I SA/Po 613/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont /spr./ as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant: st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi M.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok oddala skargę. /-/ K. Pawlicki /-/ J. Ruszyński /-/ W. Zygmont sygn. akt I SA/Po 613 /05 U Z A S A D N I E N I E Skarżący w 1998 roku prowadził działalność gospodarczą - Biuro Obrotu Nieruchomościami "A" z siedzibą w S., świadcząc usługi między innymi w zakresie pośrednictwa, obrotu nieruchomościami oraz budownictwa. W ramach tej działalności realizował on budowę i sprzedaż mieszkań na zamówienie indywidualnych odbiorców. Budowa budynków, w których znajdowały się mieszkania będące przedmiotem sprzedaży realizowana była na gruncie, który strona nabyła w dniu [...]1995 roku. Powyższa działalność opodatkowana była w roku 1998 podatkiem dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 roku Nr 90 poz. 416 z późn. zm. - dalej PDOF). W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu PIT-32 podatnik wykazał przychód z działalności gospodarczej w kwocie [...]zł. W czasie czynności kontrolnych i postępowania podatkowego w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania, organy podatkowe stwierdziły nieprawidłowości mające wpływ na wysokość przychodu uzyskanego przez podatnika. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...]2004 roku (nr [...]) określił zobowiązanie podatkowe w PDOF za 1998 rok w wysokości odmiennej od tej wynikającej ze złożonego zeznania. Swą decyzję organ oparł na ustaleniach, iż strona w roku 1998 dokonując sprzedaży mieszkań wraz z udziałem w gruncie stanowiącym jej własność, nie zaewidencjonowała przychodu z tytułu tej sprzedaży na łączną kwotę [...]zł. Od powyższej decyzji ustanowiony w sprawie pełnomocnik wniósł odwołanie, w którym domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji. W odwołaniu tym przedstawiono argumenty, mające na celu uzasadnienie tezy, iż jeżeli przychód ze sprzedaży udziałów w gruncie uznany został za przychód z działalności gospodarczej, to ustalając jego wysokość, należało uwzględnić koszty zakupu gruntu będącego następnie przedmiotem sprzedaży. Decyzją z dnia [...]2005 roku (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Na decyzję tą złożona została przez stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarga, w której zarzuciła ona organom podatkowym naruszenie przepisów art. 22 ust. 1 PDOF, polegającego na nie uznaniu za koszty uzyskania przychodu kosztów nabycia gruntów będących przedmiotem sprzedaży, o którą wartość podwyższono podstawę opodatkowania. Strona zarzuciła jej także naruszenie przepisów prawa procesowego, w tym art. 120, art. 121 §1 oraz art. 125 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku - tekst jednolity Nr 8 poz. 60 z późn. zm.). W tym ostatnim zakresie zdaniem strony organy naruszyły przepisy proceduralne poprzez nie wszczęcie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym w okresie 5 lat od momentu uzyskania informacji o fakcie, iż przychody ze sprzedaży gruntów nie były ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a tym samym traktowane nie miały być jako przychody z działalności gospodarczej. W skardze podatnik domagał się uchylenia wymienionej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Uzasadniając skargę strona wskazywała, iż aktem notarialnym z dnia [...]1995 roku (nr rep. [...] nr [...]) nabyła nieruchomość niezabudowaną o pow. [...]ha. Ponieważ charakter prowadzonej w 1995 roku działalności gospodarczej nie pozwalał na zaliczenie wydatków na nabycie gruntu, wydatku tego nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu. W 1996 roku za to podatnik podjął decyzję o rozszerzeniu prowadzonej działalności o budowę i sprzedaż mieszkań na tej działce. Kierując się decyzją Izby Skarbowej z dnia [...]1994 roku. (nr [...]) w której uznała on, że zakup, podział a następnie sprzedaż nieruchomości pomimo, że czynności te nie posiadały wszelkich cech działalności gospodarczej zaliczały się do kategorii przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOF uznał, że przychodem z działalności gospodarczej będzie przychód ze sprzedaży mieszkań. Natomiast przychód z tytułu sprzedaży udziałów w gruncie będzie przychodem określonym w art. 7 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy. Poza tym, jak twierdzi strona w wyniku kontroli przeprowadzonej w dniu [...]1999 roku Urząd Skarbowy nie stwierdził nieprawidłowości w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów, nie wszczął również postępowania podatkowego. Z kolei w dniu [...]2004 roku tj. po upływie bez mała 5 lat od momentu tej kontroli wszczął ponowną kontrolę w zakresie podatku dochodowego za 1998 rok, a następnie wszczął postępowanie podatkowe w wyniku którego zostały wydane kwestionowane decyzje. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd dokonując analizy akt sprawy, a także zarzutów sformułowanych przez stronę, nie dopatrzył się uchybień zarówno natury materialnej, jak i proceduralnej w postępowaniu organów podatkowych. Z punktu widzenia rozpatrywanej skargi na pierwszy plan wysuwa się jednak problematyka materialnoprawna dotycząca możliwości potwierdzenia tezy podatnika, według której, jeżeli przychód ze sprzedaży udziałów w gruncie uznany jest za przychód z działalności gospodarczej, to ustalając go należało uwzględnić koszty zakupu gruntu, będącego następnie przedmiotem sprzedaży. Wysuwanie wniosku odmiennego od zaproponowanego przez skarżącego, skutkować musi naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt. 8 PDOF oraz art. 22 ust. 1 tejże ustawy. Niezaprzeczalny jest fakt, iż M.N. na potrzeby działalności gospodarczej prowadził w 1998 roku podatkową księgę przychodów i rozchodów. W wyniku jej kontroli stwierdzono, że przychód z tytułu sprzedaży mieszkań, potwierdzany na podstawie rachunków uproszczonych i aktów notarialnych, ewidencjonowany był w dwojaki sposób, w oparciu o: - wartość mieszkania wraz z wartością gruntu, - wartość mieszkania bez wartości gruntu. Ze sporządzonego przez kontrolujących zestawienia zapisów w prowadzonych urządzeniach księgowych, rachunków uproszczonych i aktów notarialnych sprzedaży mieszkań zawartego w protokole z kontroli faktycznie wynikało, iż podatnik nie wykazał w całości przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży udziałów w nieruchomości stanowiącej jego własność, na łączna kwotę [...]zł. Nie wykazanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów całego przychodu uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej, skutkowało uznaniem jej przez organy podatkowe za prowadzoną w sposób nierzetelny, co stanowiło naruszenie §10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148 poz. 720 z późn. zm.). Należy przypomnieć, iż przepis ten zobowiązuje podatników do prowadzenia księgi w sposób prawidłowy zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Księgi podatkowe, na podstawie art. 193 §1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, jeżeli prowadzone są rzetelnie oraz w sposób niewadliwy, a dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Jak wynika z akt postępowania, ów stan rzeczywisty nie został w pełni w księgach określony, gdyż nie został w nich zaewidencjonowany cały przychód uzyskany z prowadzonej działalności gospodarczej, którym był przychód z tytułu sprzedaży mieszkań wraz z udziałem w gruncie. Podatnik bowiem, dokonując tejże sprzedaży powiększał cenę towaru odpowiednio o kwoty, które w sumie równe były cenie zakupu gruntu w 1995 roku. Czyniąc tak, uznał on iż w ten sposób rozliczy koszty poniesione w związku z osiągniętym przychodem z tytułu sprzedaży nieruchomości. W związku z posiadaniem wystarczającego materiału dowodowego, pozwalającego na określenie podstawy opodatkowania, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy pierwszej instancji odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i podwyższając przychód wykazany przez podatnika o kwotę niezaewidencjonowanego przychodu w wysokości [...]zł, dokonał stosownej korekty, ustalając jego wysokość w kwocie [...]zł. Uzasadniając podniesione w skardze zarzuty strona twierdzi, iż charakter prowadzonej w 1995 roku działalności gospodarczej, uniemożliwiał jej zaliczenie wydatków poniesionych na zakup nieruchomości do kosztów uzyskania przychodu. Jak utrzymuje w wyniku rozszerzenia od 1996 roku zakresu działalności gospodarczej, jej przedmiotem w 1998 roku była budowa i sprzedaż mieszkań, natomiast grunt nabyty w 1995 roku i zbywany w udziałach wraz z mieszkaniami nie był towarem handlowym. Kwalifikację taka na podstawie art. 10 ust. 1 pkt.8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, determinowała