I SA/Po 610/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Protokolant: ref. staż. Martyna Dziubałka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2014 r. sprawy ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2007r. oddala skargę Decyzją z [...] czerwca 2012 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], określił X.Y. (dalej: podatnik, skarżący) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r, w kwocie [...] zł i za czerwiec 2007 r. w kwocie [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec i maj 2007 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, co następuje: Podatnik w 2007r. prowadził niezgłoszoną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży gruntów przeznaczonych pod aktywizację gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie zadeklarował i nie wpłacił z tego tytułu należnego podatku od towarów i usług. W toku postępowania kontrolnego podatnik informował, że w latach 2001-2009 nie prowadził działalności gospodarczej i tym samym nie prowadził żadnych ksiąg i ewidencji podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...], przekazał informacje, że podatnik był zarejestrowany w ewidencji podatników jako osoba prowadząca działalność gospodarczą indywidualną w okresie od [...] marca 1993 r. do [...] marca 2007 r., oraz w formie spółki cywilnej od [...] października 2009 r. do [...] lutego 2010 r. Za rok 2007 r. nie złożył jednak żadnych deklaracji podatkowych w Urzędzie Skarbowym we [...]. Do pisma dołączył informację , z której wynika, że kontrolowany podatnik od 2005 r. dokonywał transakcji zakupu i sprzedaży gruntów. Organ kontrolny ustalił, że podatnik w dniu [...] lutego 2007 r. zakupił [...] nieruchomości rolnych położonych w [...], gmina [...], za kwotę [...] zł, które sprzedał za kwotę [...] zł w dniu [...] czerwca 2007 r. Zakup nieruchomości nastąpił na podstawie [...] umów przeniesienia własności nieruchomości, zawartych w formie aktów notarialnych, które poprzedzały zawarte w latach 2005-2006 umowy przedwstępne. Mając na uwadze treść zawieranych przez skarżącego w 2005 i w 2006 r. przedwstępnych umów zakupu, oraz składanych wniosków o wydanie stosowanych zaświadczeń, organ kontrolny uznał, że nieruchomości podatnik nabywał z zamiarem dalszej odsprzedaży. Interesował się powyższymi nieruchomościami, jako gruntami o przeznaczeniu pod aktywizację gospodarczą, atrakcyjnie położonymi pomiędzy drogą krajową nr [...], linią kolejową [...] i autostradą [...], oraz drogami gminnymi. Powyższego dowodzą również składane przez podatnika w Urzędzie Miasta i Gminy [...] pisma, w których w 2005 r., przed zakupem nieruchomości, wnioskował o zmianę przeznaczenia tych gruntów. We wnioskach wskazywał, że Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego kwalifikuje je jako grunty przeznaczone pod aktywizację gospodarczą i że ich zakupem zainteresowani są konkretni inwestorzy. W zawartych umowach zastrzegał warunki zakupu nieruchomości, takie jak możliwość wskazania osoby przejmującej uprzednio ustalone prawa i obowiązki, konieczność znalezienia ostatecznego inwestora, czy uchwalenie Planu Zagospodarowania Przestrzennego, wiążącego się ze zmianą przeznaczenia gruntów z rolnych na grunty o charakterze inwestycyjnym. Organ I instancji ustalił również, że podatnik dokonując czynności, związanych z obrotem nieruchomościami korzystał z usług firmy doradczo-konsultingowej "A" s.c. A.X. i A.Y. oraz pomocy prawnej Kancelarii Adwokackiej B.Y. Podatnik potwierdził to w toku przeprowadzonego w dniu [...] grudnia 2011r. przesłuchania w charakterze strony. Okolicznościom tym następnie zaprzeczył podczas przesłuchania w dniu [...] kwietnia 2012 r. zeznając, że zakupu gruntów dokonał w zamiarze prowadzenia gospodarstwa rolnego. Organ kontrolny uznał te zeznania za niewiarygodne bowiem pozostawały w sprzeczności z wcześniejszymi zeznaniami podatnika, oraz z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Organ kontrolny ustalił, że podatnik nabył również nieruchomości gruntowe położone w [...] gmina [...], które zbył w dniu [...] marca 2006 r. Również dla tych nieruchomości starał się o zmianę przeznaczenia gruntów. W kolejnych latach, wykazywał zainteresowanie gruntami położonymi w [...]. Zakupione nieruchomości zostały sprzedane umową z dnia [...] czerwca 2007 r. Organ kontrolny dodatkowo ustalił, że przed zawarciem umowy podatnik negocjował warunki sprzedaży przedmiotowych nieruchomości z innymi podmiotami, sporządzając w tym zakresie: 1) przedwstępną umowę sprzedaży z dnia [...] lutego 2007 r., zawartą z firmą "C" sp. z o.o. z siedzibą w [...] (spółkę reprezentował pełnomocnik - D.X.) , 2) cofnięcie oświadczenia i rozwiązanie przedwstępnej umowy z firmą "C" sp. z o.o. (adres siedziby j. w.) (spółkę reprezentowali dwaj członkowie jej zarządu C.X. I C.Y.), 3) przedwstępną umowę sprzedaży z dnia [...] lutego 2007 r., zawartą z firmą "C" sp. z o.o. (adres siedziby j. w., spółkę reprezentowali dwaj członkowie jej zarządu C.X. i C.Y.) , 4) umowę z [...] lutego 2007 r. zawartą z "E" sp. z o.o. (wcześniej "C" sp. z o.o.), zmieniającą przedwstępną umowy sprzedaży z dnia [...] lutego 2007 r., zawartej z firmą "C" sp. z o.o. (adres siedziby j. w., spółkę reprezentował członek jej jednoosobowego zarządu C.Y.), 5) umowę z dnia [...] marca 2007 r. zmieniającą przedwstępną umowę sprzedaży z dnia [...] lutego 2007 r., uprzednio zmienioną umową z dnia [...] lutego 2007 r., 6) protokół z dnia [...] maja 2007 r. niestawiennictwa drugiej strony umowy - firmy "C" sp. z o.o. na zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży, 7) oświadczenie X.Y. z dnia [...] czerwca 2007 r. o odstąpieniu od zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży. Organ kontrolny przyjął, że określone w aktach notarialnych podmioty stanowiły grupę biznesowo-finansową. Czynności następowały z zamiarem zakupu atrakcyjnych terenów, zmiany ich przeznaczenia, a następnie sprzedaży z zyskiem, a nie w celu prowadzenia działalności rolniczej. O działalności podatnika w charakterze handlowca świadczy fakt interesowania się przez podatnika terenami położonymi w [...]i [...]. Liczba zawieranych umów zakupu i sprzedaży, w tym umów przedwstępnych i warunkowych, różnice cen przy nabyciu i sprzedaży, świadczą, że podatnik nabywał i sprzedawał grunty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Według organu kontrolnego składane przez podatnika oświadczenia przy czynnościach notarialnych dowodzą, że podatnik nie spełniał warunków określonych w art. 5 i 6 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego, nie był rolnikiem indywidualnym i nie prowadził gospodarstwa rolnego. Ponadto, podatnik nie opłacał składek ubezpieczenia społecznego rolników, ubezpieczenia OC rolników, oraz nie korzystał z dopłat unijnych dla rolników, z tytułu posiadanych gruntów. Nie wykazywał również, że zakup powyższych nieruchomości wiąże się z zamiarem prowadzenia gospodarstwa rolnego. Organ kontrolny dostrzegł, że zamiar sprzedaży gruntów został ujawniony przez podatnika już w pierwszych przedwstępnych umowach zakupu (w 2005 r.), w pismach kierowanych do Urzędu Miasta i Gminy we [...]. Świadczy o tym również osiągnięty wysoki zysk ze sprzedaży. Powyższe pozwoliło na przyjęcie ustalenia, że podejmowane w latach 2005-2007 czynności podatnika były profesjonalnie prowadzoną działalnością gospodarczą, polegająca na obrocie nieruchomościami. Wobec powyższego w decyzji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], na podstawie art. 29 ust. 1, art. 19 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT" dokonał opodatkowania sprzedaży przedmiotowych gruntów, wyliczając kwoty należnego podatku rachunkiem "w stu", na podstawie § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798 ze zm.) odpowiednio w kwietniu 2007 r. (z tytułu otrzymanych zaliczek) i w czerwcu 2007 r. W decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, uwzględniając regulacje art. 86 ust. 1 ustawy o VAT rozliczył również podatek naliczony dotyczący kosztów poniesionych przez X.Y. związanych z dokonaną sprzedażą nieruchomości, tj. wynikający z faktur VAT wystawionych dla podatnika przez [...] "A" s.c. A.X i A.Y. i adwokata B.Y., a także VAT określony w aktach notarialnych (dotyczących zakupu przedmiotowych gruntów, niestawiennictwa drugiej strony, oświadczenia o odstąpieniu od umowy) naliczony z tytułu taksy notarialnej, i wykonania odpisów aktu. Ponadto zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej - status przedmiotowych nieruchomości nie pozwalał, by ich sprzedaż mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 53, poz. 535 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT" W odwołaniu podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Decyzji organu kontrolnego zarzucił naruszenie (w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy) przepisów: - art. 120, art. 121, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) – dalej: "O.p.", poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, - art. 180, art. 181 O.p., poprzez brak przeprowadzenia dowodu z urzędu polegającego na przesłuchaniu w charakterze świadków - sprzedawców nieruchomości oraz przedstawicieli nabywców. W toku dotychczasowego postępowania dowód taki nie był zgłaszany bowiem z toku przebiegu sprawy wynikało, że podatnik w trakcie dwukrotnego przesłuchania w charakterze strony rozwiał wszelkie wątpliwości organu podatkowego, co do faktu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, - art. 187 i 188 O.