I SA/Po 615/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Asesor sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu w dniu 26 października 2007 r. na rozprawie sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości oraz poprzedzające ją postanowienie z dnia [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] w części w jakiej uznaje stanowisko skarżącej za nieprawidłowe; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/ R.Wiatrowski /-/ G.Gorzan /-/ W.Zygmont Wnioskiem z dnia [...]spółka A w [...] zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w następującym stanie faktycznym: Od 2002r., spółka zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dla obszaru [...], prowadzi inwestycję w postaci budowy osiedla mieszkaniowego pod nazwą [...] w [...]. Prowadzi sprzedaż lokali mieszkalnych wraz z przynależnym udziałem w gruncie oraz sprzedaż budynków mieszkalnych wraz z działką gruntu. Na mocy porozumienia z dnia [...] zawartego z Gminą [...], (w brzmieniu nadanym mu aneksem nr 2 z dnia 5.11.2001r.), zobowiązana jest partycypować w kosztach rozbudowy oczyszczalni ścieków, wykonać na własny koszt, dla realizowanego osiedla mieszkaniowego, sieci wodociągowe i kanalizacyjne, pasy jezdne drogowe o nawierzchni utwardzonej, chodniki i oświetlenie ulic na należących do niej gruntach związanych z budowanym osiedlem mieszkaniowym, przekazać na rzecz gminy wykonane sieci wodociągowe i kanalizacyjne oraz pasy jezdne drogowe o nawierzchni utwardzonej, chodniki i oświetlenie ulic, o których mowa powyżej, wraz ze związanymi z budowanym osiedlem mieszkaniowym gruntami, na których się one znajdują. W zamian za powyższe świadczenia nie otrzymuje od gminy wynagrodzenia. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego część gruntów, które spółka obowiązana jest przekazać na rzecz gminy (wraz ze znajdującymi się na tych gruntach pasami jezdnymi drogowymi o nawierzchni utwardzonej, chodnikami i oświetleniem ulic jako częścią składową tych gruntów) w wykonaniu porozumienia przeznaczona jest pod drogi gminne (publiczne), część zaś pod drogi wewnętrzne (osiedlowe). Przekazanie gruntów (wraz ze znajdującymi się na tych gruntach pasami jezdnymi drogowymi o nawierzchni utwardzonej, chodnikami i oświetleniem ulic jako częścią składową tych gruntów) przeznaczonych pod drogi gminne odbywa się na mocy decyzji administracyjnej wydanej przez wójta gminy, natomiast przekazanie gruntów (wraz ze znajdującymi się na tych gruntach pasami jezdnymi drogowymi o nawierzchni utwardzonej, chodnikami i oświetleniem ulic jako częścią składową tych gruntów) przeznaczonych pod drogi wewnętrzne (osiedlowe) nastąpi na mocy umowy cywilnoprawnej (w formie aktu notarialnego) przenoszącej własność w zamian za zwolnienie z opłat, o których mowa w porozumieniu. Niezależnie od porozumienia, spółka przekaże gminie bez wynagrodzenia (umową w formie aktu notarialnego) grunty, na których wykonała place zabaw oraz tereny zielone, a które w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są właśnie na ten cel. Wszystkie grunty, o których jest mowa we wniosku spółka nabyła w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1.05. 2004r. Wydatki ponoszone przez spółkę na znajdujące się na tych gruntach pasy jezdne drogowe o nawierzchni utwardzonej, chodniki i oświetlenie ulic jak też na utworzenie placów zabaw i terenów zielonych mają wpływ na kalkulację cen sprzedawanych domów i mieszkań. Przedstawiając powyższy stan faktyczny spółka zapytała: czy w stanie faktycznym opisanym w pkt "a" przekazanie na rzecz gminy przez spółkę gruntów przeznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod drogi gminne (publiczne) wraz z poczynionymi na nich nakładami w postaci nawierzchni dróg, ulic, chodników i oświetlenia będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ? - czy w stanie faktycznym opisanym w pkt "a" przekazanie na rzecz gminy gruntów przeznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod drogi wewnętrzne wraz z poczynionymi na nich nakładami w postaci nawierzchni dróg, ulic, chodników, oświetlenia, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ? - czy w stanie faktycznym opisanym w pkt "a" przekazanie na rzecz gminy przez spółkę gruntów przeznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod place zabaw i tereny zielone wraz z poczynionymi na nich nakładami będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ? Spółka wyraziła pogląd, że w każdym z powyższych przypadków przekazanie na rzecz gminy gruntów wraz ze znajdującą się na nich infrastrukturą towarzyszącą należy traktować jako dostawę towarów w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w postanowieniem z dnia [...]orzekł, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej przekazania na rzecz gminy bez wynagrodzenia gruntów wraz z poczynionymi nakładami przeznaczonych pod drogi wewnętrzne oraz place zabaw i tereny zielone, natomiast nieprawidłowe w części dotyczącej przekazania na rzecz