jej zdaniem decyzja Izby Skarbowej z dnia [...]1994 roku (nr [...]). Słuszność tej interpretacji zdaniem skarżącego miała potwierdzić kontrola przeprowadzona w dniu [...]1999 roku. Odnoszą się do powyższych zarzutów Sąd potwierdza opinię organów podatkowych, iż w momencie zakupu gruntu, tj. w roku 1995 charakter prowadzonej przez M.N. działalności gospodarczej uniemożliwiał z uwagi na brak z nią związku, zaewidencjonowanie zakupu gruntu jako kosztu uzyskania przychodu. Jednak w 1996 roku, w wyniku rozszerzenia zakresu prowadzonej działalności o usługi budowlane, nie istniały przeszkody, by nabyty grunt ujawnić w prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga również fakt, iż budowa, a następnie sprzedaż jest inwestycją rozciągnięta w czasie, przekraczającym zazwyczaj okres roku podatkowego. Skarżący sprzedając udziały w gruncie wraz z mieszkaniami nie wykazywał jednak w inwenturach na koniec tego roku pozostałych części gruntu mających być przedmiotem sprzedaży w następnych latach. Przepis art. 10 ust. 1. pkt. 8 PDOF (t. j. Dz. U. Nr 90, poz 416 z pózn. zm.), wyszczególnia źródła przychodów, w tym m.in. sprzedaż nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Przychody te w świetle powyższego normatywu nie dotyczy sprzedaży nieruchomości, dokonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Kategoria źródeł przychodów ma w podatku dochodowym istotne znaczenie praktyczne, gdyż wpływa na dalszy wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych. Ustawą, o której mowa, przewiduje między innymi ze względu na pochodzenie przychodu z określonego źródła różne zasady obliczania kosztów uzyskania przychodów. Bowiem ustawodawca wyraźnie stanowi w cytowanym przepisie, iż źródłami przychodów są sprzedaż lub zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli sprzedaż lub zamiana nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i została dokonana w przypadku sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się wyłącznie do osób uzyskujących przychód. Z tego też względu jeżeli sprzedaż lub zamiana nieruchomości lub ich części następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, to nie może być uznana za źródło przychodu, a tym samym kwoty uzyskiwane z tytułu sprzedaży gruntu wraz z mieszkaniami, których cena pomniejszona została odpowiednio o część ceny zakupu gruntu, nie będą traktowane jako koszty uzyskania przychodów, gdyż takich przychodów po prostu nie ma. Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła mogą być zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. PDOF wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Aby więc móc uznać konkretny wydatek za koszt, należy wykazać jego bezpośredni związek z poniesionym przychodem. Podatnik ma więc możliwość odliczenia wszelkich poniesionych kosztów, z tym jednak zastrzeżeniem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością. Pamiętać przy tym należy, iż pojęcie "w celu osiągnięcia przychodu", oznacza bezpośredni związek pomiędzy kosztem a przychodem (bez danego kosztu nie będzie przychodu) , przy czym ciężar dowodu w tym względzie obciąża podatnika. Powinien on więc przedstawić obszerną argumentację wskazującą na konieczność dokonania wydatku, a takiej w rozpatrywanej sprawie, zdaniem Sądu, nie dokonał. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a PDOF przychody określone przepisem art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit a-c PDOF zostały zwolnione od podatku dochodowego po spełnieniu warunków wymienionych w tym przepisie. Przyznać należy, co potwierdzają także organy podatkowe, iż o ich spełnieniu skarżący informował organ podatkowy pierwszej instancji. Niezaprzeczalnym jest jednak fakt, iż w 1998 roku dokonywał on sprzedaży mieszkań wraz z udziałami w gruncie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Fakt ten, potwierdził w oświadczeniu złożonym do protokołu z dnia [...]2002 roku. Zdaniem Sądu, strona kwalifikując przychód ze sprzedaży udziałów w gruncie do źródła przychodów o jakich mowa w powołanym wyżej przepisie art. 10 ust. 1 pkt. 8 PDOF, pozbawiła się możliwości obciążenia wyniku finansowego kosztami zakupu gruntu, zaś składane oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2 PDOF wskazują, iż nie było także zamiarem podatnika opodatkowanie uzyskanych z tego tytułu dochodów. Taka