I SA/Po 616/02

1 W Y R O K 2 W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Poznań, dnia 24 lutego 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący del. Sędzia NSA Sylwester Marciniak Sędziowie WSA Barbara Koś /spr./ as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant: st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2004 r. przy udziale Prokuratora J. W.-B. sprawy ze skargi: "A" sp. z o.o. w K. na decyzję: Izby Skarbowej z dnia : [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług od maja do listopada 1997 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...], nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 984,40 zł. /słownie: dziewięćset osiemdziesiąt cztery złote 40/100/ tytułem zwrotu kosztów sądowych. /-/ B.Koś /-/ S.Marciniak /-/ K.Pawlicki Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] po rozpatrzeniu odwołania podatnika "A" Spółka z o.o. w K. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] określającą zobowiązanie, zaległość podatkową wraz z odsetkami w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 1997 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, luty, marzec, kwiecień, grudzień 1997 r. oraz dodatkowe zobowiązanie. W uzasadnieniu podano, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w okresie od [...] lutego 2001 r. do [...] marca 2001 r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Spółce "A" w zakresie rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 r. stwierdzono przypadki braku potwierdzenia odbioru przez kontrahentów faktur korygujących wielkość sprzedaży. Ponieważ naruszało to przepis § 43 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm./ inspektor zakwestionował dokonane przez podatnika na podstawie takich faktur zmniejszenie podatku należnego. Izba Skarbowa zaaprobowała ten pogląd i dodatkowo wskazała, że wystawienie faktury związane jest z powstaniem obowiązku podatkowego po stronie sprzedającego, po stronie nabywcy natomiast z prawem do odliczenia podatku. Ta sama zasada występuje w przypadku korekty sprzedaży. Faktura lub faktura korygująca stanowi główny dokument rozliczeniowy w zakresie podatku od towarów i usług i musi spełniać określone warunki. Faktura korygująca dokumentuje faktyczne dokonanie transakcji w przypadku wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. udzielenia bonifikat i upustów, zmian wynikających z korekt faktur. Sprzedawca korzystający z prawa do obniżenia obrotu obowiązany jest więc posiadać potwierdzenie odbioru. W rozpoznawanej sprawie podatnik z chwilą wystawienia faktury korygującej dokonał obniżenie podatku należnego nie posiadając potwierdzenia odbioru takiej faktury przez kontrahenta. Ponadto Izba Skarbowa wskazała, że inspektor trafnie nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków dotyczących szkolenia dla akwizytorów ujętych w fakturach nr [...] z [...] 01.1997 r. i [...]/97 z [...] 02.1997 r., ponieważ podatnik nie wyjaśnił kiedy odbywało się szkolenie i kto brał w nim udział. Brak należytego udokumentowania wydatku powoduje, iż ma zastosowanie przepis art. 25 ust. 1 pkt. 3 powołanej wyżej ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka "A" zarzuciła decyzji Izby Skarbowej naruszenie § 43 ust. 2 /w uzasadnieniu powołano ust. 4/ rozporządzenia Ministra Finansów z 21.12.1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm./ oraz § 54 ust. 4 tego rozporządzenia. Spółka wskazywała, podobnie jak we wcześniejszym odwołaniu złożonym od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, że przedmiotem jej działalności była wysyłkowa sprzedaż dokonywana na podstawie zamówień klientów. W 1997 r. w Spółce została zainstalowana sieć komputerowa, której to "rozruch" zdezorganizował normalną pracę, a w związku z tym powstały liczne zaległości w wysyłkach. Klienci po długim oczekiwaniu często rezygnowali z zamówionego towaru, a faktura VAT na jego sprzedaż została już wystawiona. W urządzeniach księgowych wystawienie faktury powodowało równoczesne umniejszenie stanu magazynowego towarów. W takich więc przypadkach, kiedy towar faktycznie nie opuszczał magazynu, jego "rozchód" dokonany przez wystawienie faktury VAT trzeba było "ponownie przyjąć", czyli wystawić fakturę korygującą. W zapisach księgowych operacje dokonywane były na tych samych kontach, jedynie ze znakiem minus. W systemie komputerowym, z którego korzysta Spółka nie ma takiej możliwości, aby wystawić fakturę korygującą nie przyjmując towaru do magazynu. W powyższej sytuacji brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta jest niedopełnieniem zwykłej formalności, która nie zmienia stanu faktycznego. Skarżąca podnosiła, że przypadki kiedy faktury lub faktury korygujące nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego zostały sprecyzowane w § 54 ust. 4 cytowanego rozporządzenia i jest to katalog zamknięty, w którym nie ma przypadku braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko co do tego, że sprzedawca korzystając z prawa do obniżenia obrotu i w rezultacie podatku należnego obowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru faktur korygujących. Co do zarzutu naruszenia § 54 ust. 4 rozporządzenia z 21.12.1995 r. wyjaśniła, iż przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ dotyczy obniżenia przez nabywcę podatku należnego o podatek naliczony. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Zgodnie z treścią art. 1 § 2 prawa o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z 2002 r./ sądy administracyjne sprawują w granicach swojej kompetencji kontrolę działalności administracyjnej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie stosownie do postanowień art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270/ sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając powyższe na uwadze należy wskazać na wstępie, że w decyzjach organów obu instancji zasadnicze znaczenie nadano ustaleniu, niekwestionowanemu przez stronę skarżącą, iż nie dysponowała ona potwierdzeniem przez nabywców towarów odbioru faktur korygujących, do czego zobowiązywał ją przepis § 43 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 21.12.1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm./. Z tego ustalenia wywiedziono brak uprawnienia strony skarżącej do obniżenia obrotu i podatku VAT i wydano decyzję wymiarową, korygując rozliczenie dokonane przez podatnika. Tymczasem skarżący wskazywał na okoliczności, które świadczyć miały o braku rzeczywistego obrotu co do towarów wymienionych w zakwestionowanych fakturach, a te okoliczności nie były przedmiotem badania i rozważań organów obu instancji, pomimo ich bardzo istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia. Jakkolwiek bowiem trafnie wskazano w decyzjach, że z przepisu § 43 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 154, poz. 797/ wynika, że sprzedawca był bezwzględnie obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę – adresata tej faktury /z wyjątkami, które w niniejszej sprawie nie występują/, jednakże kwestia doręczenia takiej faktury jest bez znaczenia w sytuacji gdy jej wystawienie było bezzasadne. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy wystawiono fakturę VAT /oryginał i kopię/ pomimo braku sprzedaży towaru czy usługi, czyli niezgodną z treścią art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./, a faktura ta nie weszła do obrotu gospodarczego i prawnego, ponieważ nie wysłano jej adresatowi. Taką fakturę należy anulować, np. poprzez dokonanie na niej adnotacji uniemożliwiającej jej powtórne wydanie i zachować w aktach. Dokonywanie korekt winno natomiast dotyczyć tych faktur, które zostały już doręczone kontrahentowi, pomimo braku sprzedaży. Pogląd powyższy jest ugruntowany zarówno w literaturze, jak i w orzecznictwie /por. np. Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT 2000, Oficyna Wydawnicza UNIMEX Wrocław 2000, pkt 494 oraz wyrok NSA w Warszawie z dnia 19.12.2000 r., sygn. akt III SA 1715/99 i z dnia 28.05.2003 r., sygn. akt III SA 2664/01/. Skoro zatem skarżący twierdził, że zakwestionowane przez inspektora faktury korygujące dotyczą sytuacji, w których nie było rzeczywistej sprzedaży i kontrahent nie otrzymał faktury VAT to okoliczności te winny być przez organ podatkowy /organ kontroli skarbowej/ dokładnie wyjaśnione w toku postępowania /art. 122 Ordynacji podatkowej/, poprzez zebranie z urzędu dowodów niezbędnych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy i ich rozpatrzenie /art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej/. Ustalenia dotyczące stanu faktycznego powinny następnie stać się składnikiem decyzji, stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Stwierdzić należy, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem ww. przepisów postępowania podatkowego, bowiem nie wskazują zakwestionowanych faktur, ani też informacji o ich doręczeniu /braku doręczenia/, czy były wystawione i doręczone faktury pierwotne, czy podatnik posiada komplety faktur i faktur korygujących w przypadkach braku obrotu oraz czy posiadana przez podatnika dokumentacja potwierdza operacje odnotowane ze znakiem minus w ewidencji księgowo – rachunkowej prowadzonej w formie elektronicznej. Podkreślić tu szczególnie należy, że w zaskarżonej decyzji organu II instancji nie wskazano żadnej konkretnej zakwestionowanej faktury korygującej, a decyzja inspektora kontroli skarbowej omawia tylko kilka takich faktur, dotyczących niektórych kontrahentów /firmy B s.c. w K., C SA w P. i D sp. z o.o. w P./, przy czym jednocześnie decyzje nie zawierają uzasadnienia dla przedstawionego w nich rachunkowego wyliczenia zaniżenia podatku należnego w poszczególnych miesiącach 1997 r. Z wybiórczej kontroli czterech firm wynika natomiast, że zakwestionowano faktury korygujące wystawione zarówno w przypadku zwrotów towaru /np. dla firmy B – przedwczesna korekta, jak i faktury w których prawdopodobnie nie wystąpiła rzeczywista sprzedaż, co by potwierdzało wyjaśnienie złożone przez skarżącą /np. dla ZUS – R./. Reasumując tę kwestię – w decyzji brak jest ustaleń /w rozbiciu miesięcznym/, które faktury, o jakiej wartości i na jaką kwotę podatku VAT oraz z jakiej przyczyny zakwestionowano. Dopiero w piśmie z dnia [...] lipca 2001 r. sporządzonym przez inspektora kontroli skarbowej po złożeniu przez Spółkę A odwołania od decyzji, wskazano więcej przykładów zakwestionowanych faktur korygujących i uzasadnienie dla takiego stanowiska, jak też stwierdzono, że "gdyby Spółka w K. posiadała w swoich aktach komplet /oryginał + kopie/ wystawionych faktur VAT, których odbiorca towaru nie otrzymał i komplet faktury korygującej dotyczącej tego samego towaru, to byłoby to uzasadnione i nie byłoby przez inspektora kwestionowane". Sformułowanie powyższe świadczy o tym, że wyjaśnienia skarżącej o braku rzeczywistego obrotu były przedmiotem rozważań inspektora, lecz nie zostały one zamieszczone w decyzji, jak też nie omówiono w niej całego zebranego materiału dowodowego dotyczącego tej kwestii. Z powyższych względów należało uchylić zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji i dlatego orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270/. /-/ B.Koś /-/ S.Marciniak /-/ K.Pawlicki uk