I SA/Po 617/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Jerzy Małecki(spr.) as.sąd.WSA Katarzyna Nikodem Protokolant sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi L.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. o d d a l a s k a r g ę /-/K.Nikodem /-/J.Małecki /-/G.Gorzan Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...] określającą L.S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za2002r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnia, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, iż L.S. otrzymał od Zarządu Dróg Miejskich w P. wynagrodzenie za bezumowne użytkowanie gruntu w wysokości [...] zł na podstawie zawartej ugody z dnia [...] 03.2002 r. i z dnia [...] 04.2002 r. W piśmie z dnia [...] 07.2000 r. nr [...] Zarząd Dróg Miejskich stwierdził, iż skoro w żądanym roszczeniu nie podano jakie straty ponieśli współwłaściciele oraz jakie korzyści mogliby osiągnąć, gdyby szkody nie wyrządzono - odszkodowanie zastąpiono wynagrodzeniem z działu V tytułu I księgi drugiej kodeksu cywilnego. W kolejnym piśmie Zarządu Dróg Miejskich w P. z dnia [...] 02.2004 r., nr [...] poinformowano organ odwoławczy, iż formalną podstawą wypłaty L.S. wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z gruntu były przepisy art. 225 w związku z art. 224 ust.2 k.c. Z uwagi na powyższe - zdaniem dyrektora izby - zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji w swej decyzji stwierdził, iż świadczenie otrzymane przez podatnika nie jest odszkodowaniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika, że ze zwolnienia od opodatkowania korzystają jedynie te odszkodowania, których prawo do otrzymania wynika wprost z przepisów ustawy. Nie korzystają ze zwolnienia świadczenia pieniężne otrzymane na podstawie zawartej między stronami ugody. W niniejszej sprawie miało miejsce korzystanie z cudzej rzeczy bez tytułu prawnego i na mocy art. 224 i 225 k.c. - właścicielowi przysługiwało roszczenie o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy. Powyższe przepisy posługują się pojęciem wynagrodzenia, a nie odszkodowania, toteż przepisy o wynagrodzeniu szkody (odszkodowaniu) wyrządzonej czynem niedozwolonym albo niewykonaniem lub nienależytym nie mają zastosowania do rozliczeń między właścicielem i posiadaczem z tytułu korzystania z cudzej rzeczy bez tytułu prawnego (S. Rudnicki, Komentarz do kodeksu cywilnego, Księga druga, Własność i inne prawa rzeczowe, Warszawa 2001, s. 319). Organ odwoławczy wyjaśnia ponadto, iż pod rządem przepisów art. 224§ 1 k.c i art. 225 k.c. posiadacz jest zobowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z cudzej rzeczy bez względu na to, czy właściciel rzeczy, nie korzystając z niej poniósł jakąkolwiek stratę i niezależnie od tego, czy posiadacz faktycznie korzystał z rzeczy - odnosząc wymierną korzyść. Regulacje zawarte w art.224-225 k.c. mają też pierwszeństwo zastosowania do wzajemnych roszczeń stron. (E. Gniewek, Kodeks cywilny, Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Kraków 2001). Powyższe stanowiska doktryny znajdują również swoje potwierdzenie w szeregu wyrokach Sądu Najwyższego (np. z dnia 10.01.1974 r., sygn. akt II CR 746/74 czy z dnia 9.06.2000 r., sygn. akt IC CKN 1159/00). Trafnie zatem przyjęto, iż świadczenie otrzymane przez podatnika nie jest odszkodowaniem przewidzianym w przepisach prawa administracyjnego, cywilnego i innych ustaw o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt.3 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., lecz wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu bezumownego korzystania z gruntu wypłaconym na podstawie czynności cywilnoprawnej, zawartej pomiędzy stronami. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnia ponadto, iż wypłacone L.S. wynagrodzenie obejmuje roszczenie za okres 8 lat i 7 miesięcy od dnia [...] 12.1998 r. wstecz. Z uwagi na to, iż nieruchomość stanowiła własność M.S. (matki podatnika), która zmarła w dniu 27.10.1995 r. - opodatkowaniu podlegała jedynie ta część świadczenia, która zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt.3 ustawy podatkowej nie weszła do spadku po zmarłej. Opodatkowaniu zatem podatkiem od spadków i darowizn podlegało wynagrodzenie za okres [...] 06.1990 r. do dnia [...] 10.1995 r., a podatkiem dochodowym od osób fizycznych świadczenie za okres od dnia [...] 10.1995 r. do dnia [...] 12.1998 r. Otrzymane łączne przez podatnika wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z powyższej nieruchomości w kwocie [...] zł podzielono zatem na część świadczenia w kwocie [...] zł (1/3 spadku po matce M.S.) podlegającą opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn oraz kwotę [...] zł podlegającą podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu - L.S. podobnie jak w odwołaniu podnosi, iż jego zdaniem otrzymane pieniądze od Zarządu Dróg Miejskich w P. stanowią odszkodowanie, a nie wynagrodzenie. Podkreśla, że tak też wypłacane mu świadczenie przez Zarząd Dróg Miejskich w P. nazwał w swej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnośnie drugiego z zarzutów skargi wyjaśnia, iż decyzja organu I Instancji w sprawie ustalenia L.S. podatku od spadków i darowizn po zmarłej matce M.S. została uchylona przez organ odwoławczy i została ona zaskarżona do WSA w Poznaniu skargą z dnia 29. 04.2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w przepisach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości [...] związanego z otrzymaniem wynagrodzenia od Zarządu Dróg Miejskich w P. z tytułu bezumownego użytkowania gruntu. Z drugiej natomiast strony, sąd administracyjny orzekając w kwestii wymiaru skarżącemu L.S. powyższego podatku dochodowego, winien mieć na uwadze zakaz pogarszania sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis in peius). Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy tylko jednym ze spadkobierców, a mianowicie skarżącym L.S. , a organami podatkowymi jest kwestia: czy otrzymana przez niego kwota pieniężna od Zarządu Dróg Miejskich w P. jest odszkodowaniem, korzystającym ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Odnośnie spornej kwestii sąd administracyjny wskazuje, iż w doktrynie prawa cywilnego ugruntowane jest rozumienie wynikającego z art. 224 kodeksu cywilnego wynagrodzenia z tytułu bezumownego korzystania przez samoistnego posiadacza z cudzej rzeczy. I tak przykładowo w komentarzu do art. 224 k.c. prof. E. Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze, Kraków 2001 m.in. zwraca uwagę na to, że "... według stosowanego w Kodeksie cywilnym nazewnictwa mówimy tutaj o "wynagrodzeniu za korzystanie z rzeczy". W ślad za ustawodawcą należy wiernie posługiwać się takim określeniem i przestrzegać właściwego reżimu prawnego. W żadnym razie nie jest uzasadnione stosowanie wymyślonego reżimu "odszkodowanie za korzystanie z rzeczy", "odszkodowanie za bezumowne korzystanie z rzeczy" itp. Zwłaszcza nie wolno tutaj poddać się mimowolnej sugestii rozliczania stron według zasad odpowiedzialności deliktowej. Gdyby nawet czyn władania (zawładnięcia cudzą rzeczą miał charakter deliktu , stosować należy mimo wszystko w pierwszym rzędzie właściwe przepisy prawa rzeczowego". Podobne stanowisko można znaleźć i w komentarzu sędziego Sądu Najwyższego S. Rudnickiego , Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe, Warszawa 2001, s. 319 . Z uwagi na to, że skarżący L.S. powyższe świadczenie pieniężne jako spadkobierca w 1/3 po M.S. otrzymał na podstawie ugód zawartych przez wszystkich spadkobierców w dniu [...] 03.2002 r. i [...] 04.2002 r. z powołaniem się na art. 224 i 225 k.c. - organy podatkowe trafnie przyjęty, iż otrzymane przez skarżącego świadczenie pieniężne nie jest odszkodowaniem przewidzianym w przepisach prawa cywilnego, lecz tylko i wyłącznie wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu bezumownego korzystania z gruntu wypłaconym na podstawie czynności cywilnoprawnej zawartej między spadkobiercami, a Zarządem Dróg Miejskich w P. To sami spadkobiercy, w tym i skarżący L.S. wybrali formę prawną uzyskania wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z cudzej rzeczy w trybie art. 224 i 225 k.c, a nie formę prawną odszkodowania z art. 361 §2 k.c. Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt.3 ustawy o podatku od osób fizycznych obowiązującym w 2002 r. wolne od tego podatku dochodowego były jedynie odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw. Ponieważ jak to wyżej już wyjaśniono, skarżący L.S. zgodnie z brzmieniem art. 224 i 225 k.c. otrzymał wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy - nie przysługiwało mu zwolnienie przedmiotowe. Sąd administracyjny jednocześnie wyjaśnia, iż system podatkowy w Polsce oparty jest na powszechności opodatkowania. Wynika to z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, iż "każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie". Wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są zatem odstępstwem od tej konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania i standardów demokratycznego państwa prawnego. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie też wskazywano na to, iż wszelkie wyjątki od zasady nie mogą być interpretowane w prawie w sposób rozszerzający. Skoro otrzymane przez skarżącego świadczenie pieniężne za bezumowne korzystanie z rzeczy na gruncie prawa cywilnego jest wynagrodzeniem, to na gruncie prawa podatkowego to samo świadczenie cywilnoprawne nie może nagle przybrać formy prawnej odszkodowania otrzymanego na podstawie przepisów prawa cywilnego. Dlatego wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/K.Nikodem /-/J.Małecki /-/G.Gorzan LF