kwalifikacja nie znajdowała swego uzasadnienia skoro w 1998 roku przedmiotem działalności była budowa i sprzedaż mieszkań, natomiast sam grunt był niezbędny w celu jej zrealizowania. Bez znaczenia pozostaje również fakt istnienia decyzji Izby Skarbowej z dnia [...]1994 roku (nr [...]). Decyzja ta bowiem dotyczyła okresu, w którym skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości i nie odnosi się także do gruntu nabytego w 1995 roku. Stąd przyjętą za ten rok kwalifikację, uznać należy za zasadną i zgodną z obowiązującym stanem prawnym. Podkreślenia wymaga fakt, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie potwierdzał w 1999 roku prawidłowości działań skarżącego w zakresie kwalifikacji przychodu ze sprzedaży gruntów do określonego źródła przychodów. Protokół, na który powołuje się Strona, dotyczył jedynie czynności sprawdzających zleconych przez Urząd Skarbowy, na okoliczność potwierdzenia zasadności odliczeń mieszkaniowych dokonanych przez podatników tamtejszego Urzędu. Kwalifikowanie przez skarżącego czynności sprawdzających, w sensie potwierdzenia dokonania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów określonego zapisu, jako kontroli podatkowej, nie może być uznane za zasadne, gdyż nie dotyczyły one przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za ten rok podatkowy w przeciwieństwie do kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2004 roku. Przedmiotem tych czynności jak wspomniano, było wyłącznie jedno zdarzenie gospodarcze tj. potwierdzenie dokonania transakcji przez podatników Urzędu Skarbowego, w kontekście wykazanej przez nich ulgi podatkowej. Konsekwencją udokumentowania tych czynności w formie protokołu, było zawarcie pouczenia o treści art. 291 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, które nie może przesądzać o charakterze dokonywanej czynności. Nadto podkreślenia wymaga okoliczność, iż w stosunku do zdarzeń gospodarczych roku 1998, nie mogły mieć znaczenia przyszłe ustalenia, a w szczególności te o jakich mowa w protokole z dnia [...]1999 roku. Skarżący stawia również zarzut naruszenia zasad postępowania, wynikających z przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 125, ustawy - Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu podatnik podnosi zarzuty wszczęcia postępowania bezpośrednio przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za 1998 rok. Odnośnie powyższych zarzutów stwierdzić należy, że organ podatkowy pierwszej instancji mając na uwadze wnikliwe wyjaśnienie stanu faktycznego, dwukrotnie wezwał Stronę do przedstawienia dowodów oraz do wskazania okoliczności mających znaczenie dla sprawy objętej postępowaniem, m.in. dokumentacji podatkowej prowadzonej od 1996 roku działalności gospodarczej w zakresie budowy domów mieszkalnych na sprzedaż, na podstawie której możliwe byłoby ustalenie zaewidencjonowania zakupu gruntu. Skarżący nie podjął jednak próby przedstawienia dowodów i materiałów mogących mieć znaczenie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok, tłumacząc ich brak upływem terminu przechowywania. Argumentację zmierzającą do stwierdzenia, że podatnik nie ma obowiązku wykazania w prowadzonych urządzeniach księgowych zakupu gruntu, wobec upływu terminu ich przechowywania, uznać należy za niezasadną, bowiem cykl inwestycyjny obejmował kilka lat, zatem bilanse otwarcia i zamknięcia winny obrazować także zdarzenia związane z przeznaczonym do sprzedaży gruntem. Sad rozpatrując zarzut naruszenia zasady postępowania określonej w przepisie art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdza, iż nie dopatrzył się jego naruszenia, albowiem wszczęcie i zakończenie postępowania podatkowego nastąpiło w terminie zgodnym z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, czego skarżący nie kwestionuje. Organy prowadzące postępowanie wypełniły także dyspozycje przepisów art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zebrany materiał dowodowy został rozpatrzony w sposób wyczerpujący i umożliwił prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Dowiedziono również, że podatnik nie wykazał w całości przeprowadzonych transakcji sprzedaży, co bezspornie spowodowało zaniżenie wysokości zobowiązania podatkowego. Z tych zatem powodów na podstawie art. 151 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/ K. Pawlicki /-/ J. Ruszyński /-/ W. Zygmont