gminy bez wynagrodzenia gruntów wraz z poczynionymi nakładami przeznaczonych pod drogi publiczne (gminne), bowiem takie przekazanie nie stanowi dostawy towarów. W uzasadnieniu podał, że przekazanie gruntów z nakładami z przeznaczeniem pod drogi publiczne nie stanowi dostawy towarów i tym samym nie podlega przepisom ustawy VAT. Następuje ono bowiem z mocy prawa, na podstawie przepisów ustawy z dnia 21.08.1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2004r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) - co skutkuje brakiem możliwości odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego od nakładów poniesionych w związku tą budową. Podatnik w zażaleniu wniósł o uchylenie powyższego postanowienia w części stanowiącej, iż przekazanie - na mocy decyzji administracyjnej - na rzecz Gminy gruntów przeznaczonych pod drogi gminne wraz z poczynionymi na nich nakładami nie stanowi dostawy towarów. Spółka podniosła między innymi, iż jej prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nakładów związanych z budową dróg gminnych wynika również z faktu, iż nakłady te poczynione zostały w celu zapewnienia dojazdu do budowanego przez spółkę osiedla [...] w [...], a tym samym w celu podwyższenia wartości sprzedawanych budynków i lokali mieszkalnych na tym osiedlu, przez co wydatki na te nakłady są związane ze sprzedażą opodatkowaną dokonywaną przez spółkę (co znajduje odzwierciedlenie zarówno w kalkulacji cen lokali i budynków mieszkalnych jak i w opłatach partycypacyjnych otrzymywanych od mieszkańców osiedla). Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił uchylenia i zmiany powyższego postanowienia. W uzasadnieniu zawarł stwierdzenie, że przekazanie na rzecz gminy - na mocy decyzji administracyjnej - gruntów pod drogi gminne nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdził, że w tej sytuacji w grę wchodzi korekta podatku naliczonego od nakładów związanych z budową tych dróg. W skardze spółka domagała się uchylenia decyzji w całości wraz z poprzedzającym ją postanowieniem w części w jakiej uznaje stanowisko skarżącej za nieprawidłowe oraz zasądzenia na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego w tym postępowaniu, według norm przepisanych. Decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 7 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11.03. 2004r. o podatku od towarów i usługi, poprzez błędną ich interpretację i w konsekwencji uznanie, że z przepisów tych wynika, iż przekazanie na rzecz gminy gruntów przeznaczonych pod drogi gminne wraz z poczynionymi na nich nakładami na mocy decyzji administracyjnej nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, - art. 86 ust. 1 powyższej ustawy poprzez uznanie, iż spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nakładów poczynionych na wykonanie pasów jezdnych drogowych o nawierzchni utwardzonej, chodników i oświetlenia ulic - art.127 O.p.- w wyniku nieustosunkowania się organu odwoławczego do argumentów zażalenia w kwestii prawa spółki do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nakładów związanych z budową dróg gminnych Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zasadny jest zarzut wadliwej interpretacji art. 7 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług i w konsekwencji uznania, że przekazanie na rzecz gminy gruntów przeznaczonych pod drogi gminne wraz z poczynionymi na nich nakładami na mocy decyzji administracyjnej nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ma podstaw by przekazanie na rzecz gminy gruntów przeznaczonych pod drogi gminne wraz z poczynionymi na nich nakładami nie mogło zostać uznane za przekazanie, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT z tego tylko powodu, że nie odbywa się ono na mocy czynności cywilnoprawnej lecz na mocy decyzji administracyjnej. Według art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy przez dostawę towarów, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w tym wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Przepis ten stanowi implementację art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy aczkolwiek wątpliwy warunek odnoszący się do prawa podatnika "do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części" trzeba rozumieć w ten sposób, że nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu, jeśli przy nabyciu tychże towarów przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego. Podatnikowi bowiem przysługiwać mogło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów, które podlegają nieodpłatnemu przekazaniu, a nie od czynności przekazania, ponieważ one nie rodzą u przekazującego towary podatku naliczonego. W zakresie odnoszącym się do rozpatrywanego pytania spółki, art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy posługuje się pojęciami "zastosowanie" , "przeznacza" "pozbycie", "użycie", a więc szeroko określa formę przekazania towaru. Powyższy przepis zinterpretowany został przez ETS w wymienionym w skardze