaką spółka osiąga z tytułu świadczonych przez dystrybutorów usług (intensyfikacja jej sprzedaży, nie tylko sprzedaży dystrybutorów). A zatem podejmowane przez dystrybutorów działania o charakterze marketingowym lub promocyjnym podejmowane są także w interesie skarżącej, gdyż to ona jest dostawcą, który realizuje swój interes ekonomiczny poprzez stworzenie sytuacji, w której nabywca decyduje się na zakup towarów u niej. W świetle powyższego organ uznał, że podjęcie decyzji o gratyfikacji aktywności dystrybutorów, mających na celu także zwiększenie dokonywanej przez spółkę sprzedaży towarów, może być uznane za zakup usług świadczonych na jej rzecz. Minister Finansów stwierdził także, że stosunek, na podstawie którego wypłacany jest bonus jakościowy, jest odrębną relacją zobowiązującą, choć wynikającą z tej samej umowy regulującej zasady współpracy między kontrahentami. To z kolei doprowadziło organ do przekonania, że w sytuacji gdy mamy do czynienia z dwoma stosunkami prawnymi nie można mówić o podwójnym opodatkowaniu, czy o opodatkowaniu tej samej transakcji raz jako dostawy, a drugi jako usługi, bowiem przedmiotem opodatkowania jest inne zachowanie nabywcy towarów. Końcowo stwierdził, że w niniejszej sprawie istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi przez dystrybutorów na rzecz skarżącej czynnościami i wysokością otrzymanego przez nich wynagrodzenia. Związek ten oparty jest na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami, ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, że odpłatność następuje za dane świadczenie. Powyższe rozważania czynią w ocenie organu bezzasadnym zarzut naruszenia przepisu § 13 Rozporządzenia albowiem w niniejszej sprawie nie ma podstaw do wystawienia faktur korygujących w związku z udzielonym bonusem jakościowym. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, organ uznał je za bezpodstawne. Wyjaśnił przy tym, iż w toku prowadzonego postępowania w sprawie działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i w sposób właściwy zrealizował obowiązki nałożone na niego przez wskazane w skardze przepisy o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy bonusy jakościowe udzielane przez skarżącą na rzecz poszczególnych dystrybutorów stanowią rabat powodujący zmniejszenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu konkretnych dostaw zrealizowanych przez spółkę na rzecz danego dystrybutora w okresie, za który naliczany jest bonus. Od odpowiedzi na to pytanie zależy rozstrzygnięcie kwestii wystawienia przez spółkę na rzecz poszczególnych dystrybutorów odpowiednich faktur korygujących dokumentujących udzielenie rabatu. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów stwierdził, iż bonusy jakościowe nie stanowią rabatu powodującego zmniejszenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu konkretnych dostaw towarów zrealizowanych przez skarżącą, lecz są wynagrodzeniem za świadczone na rzecz spółki usługi podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W ocenie Sądu taki pogląd nie zasługuje na akceptację. Na wstępie niniejszych rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z treści cytowanego przepisu wynika, że pojęcie świadczenie usług ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Z powołanego unormowania wynika jednoznacznie, że usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru, a zatem nie może wystąpić taka sytuacja faktyczna, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Wskazany przepis wyklucza bowiem takie rozwiązanie rozdzielając kategorycznie usługi od dostaw. W świetle powyższego podkreślić należy, że nabywanie towarów przez dystrybutorów u skarżącej mieści się w czynności opodatkowanej, podatkiem od towarów i usług, w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać, w przedstawionym stanie faktycznym, zrealizowania określonego z góry pułapu zakupów towarów za świadczenie usługi. Tym samym wypłacenie tego rodzaju bonusu jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, a u nabywcy towarów, któremu bonus jest przekazywany, podlega zaliczeniu do przychodów w podatku dochodowym. Ponadto zauważyć trzeba, że w rozpoznawanej sprawie, na określony obrót składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą, poprzez ich zsumowanie, przekształcić się w usługę. Przeszkodą do takiej konstatacji jest treść art. 8 ust. 1 u.p.t.u., z której wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą (wyrok NSA z 6 lutego 2007 r., sygn. I FSK 94/06, patrz www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazać ponadto trzeba, że powyższa konkluzja znajduje uzasadnienie również w treści modelowego dla rozwiązań krajowych art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2006 r. Nr 347, poz. 1 ze zm., zwana dalej Dyrektywą 112) - stanowiącego odpowiednik art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W myśl powołanego przepisu prawa unijnego "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję nie stanowiącą dostawy towarów. Przyjąć zatem należy, iż na gruncie Dyrektywy 112 funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne - dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że w europejskim systemie podatku od wartości dodanej suma określonej ilości dostaw towarów nie może stanowić usługi. Należy dodać, że przepis art. 24 Dyrektywy 112, zawierający definicję świadczenia usług, tworzy wraz z art. 14 - definiującym dostawę towarów, oraz art. 30 Dyrektywy 112 - zawierającym definicję importu, bazę systemu podatku od wartości dodanej. System ten, co do zasady, obejmuje wszystkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej i odzwierciedla jedną z podstawowych cech podatku, wyrażoną w art. 1 Dyrektywy 112, jaką stanowi powszechność opodatkowania. Oznacza to, że wszelkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ale jednocześnie, iż transakcje już opodatkowane nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu. Nie może bowiem ta sama czynność prawna być opodatkowywana dwukrotnie tym samym