I SA/Po 610/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 listopada 2019 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r., w związku z pismem G. K. (dalej: skarżącego) z dnia [...] października 2018 r., dotyczącym wniesienia zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], uznał za nieuzasadniony zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 7 w zw. z art. 29 § 1 i art. 15 § 1 ww. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz uznał za uzasadniony zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 dotyczący nieuwzględnienia okresów przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę wynikających z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 ustawy Ordynacja podatkowa i umorzył postępowanie egzekucyjne w części dotyczącej nieistniejącego obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego, to jest od dnia [...] maja 2016 r. do dnia doręczenia decyzji nr [...], to jest do dnia [...] lutego 2018 r. oraz za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, to jest od dnia [...] maja 2018 r., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, to jest do [...] września 2018 r. W uzasadnieniu wydanego postanowienia, po ponownej analizie sprawy, wobec uchylenia uprzednio wydanego postanowienia z dnia [...] listopada 2018 r., organ wskazał, że pomimo wykazania w przesłanych zobowiązanemu upomnieniach wysokości odsetek za zwłokę nieuwzględniających przerw w ich naliczaniu, przewidzianych w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 ustawy Ordynacja podatkowa, zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 7 w zw. z art. 29 § 1 i 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie znajduje uzasadnienia w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się z kolei do zarzutu wniesionego zgodnie z pismem na podstawie art. 33 § i pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dotyczącego nieuwzględnienia przerw w obliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 i 7 ustawy Ordynacja podatkowa, organ wyjaśnił, że zgodnie z treścią ww. przepisu art. 33 § 1 pkt 3, podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej jest określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia o którym mowa w art. 3 i 4. Mając powyższe na względzie zauważyć należy, iż w wydanym przez organ orzeczeniu, będącym podstawą do wystawienia tytułów wykonawczych została określona wysokość podatku od towarów i usług do zapłaty, natomiast w orzeczeniu nie określono kwoty odsetek za zwłokę. W treści decyzji nr [...] z dnia [...] lutego 2018 r. wskazane zostało, iż "Kwoty podatku do zapłaty za ww. miesiące wraz z odsetkami za zwłokę, liczonymi od terminu płatności oraz kwoty nienależnie uzyskanych zwrotów podatku wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia dokonania zwrotu należy wpłacić niezwłocznie na rachunek Urzędu Skarbowego w [...]..". Jak zatem ustalono, w złożonych zarzutach nie kwestionowano wysokości należności głównych wynikających z decyzji wymiarowej, będącej podstawą wystawienia tytułów wykonawczych, natomiast podniesiono, iż przy naliczaniu kwoty odsetek za zwłokę od tych należności nie zostały uwzględnione przerwy przewidziane w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 ustawy Ordynacja podatkowa. Mając powyższe na uwadze organ wyjaśnił, iż z orzecznictwa sądowego wynika, że zarzut nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę winien zostać rozpoznany w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1, a nie jak wskazano w piśmie - art. 33 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Naliczenie w tytułach wykonawczych odsetek za zwłokę za okres, w którym z mocy prawa odsetek nie nalicza się, oznacza bowiem żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku, o którym mowa w ww. art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ ustalił więc, że w przedmiotowej sprawie winny zostać zastosowane następujące przerwy w naliczaniu odsetek: 1) na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa - od daty odebrania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, czyli od dnia [...] maja 2016 i do dnia doręczenia ponownej decyzji organu I instancji nr [...], czyli do [...] lutego 2018 r. Organ przyjął dzień [...] maja 2016 r. jako datę doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, ponieważ data taka wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru ww. postanowienia. 