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, - art. 191 O.p., poprzez dowolność oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego - art. 122 w związku z art. 187 O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego. - art. 210 § 4 O.p., poprzez niewyjaśnienie na jakich dowodach oparto wydane rozstrzygnięcie. Ponadto, podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji istotne naruszenie prawa materialnego w zakresie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 3 i pkt 9, art. 109 ust. 1-3, ustawy o VAT, polegające na przypisaniu podatnikowi obrotu z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami w 2007 r., podczas gdy jego celem był skup działek rolnych od wielu drobnych właścicieli gruntów rolnych tworzących w całości gospodarstwo rolne i prowadzenie na tej nieruchomości działalności rolniczej-osobistej. Zdaniem podatnika organ podatkowy bezzasadnie przyjął niezgodnie z dotychczasową polską i europejską judykaturą , że jednorazowa sprzedaż powyższej nieruchomości nabytej do majątku prywatnego (osobistego) była czynnością mieszczącą się w definicji działalności gospodarczej. Podatnik zarzucił również istotne naruszenie prawa materialnego w zakresie pominięcia dorobku europejskiego prawa podatkowego w zakresie podatku od wartości dodanej a w szczególności Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, s. 1) w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez bezzasadne przypisanie mu statusu podatnika podatku od towarów i usług i tym samym bezpodstawne przyjęcie, że sprzedaż powyższych nieruchomości -jednorazowa - następowała w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości stanowiła ona sprzedaż z majątku osobistego. Zdaniem podatnika zaskarżona decyzja narusza również zasadę neutralności. Nabył bowiem do majątku prywatnego działki rolne: "ze stawką zwolnienia", a następnie (z majątku prywatnego) sprzedał te grunty profesjonalnej firmie również ze zwolnieniem od podatku. Organ podatkowy natomiast określił podatek osobie fizycznej niebędącej w dacie transakcji podatnikiem podatku od towarów i usług, przez co X.Y. ma jakoby zaległość podatkową od obrotu brutto. Tymczasem, zgodnie z zasadą neutralności podatku, opodatkowaniu podlega tylko wartość dodana na danym etapie obrotu. W odwołaniu strona podniosła także, że w decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej niewłaściwie zastosował art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, pomijając w tym zakresie orzeczenie zawarte w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10 i opodatkował dokonaną przez podatnika jednorazową sprzedaż nieruchomości, zamiast zastosować ewentualne zwolnienie tej czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Uzasadniając zarzuty odwołania podatnik stwierdził, że jednorazowy zakup nieruchomości w dniu [...] lutego 2007 r. wiązał się z zamiarem prowadzenia przez niego działalności rolniczej. Po zakupie, na części nieruchomości był założony i prowadzony sad. Odwołujący - samodzielnie bądź z udziałem wspólnika, z wykorzystaniem środków unijnych - zamierzał pozyskać środki finansowe na poszerzenie działalności w zakresie szeroko rozumianego przetwórstwa rolno-spożywczego. Zaskarżenie w dniu [...] grudnia 2006 r. przez Wojewodę [...] uchwalonego planu zagospodarowania przestrzennego udaremniło zakup kolejnych gruntów, niezbędnych do prowadzenia działalności rolniczej. Zbliżał się również termin zwrotu zaciągniętej przez podatnika pożyczki na zakup gruntów w [...]. W tym czasie, prowadzeniem działalności rolnej interesowała się duża firma i podatnik korzystając ze złożonej oferty zakupu został zapewniony przez nią o zamiarze prowadzenia na gruntach działalności rolniczej. W sprawie nie zostali przesłuchani świadkowie zbywający na rzecz podatnika nieruchomości oraz przedstawiciele późniejszego nabywcy nieruchomości - Gminy [...] sp. z o.o. "[...]" – na okoliczność zamiaru podatnika przy zawieraniu umowy zakupu i sprzedaży gruntów. Nawet, gdyby przedmiotowa jednorazowa sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to i tak na podstawie art. 43. ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT byłaby zwolniona z opodatkowania. W toku postępowania odwoławczego podatnik w piśmie z dnia [...] października 2012 r. wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: F.Y., G.Y., H.Y., I.Y., J.X., K.Y. i C.X. (tj. osób zbywających nieruchomości na rzecz strony oraz przedstawicieli firmy, na rzecz której nieruchomości zostały zbyte), na okoliczność szczegółów związanych z zakupem i sprzedażą nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...], uchylił decyzję organu kontrolnego i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, co następuje: że w toku postępowania nie wyjaśniono wszystkich okoliczności mających znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy - co skutkowało naruszeniem przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. W szczególności organ odwoławczy wskazał na wątpliwości w zakresie opodatkowania sprzedanych przez skarżącego nieruchomości stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22 %. Organ odwoławczy wskazał, że w przypadku - tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - gdy przedmiotem dostawy jest nieruchomość, której częścią składową jest budynek, dostawę taką należy traktować jako dostawę budynku z gruntem. Dlatego w celu ewentualnego opodatkowania tej czynności konieczne jest ustalenie, czy dostawa budynku podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (jeśli tak to według jakiej stawki podatku), czy może korzysta ze zwolnienia od opodatkowania. W razie stwierdzenia, że należy opodatkować taką dostawę do podstawy opodatkowania (stawką podatku właściwą dla budynku) włącza się wartość gruntu. Tymczasem organ I instancji pominął tę kwestię i opodatkował dokonaną przez podatnika sprzedaż wszystkich nieruchomości (również tej zabudowanej) tak jakby przedmiotem sprzedaży były tereny niezabudowane. Organ II instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, w celu podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia konieczne jest ustalenie jakie konkretnie zabudowania stanowiły część składową tej nieruchomości w momencie dokonywania dostawy na rzecz spółki "[...]", czy miały one charakter wyłącznie mieszkalny czy mieszkalno-gospodarczy. Konieczne jest również ustalenie, czy od chwili nabycia nieruchomości przez podatnika do momentu dostawy na rzecz spółki nikt nie zamieszkiwał w budynku mieszkalnym stanowiącym część składową nieruchomości. We wskazanym wyżej zakresie konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego np. przesłuchanie na tę okoliczność X.Y., przedstawiciela spółki "[...]", innych osób, które mogłyby mieć wiedzę dotyczącą charakteru tego budynku w dniu dokonania dostawy, ewentualnie przeprowadzenie oględzin tej nieruchomości. Organ odwoławczy wskazał także organowi I instancji, że w przypadku konieczności zastosowania innych stawek podatku (zwolnienia od podatku) w odniesieniu do opodatkowania dostawy budynku z gruntem (działka nr [...]) oraz w odniesieniu do gruntów niezabudowanych (działki nr [...], [...] i [...], [...]), konieczne stanie się odrębne określenie podstaw opodatkowania tymi różnymi stawkami. W rozpatrywanym przypadku nie jest bowiem znana wartość poszczególnych nieruchomości objętych aktem stwierdzającym ich sprzedaż. Organ I instancji winien rozważyć czy w przedmiotowej sprawie zasadnym byłoby dokonać tego ustalenia według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia dokonania dostawy, w oparciu o wycenę dokonaną przez rzeczoznawcę, ewentualne dowody przedłożone przez podatnika bądź nabywcę, czy może poprzez oszacowanie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 3 pkt 5 O.p. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] powinien również rozważyć zasadność, opodatkowania dostawy terenów niezabudowanych stawką podatku w wysokości 22%, w sytuacji gdy, na moment dokonania ich dostawy, brak było planu zagospodarowania przestrzennego i decyzji o warunkach zabudowy, a w rejestrze gruntów tereny te figurowały jako rolne. W tym zakresie należy mieć na względzie wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, dokonaną przez poszerzony skład NSA w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] obowiązany jest również rozważyć zasadność wniosków dowodowych oraz argumentów strony zawartych w odwołaniu i pismach składanych w toku postępowania przed organem II instancji (w szczególności w pismach z dnia [...] grudnia 2012 r. i z dnia [...] kwietnia 2013r.). W skardze podatnik domagał się uchylenia w całości decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, umorzenia postępowania w sprawie, zwrotu kosztów postępowania oraz ewentualnego zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 2a w związku z art. 208 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 70 § 6 O.p. w związku z art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) – dalej: "Konstytucja RP"., poprzez uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zamiast uchylenie w całości przedmiotowej decyzji i umorzenia postępowania ze względu na upływ terminu przedawnienia; według skarżącego z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy wynika, że nie nastąpiło zawieszenie terminu biegu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego; podatnik przed upływem terminu przedawnienia nie został skutecznie i właściwie powiadomiony o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym, nie przesłuchano go w charakterze podejrzanego oraz nie przedstawiono podatnikowi jakichkolwiek zarzutów, - art. 208 