podatkiem od wartości dodanej. Podnieść także należy, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjnymi zasadami równości i powszechności opodatkowania wyrażonymi w art. 84 i w art. 217 Konstytucji RP. W ocenie Sądu organ podatkowy trafnie wskazał w zaskarżonej interpretacji, że usługa, w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., to transakcja gospodarcza, co oznacza, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Dalej organ zasadnie wywiódł, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Ponadto słusznie organ stwierdził, że musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem co oznacza, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Za chybiony należy jednak uznać końcowy wniosek powyższych rozważań Ministra Finansów, zgodnie z którym dystrybutorzy wykonują na rzecz skarżącej określone czynności, które w sposób jednoznaczny związane są z wysokością otrzymanego przez nich wynagrodzenia, a nie są związane z konkretnymi dostawami towarów. Wskazać bowiem należy, że w świetle ugruntowanego orzecznictwa TSUE w sytuacji gdy dana czynność składa się z zespołu świadczeń, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności w jakich jest ona dokonywana. Celem powyższego jest określenie czy dla celów podatku od towarów i usług mamy do czynienia z dwoma lub więcej świadczeniami odrębnymi, czy też ze świadczeniem jednolitym. Generalnie każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, niemniej jednak transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana. Świadczenie jednolite występuje, jeśli co najmniej dwie czynności są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie (por. wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 "Levob" [pkt 19], wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 "Aktiebolaget" [pkt 17], wyrok z dnia 11 lutego 2010 r. w sprawie C-88/09 "Graphic Procede" [pkt 18]). Za zasadne należy więc uznać stanowisko spółki, w ocenie której ustalanie celów jakościowych jest ściśle związane z przedmiotem jej działalności polegającym na sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych. Trafnie też skarżąca przyjęła, że integralną częścią działalności dystrybucyjnej jest podejmowanie przez dystrybutorów określonych czynności mających na celu intensyfikację sprzedaży. W świetle powyższego należy stwierdzić, że spełnianie przez dystrybutorów wymagań stawianych przez skarżącą w ramach systemu bonusowego w zakresie celów jakościowych poprzez np. posiadanie odpowiednio urządzonych powierzchni sprzedażowych, punktów obsługi klienta, a także warsztatu i jego wyposażenia, właściwego szkolenia własnych pracowników dystrybutora itp. nie jest świadczeniem usługi przez dystrybutorów na rzecz skarżącej, wynagradzanej przez nią stosowną premią w formie bonusu jakościowego, który powinien zostać opodatkowany. Podnieść także należy, iż byt usługi uzależniony jest od istnienia stosunku prawnego pomiędzy usługobiorcą oraz usługodawcą, w wykonaniu którego następuje świadczenie wzajemne. Sytuacja taka nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie gdyż wypłata przez skarżącą bonusu jakościowego nie była uzależniona od spełnienia przez dystrybutorów na jej rzecz świadczenia wzajemnego o charakterze ekwiwalentnym. Podkreślenia wymaga, że dystrybutorzy realizują we własnym interesie i na własny rachunek wszelkie czynności mające na celu osiągnięcie celów jakościowych stawianych przez spółkę. Zaznaczyć także trzeba, że w ramach podejmowanych przez dystrybutorów czynności spółka nie dokonuje na ich rzecz wypłaty odrębnego wynagrodzenia ze względu na osiągnięcie celów jakościowych albowiem wysokość bonusu jakościowego jest uzależniona wyłącznie od wysokości bonusu ilościowego, a ten z kolei jest szacowany na podstawie ilości sprzedanych przez dystrybutorów towarów. W świetle powyższych ustaleń stwierdzić należy, że bonusy jakościowe udzielane przez skarżącą na rzecz poszczególnych dystrybutorów trzeba traktować jak rabat powodujący, na podstawie art. 29 ust. 4 u.p.t.u., zmniejszenie podstawy opodatkowania. Konstatacja taka wynika w szczególności z faktu, iż owe bonusy w całości można przyporządkować do dostaw zrealizowanych na rzecz dystrybutorów w danym przedziale czasowym. Podkreślenia także wymaga, iż obrót uprawniający do uzyskania gratyfikacji pieniężnych ustalany jest na podstawie wielkości wszystkich faktycznie zrealizowanych przez poszczególnych dystrybutorów transakcji zakupu towarów skarżącej w danym przedziale czasowym. Podnieść także należy, że w konsekwencji dokonanych przez Sąd ustaleń skarżąca w przypadku udzielenia bonusu jakościowego, stanowiącego w istocie rabat udzielony po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), będzie zobowiązana na podstawie §13 Rozporządzenia do wystawienia stosownej faktury korygującej. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa procesowego należy uznać je za częściowo zasadne, ale nie można im przypisać istotnego wpływu na wynik sprawy. Spółka zarzuciła organowi naruszenie przepisów art. 14c § 1 i § 2, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez nieodniesienie się w całości do uzasadnienia stanowiska spółki oraz poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych i brak dostatecznego wyjaśnienia, dlaczego jej stanowisko nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu naruszenie przez organ art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. stanowiło w istocie konsekwencję błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Uwzględniając tą perspektywę należy przyjąć, że organ wydając decyzję naruszył także prawo procesowe, choć skala naruszenia zależna jest przede wszystkim od naruszenia prawa materialnego i sama w sobie nie może zostać uznana za mający istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia przez organ art. 14c § 1 i § 2 o.p. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu. Zwrot kosztów postępowania na rzecz skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy.