I SA/Po 610/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska NSA Gabriela Gorzan (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2002 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] , II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w punkcie pierwszym do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ G.Gorzan /-/ W.Zygmont /-/ M.Skwierzyńska Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 21§1 pkt 1 i §3, art. 81§4, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) określił przedsiębiorstwu M. sp. z o.o. prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc maj 2002 r. różniącą się, gdy chodzi o różnicę do przeniesienia od kwoty zadeklarowanej in minus o [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2002 r. w kwocie [...] zł. Od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji skarżąca spółka wniosła odwołanie, w którym domagała się uchylenia decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W ocenie skarżącej spółki dodatkowe zobowiązanie nie mogło zostać ustalone, ponieważ zgodnie z art. 27 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się, jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacił do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Zdaniem skarżącej spółki wpłata nie była możliwa, ponieważ nie powstała zaległość podatkowa, a co więcej zaistniała nadpłata, która następnie została stronie zwrócona. Spółka spełniła również warunek dotyczący zmiany deklaracji przed dniem wszczęcia kontroli. Zdaniem skarżącej spółki kontrola nie została wszczęta przed dniem [...] skoro dopiero tego dnia okazano upoważnienie do kontroli zgodnie z Ordynacją podatkową, natomiast korekta deklaracji za maj 2002 r. została przesłana listem poleconym w dniu [...] i odebrana przez urząd skarbowy w dniu [...] Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym Izba Skarbowa wydała w dniu [...] decyzję nr [...], na podstawie art. 233§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387) oraz art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), w której utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy drugiej instancji podkreślił, że wbrew twierdzeniom skarżącej spółki korekta deklaracji VAT za maj 2002 r. nie mogła być skuteczna, ponieważ została złożona po wszczęciu kontroli podatkowej przez organ podatkowy I instancji. Zdaniem Izby Skarbowej postępowanie kontrolne zostało wszczęte [...], czego dowodem jest podpisanie tego dnia upoważnienia do kontroli nr [...] przez M. K. W tej sytuacji skuteczne byłoby złożenie deklaracji korygującej za maj 2002 r. najpóźniej w dniu [...], tymczasem skarżąca spółka przesłała skorygowaną deklarację listem poleconym nadanym w placówce pocztowej dopiero w dniu [...]. Od ostatecznej decyzji organu podatkowego drugiej instancji skarżąca spółka wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę z dnia [...], w której zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz naruszenie prawa procesowego. Biorąc to pod uwagę skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka ponownie podniosła, że zaskarżona decyzja narusza prawo, ponieważ korekta deklaracji za maj 2002 r. jest skuteczna, skoro została złożona przed wszczęciem kontroli podatkowej. Korekta deklaracji została nadana listem poleconym w dniu [...], natomiast upoważnienie do kontroli okazano w sposób zgodny z Ordynacją podatkową dopiero w dniu [...] podczas zapoznania się pełnomocnika strony z zebranym w sprawie materiałem w toku kontroli, o prowadzeniu której pełnomocnik nie posiadał żadnych informacji. Zdaniem skarżącej spółki organ podatkowy naruszył w szczególności art. 285 Ordynacji podatkowej, gdyż nie spełniono warunku koniecznego do wszczęcia kontroli podatkowej, tj. nie nastąpiło prawidłowe okazanie kontrolowanemu upoważnienia do kontroli oraz legitymacji służbowej. W ocenie skarżącej spółki M. K. nie była osobą, której okazanie upoważnienia i legitymacji służbowej skutkowałoby wszczęciem kontroli podatkowej. Skoro zatem nie nastąpiło prawidłowe wszczęcie kontroli podatkowej nie można przyjąć, że kontrola w ogóle była prowadzona wobec skarżącej spółki. Spółka dowiedziała się o kontroli dopiero w dniu [...], kiedy okazano pełnomocnikowi zgromadzone w toku postępowania materiały. Do tego momentu możliwe było złożenie korekty deklaracji i z uprawnienia tego spółka skorzystała w dniu [...] W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa uznała zarzuty skarżącej spółki za bezzasadne i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że na podstawie art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej. W analizowanej sprawie spór pomiędzy organem podatkowym a skarżącym przedsiębiorstwem M. sp. z o.o. sprowadza się do oceny skuteczności złożenia przez skarżącą spółkę korekty deklaracji VAT za maj 2002 r. Od uznania korekty deklaracji za złożoną skutecznie zależy bowiem czy organy podatkowe właściwie zastosowały art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Na podstawie art. 27 ust. 7 przepisu powyższego nie stosuje się jednak, jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacił do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Dla prawidłowości ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług istotne znaczenie ma zatem fakt, czy podatnik dokonał korekty deklaracji przed wszczęciem kontroli podatkowej. Za moment wszczęcia kontroli podatkowej uważa się natomiast okazanie upoważnienia do kontroli oraz legitymacji służbowej kontrolowanemu, co - w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. - wynika z art. 285 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). Jeżeli kontrolowanym jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, /§ 2 tego artykułu/ upoważnienie oraz legitymacja służbowa okazywane są w pierwszej kolejności: - członkowi zarządu, - wspólnikowi lub innej osobie upoważnionej do reprezentowania lub prowadzenia spraw kontrolowanego. Dopiero w razie nieobecności wymienionych powyżej osób /§ 3/ upoważnienie oraz legitymacja służbowa okazywane są pracownikowi kontrolowanego podmiotu lub osobie czynnej w miejscu wszczęcia kontroli. Okazanie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz legitymacji służbowej uprawnionej osobie skutkuje wszczęciem kontroli podatkowej i umożliwia podjęcie kolejnych czynności kontrolnych w sprawie. Natomiast okazanie upoważnienia oraz legitymacji służbowej osobie nieuprawnionej czyni czynność wszczęcia kontroli podatkowej bezskuteczną, a tym samym nie mogą wywołać skutku kolejne czynności podjęte przez organ podatkowy. W rozpoznawanej sprawie odbiór kopii upoważnienia do kontroli z dnia [...] nr [...] potwierdziła podpisem w dniu [...] M. K. Nie była ona ani członkiem zarządu, ani wspólnikiem ani osobą upoważnioną do reprezentowania lub prowadzenia spraw kontrolowanego, a także nie była pracownikiem kontrolowanej spółki. Nie ulega wiec wątpliwości, że nie była ona osobą należącą do kręgu podmiotów, którym w pierwszej kolejności organ podatkowy powinien okazać upoważnienie do kontroli. Skarżąca spółka podniosła natomiast w skardze, że w dniu [...], wskazanym przez organ podatkowy pierwszej instancji jako dzień wszczęcia kontroli, w siedzibie przedsiębiorstwa przebywał m.in. członek zarządu pan F., dwie sekretarki i 16 pozostałych pracowników przedsiębiorstwa. Natomiast M. K. wykonywała wyłącznie w firmie S. czynności techniczne związane z wprowadzaniem zadekretowanych dokumentów księgowych, porządkowaniem dokumentacji oraz odbiorem dokumentów z firm i uzgodnieniami niezbędnymi do skompletowania dokumentów. Osoba ta w dniu [...] dostarczyła do kontrolowanej spółki jej dokumenty z firmy S. D. Z. Doradca Podatkowy, nie legitymując się żadnym upoważnieniem czy to od organów spółki, czy też od D. Z., któremu skarżąca spółka udzieliła pełnomocnictwa do jej reprezentowania przed organami podatkowymi dnia [...] Pełnomocnictwo to było złożone do akt dnia [...], a więc przed podjęciem czynności kontrolnych dnia [...] Treść art. 285 § 3 Ordynacji podatkowej wskazuje, że organ podatkowy może skutecznie okazać upoważnienie do kontroli i legitymację służbową, w warunkach w tym przepisie wskazanych, także osobie czynnej w miejscu wszczęcia kontroli. Może to uczynić jednak - po pierwsze - wyłącznie w sytuacji, gdy stwierdzi, że w danym dniu w miejscu kontroli nieobecni są, w przypadku spółki, członkowie zarządu, wspólnicy lub inne osoby, upoważnione do reprezentacji lub prowadzenia jej spraw, a po drugie, gdy osoba obecna, którą za czynną w miejscu wszczęcia kontroli uznaje, jest związana z prowadzeniem spraw kontrolowanego. Tymczasem, jak wynika z treści skargi, M. K. związana jest z prowadzeniem firmy S., będąc jej pracownikiem i wykonując jej zadania w zakresie w tej firmie powierzonym, co nie jest równoczesne z tym, że jest ona osobą wykonującą czynności w miejscu wszczęcia kontroli na rzecz kontrolowanego i w tym rozumieniu związaną z prowadzeniem jego spraw. W analizowanej sprawie organ podatkowy zaniedbał obowiązku zbadania powyższych okoliczności w dniu [...] i pomimo obecności w kontrolowanym przedsiębiorstwie członka zarządu i pracowników spółki okazał upoważnienie do kontroli innej osobie, która nie należała do kręgu osób uprawnionych w przedmiotowym zakresie. Nie podjęto także żadnych czynności dla ustalenia, czy okazanie upoważnienia dnia [...] pracownicy firmy S. jest przez jej właściciela - doradcę podatkowego D. Z. aprobowane i przyjęte do wiadomości przed zakończeniem kontroli podatkowej. Wobec powyższego należało przyjąć, że wszczęcie kontroli podatkowej było wadliwe i dalsze czynności podejmowane przez organ podatkowy nie mogą zostać uznane za skuteczne. W szczególności późniejsze podpisanie w dniu [...] protokołu kontroli zarówno przez M.K., jak i przez D. B., członka zarządu kontrolowanego przedsiębiorstwa, nie może konwalidować wadliwości wszczęcia kontroli i powodować skutecznego jej zakończenia. W świetle powyższego, wobec nieskutecznego wszczęcia kontroli podatkowej, należy stwierdzić, że korekta deklaracji VAT za maj 2002 r. nadesłana listem poleconym nadanym w placówce pocztowej w dniu [...] została złożona skutecznie i wyłącza w świetle art. 27 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Z tych powodów Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a i c, art. 200 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/G. Gorzan /-/W. Zygmont /-/M. Skwierzyńska