orzeczeniu z dnia 27.04.1999r. w sprawie C-48/97 pomiędzy Kuwait Petroleum (GB) Ldt a Commissioneres of Customs and Excise (Wielka Brytania), w której kwestią sporną było opodatkowanie prezentów wydawanych przez Kuwait Petroleum jako towarów promocyjnych (w ramach prowadzonego programu promocyjnego) w celu zwiększenia sprzedaży paliwa. Stwierdzono w nim, m.in., że "wynika w sposób oczywisty z brzmienia pierwszego zdania art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, że ta regulacja traktuje jako odpłatną dostawę towarów, a w konsekwencji podlegającą opodatkowaniu VAT, nieodpłatne rozporządzenie przez podatnika towarami, które stanowią część jego majątku związanego z działalnością gospodarczą, jeżeli podatek naliczony związany z tymi towarami został odliczony, przy czym jest, co do zasady, bez znaczenia, czy to rozporządzenie zostało dokonane dla celów działalności gospodarczej. Uwzględniając brzmienie przepisu i jego wykładnię przez ETS w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum, należy przyjąć, że celem unormowania art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy jest realizacja opodatkowania każdego nieodpłatnego zbycia towarów przedsiębiorstwa podatnika, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Istnieją więc podstawy do zastosowania prowspólnotowej, zgodnej z celem dyrektywy, wykładni przepisu art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy. Za zgodne z jej celem uznać należy przyjęcie, że wymieniona w nim formuła "wszelkie inne przekazanie" odnosi się do formy przekazania a nie do przedmiotu przekazania. Wskazać należy, iż w sprawie spółki przyczynę sprawczą nieodpłatnego przekazania na rzecz gminy gruntów przeznaczonych pod drogi gminne wraz z poczynionymi na nich nakładami w istocie stanowiło zobowiązanie spółki wynikające z umowy cywilnoprawnej zawartej przez nią z gminą. Ponieważ przepisy prawa administracyjnego - ustawa z dnia 21.08.1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2004r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) narzucają w takim przypadku obligatoryjną - aczkolwiek stosowaną na wniosek przekazującego - administracyjną formę przejmowania gruntów, przeto realizacja umowy nie mogła nastąpić przez przeniesienie własności nieruchomości w formie czynności cywilnoprawnej ( umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego). Natomiast wykonanie tej samej umowy w odniesieniu do formy przekazania na rzecz gminy bez wynagrodzenia gruntów przeznaczonych pod drogi wewnętrzne oraz gruntów przeznaczonych pod place zabaw i tereny zielone wraz z poczynionymi na nich nakładami, nie zostało objęte taką regulacją - nastąpi przeto w formie czynności cywilnoprawnej. Jednakże istotne jest to, iż w każdym z tych przypadków dochodzi do rozporządzenia towarem w taki sposób, że nabywca może nią do pewnego stopnia dysponować jak właściciel, co należy do istoty dostawy. Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że przekazanie gruntu z nakładami z przeznaczeniem na drogi publiczne gminne podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy. Nie jest natomiast trafny zarzut w kwestii regulowanego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do odliczenia podatku naliczonego jak i zarzut naruszenia art. 127 O.p. przez organ II instancji. Spółka wnioskowała o interpretację prawa podatkowego zadając pytanie: czy w stanie faktycznym opisanym w pkt "a" przekazanie na rzecz gminy przez spółkę gruntów przeznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod place zabaw i tereny zielone wraz z poczynionymi na nich nakładami będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, uznając, że i w tym przypadku przekazanie na rzecz gminy gruntów wraz ze znajdującą się na nich infrastrukturą towarzyszącą należy traktować jako dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy. W sentencji postanowienia organu I instancji jest precyzyjne rozstrzygnięcie: stanowisko spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe w części dotyczącej przekazania na rzecz gminy bez wynagrodzenia gruntów wraz z poczynionymi nakładami przeznaczonych pod drogi publiczne (gminne), bowiem takie przekazanie nie stanowi dostawy towarów. Organ odwoławczy rozpoznając zażalenie spółki na powyższe postanowienie nie był zobligowany do orzekania ponad żądanie wniosku o interpretację. Nie było przedmiotem wniosku o interpretację prawo spółki do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nakładów związanych z budową dróg gminnych. W tej sytuacji brak stanowiska organu odwoławczego na zamieszczone w zażaleniu argumenty (a nie uchybia temu stwierdzeniu wskazanie przez organ, że w grę wchodzi korekta podatku naliczonego od nakładów związanych z budową tych dróg), nie oznacza naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Z tych powodów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł sąd jak w sentencji wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ G. Gorzan /-/ W. Zygmont