I SA/Po 608/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2017 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2011 oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011 I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] r., nr [...], [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 4 października 2016 r. X. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej jako: "spółka", "strona" lub "skarżąca") wystąpiła do Prezydenta Miasta [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2015 oraz o zwrot nadpłaty. Jednocześnie spółka złożyła korektę deklaracji za powyższe okresy, w których zadeklarowała wartość budowli lub ich części w wysokości [...] zł. W argumentacji wniosku spółka podała, że podstawę faktyczną żądania stanowi błędne ujęcie, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w pierwotnie złożonych deklaracjach, stacji transformatorowej, jako budowli w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l."). Strona wskazała, że jest właścicielem środka trwałego wolnostojącego stacji transformatorowej [...] (stacja w obudowie betonowej), będącego zbiorem urządzeń technicznych służących do przesyłu i rozdziału energii elektrycznej. Spółka stwierdziła, że w okresie objętym wnioskiem, niezasadnie opodatkowała przedmiotowy środek trwały podatkiem od nieruchomości i jako podstawę opodatkowania od grudnia 2011 r. do końca 2014 r. przyjmowała wartość początkową środka trwałego w wysokości [...] zł, natomiast w 2015 r. w związku z pomniejszeniem podstawy opodatkowania o wartości układów pomiarowych, jako podstawę opodatkowania przyjęła wartość [...] zł. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska strona powołała się na wyrok NSA z dnia 7 lipca 2015 r., o sygn. akt II FSK 1672/13. Prezydent Miasta [...] decyzją z dnia [...] r., nr [...], [...], określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2011 r. w kwocie [...]zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za ten okres. W motywach rozstrzygnięcia stwierdzono, że budynek stacji, który de facto jest obudową, stanowi integralną część stacji transformatorowej, w której mieszczą się urządzenia techniczne wchodzące w skład sieci elektroenergetycznej, a ta z kolei uznawana jest za budowlę w rozumieniu prawa podatkowego, zatem obudowa ta nie może być inaczej traktowana jak budowla. W przypadku sieci elektroenergetycznej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. W tym właśnie znaczeniu obiekt budowlany stacji transformatorowej jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. Do wartości takiej budowli należy zaliczyć wartość wszystkich urządzeń technicznych i instalacji, które na tę budowlę się składają, a więc także wartość transformatorów. Podkreślono przy tym, że najważniejsze zadanie stacji transformatorowych to przetwarzanie i rozdział energii elektrycznej. Stanowią one część sieci elektroenergetycznej, gdyż w przypadku ich odłączenia od sieci, sieć straci swój charakter i przeznaczenie, a nawet stanie się niebezpieczna. W stacji transformatorowej, dzięki znajdującym się w niej urządzeniom, następuje przetworzenie energii elektrycznej doprowadzanej linią wysokiego napięcia (część sieci) (np. 110 kV ) w energię o niższym napięciu (zwykle 15 kV) i przesyłaniu tej energii do odbiorców, (internetowa encyklopedia PWN). Przesyłanie prądu siecią do odbiorców - bez udziału stacji transformatorowej - spowodowałoby awarie sieci odbiorców, a nawet ich zniszczenie. W konkluzji organ I instancji stwierdził, że budowlą w rozumieniu u.p.o.l. jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, jak również urządzenia budowlane związane z danym obiektem, zapewniające możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Rozdzielnię wysokiego napięcia wraz z transformatorem i "obudową" w postaci obiektu budowlanego ze ścianami i dachem (stacja transformatorowa) należy traktować, jako funkcjonalną całość. W odwołaniu spółka zażądała uchylenia decyzji organu I instancji i orzeczenie, co do istoty w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za sporny okres. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 207 § 2 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - w skrócie: "O.p.") poprzez arbitralne stwierdzenie, że budynek jest kubaturowo wypełniony urządzeniami bez poparcia tego dowodami, a także art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 ze zm. - w skrócie: "P.b.") poprzez błędną interpretację przepisów prowadzącą do uznania, że budynek stacji transformatorowej powinien zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości, jako budowla. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia SKO podniosło, że pojęcie budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości jest szersze niż pojęcie budowli w przepisach P.b. Obejmuje ono bowiem także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów P.b. związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W związku z tym SKO stwierdziło, że w sytuacji gdy dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 P.b., a staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą ze wszystkimi cechami budowli. Ponadto SKO uznało, że umiejscowione w obiektach budowlanych (de facto obudowach) stacje transformatorowe są bez wątpienia urządzeniami technicznymi, a powierzchnia zabudowy każdej stacji uwzględniana jest indywidualnie w zależności od jej wielkości. Jest faktem notoryjnym, że ceny nieruchomości (gruntów), szczególnie na terenach miejskich wysoko zurbanizowanych są wysokie, w związku z czym stawianie na takich obszarach obiektów budowlanych o dużej powierzchni bez żadnych powodów byłoby nielogiczne, nieracjonalne i pozbawione podstaw ekonomicznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji SKO w [...] i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. poprzez uznanie, że instalacje i urządzenia znajdujące się w budynku stanowią budowle (a tym samym zignorowanie linii orzeczniczej, jaka obowiązuje w tym przedmiocie); 2) art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie spornych budynków spółki za budowle; 3) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. poprzez przyjęcie, że obiektem budowlanym stanowiącym budowle są urządzenia techniczne, które są posadowione na fundamencie, a tym samym zignorowanie literalnego brzmienia art. 3 pkt 3 P.b., do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowiącego, że budowlą jest wyłącznie fundament, na którym urządzenie techniczne jest posadowione; 4) art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt. 1 lit b) P.b. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż budynki wraz z instalacjami i urządzeniami stanowią całość techniczno-użytkową i podlegają opodatkowaniu w kategorii budowli związanych z działalnością gospodarczą; 5) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. poprzez uznanie za budowle urządzeń i instalacji, które nie są wymienione w katalogu budowli zawartym w art. 3 pkt 3 ani w katalogu z art. 3 pkt 9 P.b., ani nie są podobne do którychkolwiek z obiektów tam wymienionych, co oznacza zastosowanie przez organ wykładni in dubio pro fisco i powoduje równoczesne naruszenie art. 2a O.p.; 6) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 6 P.b. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, gdyż nie wchodzą w zakres P.b.; 7) art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów proceduralnych; 8) art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na: a) zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w sprawie, b) zignorowanie argumentów prezentowanych przez spółkę i rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika wbrew zasadzie in dubio pro tributario, c) zbagatelizowanie zarzutów podnoszonych przez spółkę w odwołaniu i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej z istotnym naruszeniem prawa. W obszernej argumentacji skargi skarżąca szczegółowo opisała powyższe zarzuty, podkreślając przy tym, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie NSA. W odpowiedzi na skargę SKO w [...] podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z przyczyn innych niż w niej wskazane. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe dokonały prawidłowej podatkowoprawnej kwalifikacji stacji transformatorowej, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w rezultacie której uznały, że wskazana przez skarżącą stacja transformatorowa, w której mieszczą się urządzenia techniczne, stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Skarżąca spółka składając w 2016 r. korektę deklaracji w podatku od nieruchomości za 2011 r., zmniejszyła wartość budowli będących w jej posiadaniu, uznając, że bezzasadnie zgłosiła do opodatkowania wolnostojącą stację transformatorową [...], będącą zbiorem urządzeń technicznych służących do przesyłu i rozdziału energii elektrycznej, albowiem stacja ta nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l. Oceny tej skarżąca dokonała w oparciu o wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i 9 P.b. Organ podatkowy uznał natomiast, że stacja transformatorowa wykracza poza ustawowo określone elementy budynku, w rozumieniu u.p.o.l. i P.b., a w związku z tym podlega ona opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według zasad określonych dla budowli. Konsekwencją tego stanowiska było uznanie, że skarżąca bezpodstawnie skorygowała deklarację podatkową za lata 2011 r. poprzez nieuwzględnienie wartości stacji transformatorowej w podstawie opodatkowania, jako budowli. Sąd, w ramach sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności zbadał kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym miejscu należy przypomnieć, że zaskarżoną decyzją (wydaną w dniu [...] r.) określono skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. Stosownie do postanowień art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z kolei z art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane: wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Oznacza to, że w razie ustalenia, iż w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przyjąć należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2011 r., uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r. Przenosząc powyższe rozważania na grunt badanej sprawy Sąd zauważa, że przedmiot sprawy dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r., którego termin płatności przypadał na ten sam rok. Z akt sprawy wynika, że decyzja Prezydenta Miasta [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. i odmowy stwierdzenia nadpłaty, została wydana w dniu [...] r. (a doręczona [...] r.), a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Nie mniej zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego, będąca przedmiotem rozpoznawanej skargi, została wydana w dniu [...] r., czyli już po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania (tj. po dniu 31 grudnia 2016 r.). W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do postanowień art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Norma wynikająca z powyższego przepisu nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 lutego 2015 r., o sygn. akt I SA/Sz 1017/14 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych i uchwały NSA powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle przytoczonego powyżej przepisu procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania podatkowego. Jak wskazano w uchwale NSA z dnia 29 września 2014 r., o sygn. akt II FPS 4/13, w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). W powołanej powyżej uchwale podzielono pogląd wyrażony wcześniej przez NSA, a mianowicie w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r., o sygn. akt I FPS 1/12. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko zawarte w powołanych powyżej uchwałach. Dokonana przez NSA wykładnia art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. jest dla Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę wiążąca. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że w sprawie mogło dojść do naruszenia przepisu art. 70 § 1 O.p. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skutkować powinien koniecznością umorzenia postępowania w niniejszej sprawie (w zakresie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r.), przy czym co istotne po uprzednim wykluczeniu przesłanek skutkujących zawieszeniem, czy też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego( z § 2 - § 7 art. 70 O.p.). Ewentualne umorzenie postępowania (w zakresie – pkt 1, czyli określenia) spowoduje powrót do stanu prawnego istniejącego przed jego wszczęciem. Decyzja ta będzie mogła także być poddana kontroli sądu administracyjnego. Przy czym uwagi co do przedawnienia i umorzenia postępowania nie dotyczą rozważań w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, o czym poniżej. Mając zatem na uwadze, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011 r. mogło wygasnąć na skutek przedawnienia, zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, należało uchylić ze względów sricte proceduralnych. W toku ponownego postępowania rolą organu podatkowego I instancji będzie ustalenie istnienia lub nieistnienia przesłanek skutkujących zawieszeniem, czy też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2011 r. W przypadku stwierdzenia zaistnienia przesłanek opisanych w treści art. 70 § 2-§ 4, § 6 i § 7 organ może być uprawniony do kontynuowania postępowania w przedmiotowej sprawie, uwzględniając obliczenie terminów ustawowych. W przeciwnym wypadku, a mianowicie gdy brak będzie okoliczności skutkujących zawieszeniem, czy też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2011 r., zajdzie konieczność umorzenia postępowania podatkowego w tej części z uwagi na przedawnienie. Skutkiem materialnoprawnym upływu terminu przedawnienia jest bowiem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, a procesowym jego skutkiem jest niemożność wydania decyzji określającej wysokość takiego zobowiązania. Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało zainicjowane wnioskiem skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, m.in. za 2011 r. Zgodnie z art. 79 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku (§ 2). Decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu (§ 3). W realiach rozpoznawanej sprawy bezsporne jest, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty skarżąca spółka złożyła przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r., tj. pismem z dnia 4 października 2016 r. (data wpływu do organu 10 października 2016 r.). A zatem, kierując się dyspozycją art. 79 § 3 O.p., decyzję w sprawie spornej nadpłaty można było wydać również po upływie terminu przedawnienia. Podkreślenia jednak wymaga, że rozpoznanie wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty ograniczone będzie wyłącznie do tych okoliczności, które z niego wynikają. Po upływie terminu przedawnienia organ podatkowy nie ma bowiem prawnych możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (por. uchwałę NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., o sygn. akt II FPS 5/13). Reasumując, w sytuacji gdy organ I instancji stwierdzi, że w sprawie ziściła się którakolwiek z przesłanek opisanych w treści art. 70 § 2-§ 4, § 6 i § 7 O.p. wówczas będzie uprawniony do kontynuowania postępowania w przedmiotowej sprawie w pełnym zakresie, tj. zarówno określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego i orzekania w przedmiocie nadpłaty, a jeśli ustali, że w sprawie nie zaszła żadna z przesłanek określonych w powołanych przepisach O.p., wówczas będzie zobowiązany do przeprowadzenia postępowania wyłącznie w przedmiocie nadpłaty za 2011 r. Sąd wskazuje, że w przypadku braku podstaw do umorzenia postępowania i kontynuowania merytorycznego rozpoznania sprawy (bez względu na jej zakres) organ I instancji w kwestii możliwości opodatkowania przedmiotowej stacji transformatorowej winien uwzględnić stanowisko Sądu zawarte w wyrokach z dnia 25 października 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 606/17 i I SA/Po 607/17, wydanych w wyniku rozpoznania skarg skarżącej spółki na decyzje w przedmiocie podatku od nieruchomości za kolejne lata podatkowe. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a., orzekł, jak w pkt I sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego, na które składają się kwota [...]zł uiszczonego wpisu sądowego od skargi, koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w kwocie [...]zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł, orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153), jak w pkt II sentencji wyroku.