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP; Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, uznał przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jako niezgodny z ustawą zasadniczą, tak więc utracił on moc obowiązującą, w związku z powyższym w obowiązującym stanie prawnym nie jest możliwe wydawanie rozstrzygnięć na podstawie nieobowiązującego przepisu, gdyż wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie ma charakteru prawotwórczego i nie może prowadzić do kreowania dodatkowej przesłanki, skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, jaką jest wiedza podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127 i art. 234 O.p., poprzez fakt, iż organ odwoławczy nie jest upoważniony na podstawie obowiązujących przepisów prawa do inicjowania postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taka praktyka działania organu odwoławczego jest niedopuszczalna w polskim systemie prawa, niezgodna z zasadą dwuinstancyjności oraz zakazem reformationis in peius. Z uzasadnienia zarzutów skargi wynika, że według skarżącego wyłącznym celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego miało być zawieszenie przedawnienia zobowiązania podatkowego. W skardze podkreślono, że od dnia wszczęcia postępowania karnego skarbowego żadna czynność w tym zakresie nie została podjęta, co świadczy o pozorności jego wszczęcia. Skarżący nie został przesłuchany, ani w żaden sposób nie powiadomiono go o jakichkolwiek zarzutach do dnia upływu terminu przedawnienia, co zdaniem skarżącego leży w oczywistej sprzeczności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnej sygn. akt P 30/11 oraz dorobkiem judykatury karnej w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podatnik w skardze przypomniał, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie o wszczęciu śledztwa z dnia [...] października 2012 r., a następnie postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] października 2012 r., jednak podatnik nigdy nie został zapoznany z przedmiotowymi postanowieniami, natomiast o fakcie wszczęcia – dowiedział z zawiadomień o zawieszeniu terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dnia [...] listopada 2011 r., w którym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] poinformował podatnika, że w dniu [...] października 2012 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia. W aktach przedmiotowej sprawy brak jest natomiast dokumentu w postaci zawiadomienia karnego. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się w odpowiedzi na skargę do podniesionych zarzutów stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Sporne w sprawie jest, czy Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uchylając decyzję organu I instancji, zasadnie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Według skarżącego organ odwoławczy powinien uchylić decyzję I instancji i umorzyć postępowanie ze względu na upływ terminu przedawnienia. Zdaniem sądu organ odwoławczy prowadząc postępowanie nie naruszył przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie bowiem stanowi podstawę przyjęcia, że organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Sąd spośród zarzutów skargi uznał za najdalej idący ten, który dotyczy przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. W opinii sądu w sprawie nie nastąpiło przedawnienie. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Na podstawie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Sąd podkreśla, że Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 (OTK-A 2012/7/81 – Dz. U. z 2012 r., poz. 848), orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem w stanie faktycznym sprawy zobowiązanie podatkowe winno wygasnąć na skutek przedawnienia z dniem [...] grudnia 2012 r. Niesporne w sprawie jest, że w dniu [...] października 2012 r., zostało wszczęte wobec podatnika postępowanie karne w sprawie, której podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiąże się z niewykonaniem niniejszego zobowiązania podatkowego, o którym to postępowaniu skarżący został poinformowany pismem z dnia [...] listopada 2012 r., a które odebrał w dniu [...] listopada 2012 r., a zatem przed upływem terminu wskazanego w przepisie art. 70 § 1 O.p. W związku z powyższym skoro skarżący został skutecznie poinformowany o wszczęciu wobec niego postępowanie karnego skarbowego zanim nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, to nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W opinii sądu błędny jest pogląd, że dopiero ogłoszenie podejrzanemu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika bowiem, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania "przeciwko" podatnikowi w ogóle dojdzie. Mając na względzie powyższe sąd stwierdza, że zgodnie z dyspozycją art. 70 § 6 