I SA/Po 617/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont /spr./ Sędziowie WSA Maciej Jaśniewicz WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 listopada 2010 r. sprawy ze skargi JK. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad i grudzień 2004r oddala skargę /-/K.Nikodem /-/W.Zygmont /-/M.Jaśniewicz Decyzją ostateczną z dnia [...] nr[...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. na podstawie: - art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4, art. 191, art. 193 § 4 i § 6, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej: O.p.), - art. 5 ust.1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 1 pkt 2, art. 92 ust. 1 - pkt 1, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), określił zobowiązanie podatnika J. K. w podatku od towarów i usług za listopad 2004r. w kwocie [...] i za grudzień 2004r. w kwocie [...], a także - w związku z wystawieniem dla firmy "X" sp. z o. o. faktur VAT sprzedaży nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - podatek do zapłaty za listopad 2004r., w kwocie [...] oraz za grudzień 2004r, w kwocie [...]. W wyniku czynności kontrolnych ustalono, że podatnik przyjął i wystawił, a także rozliczył w deklaracjach VAT-7 za listopad i grudzień 2004r., faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dotyczących obrotu miałem węglowym. W rozliczeniach za te miesiące uwzględnił również faktury zakupu usług wyszukiwania klientów, które nie zostały dokonane. W lutym 2010r. podatnik wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w P. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji ostatecznej z dnia [...] zarzucając, iż została wydana bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 O.p.) i z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). W uzasadnieniu wniosku wywodził, jak następuje: skarżona decyzja ostateczna wydana została po dwukrotnym uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. wydanych wcześniej, w tej samej sprawie, decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w W.. Zobowiązanie podatkowe określone zostało w skarżonej decyzji w kwocie wyższej niż w każdej z poprzednich decyzji, w sytuacji, gdy poprzednie uchylenia decyzji miały miejsce na skutek wnoszonych przez podatnika odwołań. W tym stanie nowa decyzja z mocy art. 234 O.p., nie może być wydana na niekorzyść osoby odwołującej się, w szczególności z tego powodu, że organ odwoławczy uchylając poprzednie decyzje nie wskazał, iż rażąco naruszały prawo lub interes publiczny. Podwyższenie kwoty zobowiązania podatkowego, na skutek wniesionego odwołania, rodzi negatywne skutki gospodarcze dla podatnika. Niezależnie od powyższego organ skarbowy pierwszej instancji, w toku rozstrzygania, nie uwzględnił dowodów zgromadzonych przez Urzędu Kontroli Skarbowej, co oznacza, że decyzja wydana została bez oceny całego materiału dowodowego, a to oznacza, że naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Ponadto organ skarbowy nieuznając za dowód ksiąg podatkowych podatnika, nie wykazał w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że istotnie księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie lub w sposób wadliwy, a zatem podnoszenie w sentencji skarżonej decyzji przesłanki określonej w art. 193 § 4 O.p. jest nieuzasadnione, w szczególności z tego powodu, że brak jest protokołu z badania tych ksiąg. Ponadto skarżona decyzja wydana została bez podstawy prawnej, bowiem w jej sentencji organ skarbowy powołał art. 207 O. p., podczas gdy przepis ten w ustawie składa się z dwóch paragrafów, a więc jest bardziej rozbudowany. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] nr [...] wydanej na podstawie art. 247 § 1 w zw. z art. 248 § 1 i 2 oraz § 3 O.p. odmówił podatnikowi stwierdzenia nieważności powyższej decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] nr [...]. W uzasadnieniu podał, że decyzja ostateczna nie jest dotknięta wadami wymienionymi w art. 247 § 1 § 2 i 3 O.p. o których jest mowa we wniosku podatnika oraz, że zobowiązanie podatkowe za listopad 2004r. nie uległo przedawnieniu wskutek prowadzonego przeciwko podatnikowi postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Podatnik w odwołaniu od decyzji z dnia [...] odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...]