2) na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 ww. ustawy - od [...] maja 2018 r. do [...] września 2018 r. - z uwagi na wynikający z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej termin załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Przekazane przez organ podatkowy odwołanie wpłynęło do Izby Administracji Skarbowej w [...] [...] marca 2018 r. czyli zgodnie z art. 139 § 3 ww. ustawy decyzja organu II instancji powinna zostać wydana do [...] maja 2018 r., a została ona doręczona pełnomocnikowi strony [...] września 2018 r. Mając na względzie, że jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, odwołanie przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] dnia [...] marca 2018 r. wpłynęło do Izby Administracji Skarbowej w [...] w dniu [...] marca 2018 r., zatem dwumiesięczny termin załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym upływałby w dniu [...] maja 2018 r., to jest w sobotę. Zgodnie z treścią art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej, jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej. Dlatego też określony w art. 139 § 3 termin do załatwienia odwołania przez organ odwoławczy przypadał na [...] maja 2018 r., konsekwencją tego odsetek za zwłokę nie należało naliczać począwszy od [...] maja 2018 r. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za zasadny wniesiony zarzut częściowego nieistnienia obowiązku wynikającego z tytułów wykonawczych w zakresie odsetek za zwłokę, z uwagi na nieuwzględnienie okresów przerw wynikających z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący, pismem z dnia [...] kwietnia 2019 r., wniósł zażalenie na postanowienie organu I instancji, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 34 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez uznanie za zasadny zarzut dotyczący nieuwzględnienia zawyżenia w przedmiotowych tytułach wykonawczych, kwoty egzekwowanych odsetek, bowiem nie uwzględnił przerwy w ich obliczaniu na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 i 7 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, bowiem decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, oraz doręczenia decyzji organu odwoławczego po upływie terminu określonego w art. 139 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, znanych organowi podatkowemu z urzędu i nieumorzeniu postępowania egzekucyjnego, 2) art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez wydanie skarżonego postanowienia w sprzeczności z uznanym zarzutem wniesionym na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dotyczącym określenia kwoty egzekwowanych odsetek, nieuwzględnieniem przerwy w obliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 i 7 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, bowiem decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, oraz doręczenia decyzji organu odwoławczego po upływie terminu określonego w art. 139 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, znanych organowi podatkowemu z urzędu, 3) art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieuzasadnione przerzucenie na zobowiązanego, odpowiedzialności za opóźnienia w wydaniu kolejnych decyzji organów pierwszej i drugiej instancji, 4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, 5) art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, 6) art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych; w szczególności poprzez rozstrzygnięcie o zarzutach w przedmiocie przerw w naliczaniu odsetek, w oparciu o ustalenia poczynione z pominięciem samodzielnych ustaleń w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, że organ egzekucyjny dokonał wstępnego, formalnego badania dopuszczalności egzekucji administracyjnej i sprawdzenia czy tytuły wykonawcze zostały prawidłowo wystawione pod względem formalnym, co zostało potwierdzone nadaniem stosownych klauzul w dniu [...] października 2018 r. Odnośnie weryfikacji z urzędu wykonania przez wierzyciela obowiązku wynikającego z art. 15 § 1 u.p.e.a. tj. doręczenia upomnienia należy zauważyć, że w świetle obowiązujących przepisów wierzyciel nie ma obowiązku dołączenia do tytułu wykonawczego upomnienia poprzedzającego wystawienie tytułu wykonawczego. Sporządzone zostały upomnienia nr [...] oraz nr [...], wzywające skarżącego do uregulowania należności wynikających z decyzji z dnia [...] lutego 2018 r. wraz z odsetkami i kosztami upomnienia. Jak wskazano w adnotacji widniejącej na zwrotnym potwierdzeniu odbioru upomnienia zostały odebrane przez dorosłego domownika w dniu [...] września 2018 r. Po upływie 7 dni od dnia doręczenia upomnień Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] października 2018 r. wystawił przedmiotowe tytuły wykonawcze. Wobec powyższego w ocenie organu odwoławczego, organ egzekucyjny słusznie uznał zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. braku uprzedniego doręczenia upomnienia za nieuzasadniony. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 3 poprzez zawyżenie w przedmiotowych tytułach wykonawczych określenia kwoty egzekwowanych odsetek, w ocenie organu II instancji, skarżący błędnie zakwalifikował nieuwzględnienie przerw w obliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 i 7 ustawy Ordynacja podatkowa jako zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4. Jak bowiem wynika z treści decyzji z dnia [...] lutego 2018 r. została w niej określona wysokość podatku od towarów i usług do zapłaty, natomiast w orzeczeniu nie określono wysokości kwoty odsetek za zwłokę. Organ egzekucyjny słusznie zatem zakwalifikował powyższą argumentację pełnomocnika strony, zgodnie z poglądem prezentowanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jako zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 tj. nieistnienie obowiązku. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu egzekucyjnego odnośnie uznania za uzasadniony zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. dotyczący nieuwzględnienia okresów przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę wynikających z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 ustawy Ordynacja podatkowa i umorzenia postępowania egzekucyjnego w części dotyczącej nieistniejącego obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego, to jest od dnia [...] maja 2016 r. do dnia doręczenia decyzji nr [...], to jest do dnia [...] lutego 2018 r. oraz za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, to jest od dnia [...] maja 2018 r., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, to jest do dnia [...] września 2018 r. Skoro bowiem ustalono, że w przedmiotowej sprawie ponowna decyzja organu I instancji została doręczona po upływie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, a decyzji organu odwoławczego nie wydano w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa zasadnym było zatem uwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę wynikających z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p. W ocenie organu odwoławczego, skoro zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za zasadny zarzut częściowego nieistnienia obowiązku to w ocenie organu odwoławczego zasadnym było umorzenie przedmiotowego postępowania egzekucyjnego tylko w części. Odnośnie stwierdzenia pełnomocnika strony, że uznanie zarzutów strony za zasadne może skutkować jedynie umorzeniem postępowania egzekucyjnego w całości, organ wskazał na odmienne orzecznictwo sądowoadministracyjne, zgodnie z którym uznanie zarzutu nieistnienia obowiązku w części, skutkuje również umorzeniem postępowania egzekucyjnego w stosownej jego części. Odnośnie argumentu pełnomocnika strony dotyczącego rozstrzygnięcia o zarzutach w przedmiocie przerw w naliczaniu odsetek w oparciu o ustalenia poczynione z pominięciem samodzielnych ustaleń w tym zakresie należy zauważyć, że pozyskanie informacji od Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę wynikających z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 ustawy Ordynacja podatkowa, było konieczne z uwagi na fakt, że w związku z postępowaniem odwoławczym dotyczącym decyzji z dnia [...] lutego 2018 r. dokumentacja znajdowała się w Izbie Administracji Skarbowej w [...]. Zaniechanie powyższych czynności skutkować mogłoby zarzutem naruszenia art. 77 i 80 k.p.a. Odnośnie stwierdzenia pełnomocnika strony, że zobowiązanemu nie są znane jakiekolwiek działania wierzyciela mogące świadczyć o jakiejkolwiek aktywności w przedmiocie zmiany egzekwowanych tytułów wykonawczych, bądź ograniczenia przez wierzyciela wniosku egzekucyjnego na podstawie art. 26 u.p.e.a., organ odwoławczy wskazał, że w związku z wydaniem zaskarżonego postanowienia o umorzeniu w części postępowania egzekucyjnego zmianie ulegnie zarówno wysokość dochodzonych odsetek za zwłokę, jak i kwota kosztów egzekucyjnych. O ich wysokości zostanie powiadomiony zarówno dłużnik zajętej wierzytelności jak i zobowiązany po podjęciu postępowania egzekucyjnego zawieszonego z uwagi na wniesione zarzuty. Skarżący, pismem z dnia [...] czerwca 2019 r., wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na postanowienie organu II instancji, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 34 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez nieumorzenie obligatoryjnie postępowania egzekucyjnego po uznaniu za zasadny zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 dotyczący nieuwzględnienia okresów przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę wynikających z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 ustawy Ordynacja podatkowa, 2) art. 34 § 4 w zw. z art 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez wydanie skarżonego postanowienia w sprzeczności z uznanym zarzutem wniesionym na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dotyczącym określenia kwoty egzekwowanych odsetek, nieuwzględnieniem przerwy w obliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 i 7 ustawy Ordynacja podatkowa, 3) art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieuzasadnione przerzucenie na zobowiązanego, odpowiedzialności za opóźnienia w wydaniu kolejnych decyzji organów pierwszej i drugiej instancji, 4) art. 6 oraz art. 7 k.p.