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem [...] października 2012 r. Wobec tego nie było przeszkód do orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. W opinii sądu organ odwoławczy nie naruszył też art. 127 O.p. Rozpatrując odwołanie zastosował się do zasady, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Dokonał ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego i stwierdził, że jest on niewystarczający do ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę dalszych ustaleń w zakresie zastosowania właściwych przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dążąc do rozstrzygnięcia sporu, organ odwoławczy, nie naruszył także przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 234 oraz art. 233 § 1 pkt 2a w związku z art. 208 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 70 § 6 O.p. w związku z art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 120 O.p., bowiem organ odwoławczy działał praworządnie tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Zaskarżona decyzja nie narusza też art. 121 O.p. Zasada zaufania wyrażona w tym przepisie nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. O naruszeniu tego przepisu nie może stanowić podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. W sprawie nie doszło także do naruszenia art. 125 O.p. Organ odwoławczy stosownie do art. 180 O.p. dopuścił mieszczące się w granicach prawa dowody, które zgodnie z art. 188 O.p. mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Przepis art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zgodne z prawem były więc postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. i [...] stycznia 2013 r. o włączeniu do akt sprawy wymienionych w nim dokumentów. Podatnik miał zapewniony czynny udział w postępowaniu. Sąd podkreśla, że podatnik miał stosownie do art. 123 § 1 O.p. zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Przykładowo zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2012 r. wyznaczono skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ odwoławczy nie naruszył także zasady wynikającej z przepisu art. 124 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., bowiem szczegółowo uzasadnił jakimi przesłankami kierował się podejmując rozstrzygnięcie. Zdaniem sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi przewidziane zarówno w art. 210 § 6 O.p., jak i art. 233 § 2 O.p. Jako prawidłowe i kompletne w sposób jasny i zrozumiały tłumaczy konieczność skierowania sprawy do ponownego rozstrzygnięcia, jak również wskazuje okoliczności faktyczne, które winny zostać zbadane i uwzględnione przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 233 § 2 O.p. zgodnie z którym może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w "znacznej części". Brak jest podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p. Ten ostatni przepis stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Na tle okoliczności konkretnego przypadku Dyrektor Izby Skarbowej w sposób dostateczny i przekonujący wykazał istnienie przesłanek z art. 233 § 2 O.p. W szczególności organ odwoławczy wskazał na wątpliwości dotyczące stawki podatku od towarów i usług w wysokości 22 % w zakresie opodatkowania sprzedanych przez skarżącego nieruchomości. Sąd stwierdza, że organ odwoławczy dokonał szczegółowej analizy oraz oceny zebranego w sprawie przez organ I instancji materiału dowodowego i zasadnie uznał, iż jest on niewystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia. Jednocześnie wskazał, w jakim konkretnie zakresie jest konieczne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. Zakres ten wykracza poza granice uzupełnienia dowodów na podstawie art. 229 O.p. Wskazania organu odwoławczego - zdaniem sądu - nie mają merytorycznego charakteru, nie rozstrzygają, ani nie sugerują sposobu załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. Na podstawie oceny przedmiotowych zaleceń organu odwoławczego należy uznać, że należyte wyjaśnienie wskazanych okoliczności ma rzeczywiście istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W tym kontekście skoro organ I instancji nie ustalił pełnego stanu faktycznego sprawy przedwczesne byłoby zajmowanie przez organ odwoławczy stanowiska odnośnie istoty sprawy. Organy w toku ponownego rozpatrywania sprawy dokonają zgodnej z art. 191 O.p., oceny całości materiału dowodowego. Po uzupełnieniu materiału dowodowego będzie podlegał na nowo ocenie każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Podstawę rozstrzygnięcia musi bowiem stanowić całość zebranego materiału dowodowego, a nie pojedyncze fakty. Prawidłowa ocena materiału dowodowego może prowadzić do wyciągnięcia na jego podstawie logicznych wniosków. Dlatego sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. ) orzekł, jak w sentencji wyroku.