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 3 i art. 27 § 1 pkt 3, a także art. 26 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez: - nieprawidłowe określenie pojęcia wielkość egzekwowanego obowiązku w przypadku egzekucji kwoty pieniężnej, - pominięcie dyspozycji art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, 5) art. 8 k.p.a., poprzez naruszenie art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wyrażające się nieumorzeniem postępowania egzekucyjnego przy uznaniu uzasadnionego zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dotyczącym określenia kwoty egzekwowanych odsetek, nieuwzględnieniem przerwy w obliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 i 7 ustawy Ordynacja podatkowa. Pismem z dnia [...] lipca 2019 r., złożonym w odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Istotą zarzutów skarżącego zgłoszonych w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym było nieprawidłowe naliczenie odsetek należnych od wskazanej w wydanej decyzji należności głównej. Po przeprowadzonym postępowaniu, organ potwierdził zaistnienie nieprawidłowości, na które wskazywał skarżący. Organ ustalił, że faktycznie nie uwzględniono okresów przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę wynikających z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, dalej: o.p.). Wobec powyższego, organ umorzył postępowanie egzekucyjne w części dotyczącej nieistniejącego obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego, to jest od dnia [...] maja 2016 r. do dnia doręczenia decyzji nr [...], to jest do dnia [...] lutego 2018 r. oraz za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, to jest od dnia [...] maja 2018 r., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, to jest do [...] września 2018 r. Skarżący kwestionuje rozstrzygnięcie w zakresie zgłoszonych zarzutów, podkreślając że postępowanie egzekucyjne z powyższych przyczyn winno zostać umorzone w całości a nie w części. W ocenie Sądu, sposób rozstrzygnięcia sprawy przez organ był prawidłowy. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 33 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm., dalej: u.p.e.a.), podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Jak wskazuje art. 34 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. W przypadku egzekucji należności pieniężnych, o których mowa w art. 2 § 1 pkt 8 lit. a-f i pkt 9, stanowiska wierzyciela nie wymaga się (§ 1). Organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego (§ 4). Zgodnie z art. 29 u.p.e.a., organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (§ 1). Jak wskazuje § 2, organ egzekucyjny nie przystępuje do egzekucji i zawiadamia wierzyciela o przyczynach nieprzystąpienia do egzekucji, jeżeli: 1) obowiązek, którego dotyczy tytuł wykonawczy, nie podlega egzekucji administracyjnej; 2) organ egzekucyjny uprawdopodobni, że nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne; 3) tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 i 2. Jak wynika natomiast z art. 59 § 1 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne umarza się: 1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania; 2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał; 3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa; 4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego; 5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny; 6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego; 7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu; 8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania; 9) na żądanie wierzyciela; 10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ w sposób prawidłowy zastosował wyżej przytoczone regulacje. Przede wszystkim, nie budzi wątpliwości Sądu, że organ trafnie ocenił charakter wniesionego zarzutu, jako wskazanego w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Objęcie egzekucją kwoty odsetek, które są nienależne jest niewłaściwe, gdyż obowiązek zapłaty tych odsetek nie istnieje. Nie sposób natomiast wniesionego zarzutu uznać za oparty na treści art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Egzekwowany obowiązek nie został bowiem określony w sposób niezgodny z treścią decyzji określającej zobowiązanie podatkowe skarżącego. Decyzja, która była podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, w swej treści nie regulowała zasad i sposobu naliczania odsetek, które są zawarte w przepisach powszechnie obowiązującego prawa (w szczególności w art. 54 o.p.). W pojęciu "obowiązku" podlegającego egzekucji nie mieszczą się odsetki za zwłokę od należności podatkowych. Odsetki są jedynie konsekwencją niezrealizowania tego obowiązku w terminie. Odsetki za zwłokę nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej, świadczeniem. Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej (zaległości podatkowej). Brak jest zatem podstaw do uznania, że stanowią odrębną należność budżetu państwa o charakterze niepodatkowym (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt: VIII SA/Wa 648/12, LEX nr 1317460). Całkowicie niesłuszne jest również powoływanie się przez skarżącego na art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Z akt sprawy wynika bowiem, że skarżącemu doręczono upomnienia. Okoliczność, że sporządzone upomnienia nie uwzględniały przerw w naliczaniu odsetek nie stanowi o zasadności zarzutu z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., gdyż uchybienie w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym polegało na tym, że błędnie naliczono egzekwowane odsetki a ujęcie ich w treści upomnienia było jedynie prostą konsekwencją pierwotnego błędu objęcia egzekucją nieistniejącego obowiązku. Podobnie, nie sposób doszukiwać się uchybienia organu egzekucyjnego w sposobie wykonania wstępnej, formalnej kontroli wystawionego tytułu wykonawczego, gdyż ten etap postępowania nie pozwala organowi na badanie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Odnosząc się do istoty sporu w rozpoznawanej sprawie, wskazać należy, że rozstrzygnięcie organu, który wobec stwierdzonego błędu w naliczaniu odsetek umorzył prowadzone postepowanie jedynie w tej części, było prawidłowe. Sąd w całości podziela wyrażoną w orzecznictwie ocenę, że postępowanie egzekucyjne może być umorzone zarówno w całości jak i w części. Do umorzenia postępowania w części dochodzi wówczas, gdy egzekucja jest niedopuszczalna w odniesieniu do niektórych osób wskazanych jako zobowiązani lub gdy niedopuszczalne jest egzekwowanie niektórych obowiązków wskazanych w tytule wykonawczym. Jeżeli zobowiązany podniósł zarzuty stanowiące podstawę do umorzenia postępowania i organ egzekucyjny uznał ich zasadność, to umorzenie postępowania egzekucyjnego w części jest obligatoryjne. Przesłanki umorzenia postępowania uregulowane w art. 59 § 1 u.p.e.a. można podzielić na merytoryczne, dotyczące bezpodstawności istnienia obowiązku, lub na formalnoprawne - proceduralne. Do pierwszej grupy można zaliczyć wygaśnięcie obowiązku z różnych przyczyn np.: umorzenie obowiązku, nieistnienie obowiązku, wykonanie obowiązku (Z. Leonicki w. R. Hauser, Z. Leoński. Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz. Wyd. CH Beck 2005 s.164-167). Umorzenie postępowania ma na celu jego zakończenie z przyczyn natury formalnej, gdy w danej, konkretnej sytuacji zaistniałej w jego toku wykonanie obowiązku przez zobowiązanych jest w rozpoznawanej sprawie - niedopuszczalne. Prawidłowe jest stanowisko, że art. 34 § 4 u.p.e.a. nie stanowi samodzielnej podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego w administracji. Umorzenie na podstawie tego przepisu może nastąpić w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 59 u.p.e.a. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt: II FSK 585/10, LEX nr 1151365). W rozpoznawanej sprawie, skarżący kwestionował prowadzoną w stosunku do niego egzekucję jedynie w części, wskazując na niezasadne naliczenie odsetek za okresy, co do których Ordynacja podatkowa wyłącza możliwość ich naliczania. Wobec trafności podniesionego zarzutu, stwierdzić należy, że w tym zakresie ziściła się przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Stwierdzić więc należy, że postępowanie egzekucyjne winno ulec umorzeniu w skutecznie zakwestionowanym zakresie. Co do natomiast pozostałego obowiązku objętego tytułami wykonawczymi, tj. należności głównej, czy pozostałych odsetek, nie zaistniały przesłanki umorzenia egzekucji wskazane w art. 59 u.p.e.a. Tym samym, rozstrzygnięcie organu, polegające na jedynie częściowym umorzeniu postępowania egzekucyjnego było prawidłowe. W ocenie Sądu, zastosowana przez organ egzekucyjny instytucja nie doprowadziła też do niedopuszczalnej zmiany treści tytułu wykonawczego. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając jako organ egzekucyjny, nie ingerował bowiem w treść samych tytułów wykonawczych lecz określił zakres prowadzonego postępowania egzekucyjnego uwzględniając okresy nienaliczania odsetek z art. 54 o.p. W ocenie Sądu, nie są trafne również pozostałe zarzuty skargi. Przede wszystkim, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 o.p. Skutkiem wydania zaskarżonego postanowienia nie było bowiem, wbrew twierdzeniom skarżącego, obciążenie go odpowiedzialnością za opóźnienia w wydaniu kolejnych decyzji organów pierwszej i drugiej instancji. Wydane postanowienie zdjęło bowiem ze skarżącego niesłusznie nałożony na niego obowiązek zapłaty odsetek, których naliczanie jest wyłączone na mocy art. 54 o.p. W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 6 oraz art. 7 k.p.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 3 i art. 27 § 1 pkt 3, a także art. 26 § 2 u.p.e.a. poprzez nieprawidłowe określenie pojęcia wielkość egzekwowanego obowiązku w przypadku egzekucji kwoty pieniężnej i pominięcie dyspozycji art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Jak bowiem wyjaśniono powyżej, zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie było zgodne z przepisami. Co do pozostałych kwot objętych tytułami wykonawczymi (w szczególności kwoty należności głównej) nie zaistniały przesłanki umorzenia egzekucji. Tym samym, zasada legalizmu stoi na przeszkodzie umorzeniu postępowania także w zakresie nieobjętym trafnymi zarzutami. Wobec zgodności z prawem wydanego rozstrzygnięcia i wyczerpującego wyjaśnienia przesłanek wydanej decyzji, nie sposób również przyjąć by w sprawie doszło do naruszenia art. 8 k.p.a. Z uwagi na powyższe, wniesiona skarga podlega oddaleniu, zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2019.2325).