., wniósł o jej uchylenie zarzucając naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 187 O.p. i art. 191 O.p. poprzez nie dokonanie przez organ odwoławczy oceny prawidłowości wydanej decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] w kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego. Uzasadniając zarzuty odwołania podatnik wskazał , iż decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności wydana została z obrazą art. 187 i 191 O.p., bowiem ocena materiału dowodowego mieści się w procedurze nadzwyczajnego rozstrzygania o nieważności decyzji. Ponadto stwierdził, iż wydanie decyzji zawierającej niepełną podstawę prawną w rzeczywistości stanowi o tym, iż decyzja taka wydana została bez podstawy prawnej. Ponadto w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego podatnik wniósł: - o wyjaśnienie przesłanek uzasadniających zawieszenie z dniem 1 czerwca 2009r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za listopad i grudzień 2004r. określonych w kwestionowanej decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, - o wyjaśnienie, w związku z postanowieniem z dnia 26 lutego 2010r. I FSK 1794/ 09, czy zostało wydane postanowienie o zawieszeniu postępowania w sprawie objętej decyzją ostateczną i czy z tego powodu nastąpiło wstrzymanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. - o uzupełnienie akt sprawy o brakujące dowody zgromadzone w sprawie przed wydaniem wyżej wymienionej decyzji i o postanowienie wydane w trybie art. 200 O.p. co do możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie owego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., po rozpatrzeniu odwołania podatnika, utrzymał w mocy decyzję własną wydaną w l instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności kwestionowanej decyzji ostatecznej organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy zadeklarował, że oceniając poprawność zaskarżonej decyzji w kontekście przesłanki "rażącego naruszenia prawa" zawartej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., uwzględnia zasadę orzeczniczą, że rażące naruszenie prawa zachodzi w sytuacji, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją, że tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy zostanie on wydany wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, a rzeczone prawo zostało przekroczone w sposób jasny i niedwuznaczny oraz, że wobec takiego zarzutu zobowiązany jest dokonać analizy ostatecznej decyzji pod kątem rażącego naruszenia wszystkich przepisów prawnych, zarówno powołanych , jak tych przepisów, których podatnik nie dostrzegł, jeżeli doprowadziłyby one do zmniejszenia obowiązku podatkowego. W tym kontekście organ odwoławczy uznał, że rozpatrując wniosek podatnika jako organ l instancji, dokonał takiej właśnie analizy wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Jeżeli więc w odwołaniu podatnik nie wskazał, który i w jakim zakresie z zastosowanych w decyzji ostatecznej przepisów został naruszony w sposób rażący, ani żadnych dowodów uzasadniających ich "rażące naruszenie", to uznał, iż decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2004r., została wydana na podstawie właściwych przepisów. Na tle sformułowanego przez zarzutu podatnika, iż w kontekście art. 247 § 1 pkt 3 O.p. zostały naruszone przepisy art. 187 i art. 191 O.p., organ odwoławczy dopatrzył się żądania ponownej oceny materiału dowodowego. Wyjaśnił więc, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej taka ocena nie jest dopuszczalna tym bardziej, że przepisy art. 187 i art. 191 O.p. regulują zakres postępowania dowodowego oraz zasadę swobodnej oceny dowodów. Natomiast istotą postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej co do jej istoty. Ocenie podlega sama decyzja i jej skutki prawne, a nie poprzedzające ją postępowanie. W tym trybie organ podatkowy nie jest władny rozstrzygnąć sprawy co do istoty. Zatem kiedy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organ podatkowy, nie może dojść do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W odniesieniu do twierdzenia zawartego we wniosku o stwierdzenie nieważności spornej decyzji ostatecznej, iż organ podatkowy I instancji nie uwzględnił dowodów zgromadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. - Ośrodek Zamiejscowy w P., organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 1 grudnia 2009r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. włączył do akt postępowania obszerny materiał dowodowy zgromadzony przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. - Ośrodek Zamiejscowy w P. w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec podatnika J. K. w zakresie podatku dochodowego za 2004r. oraz podatku od towarów i usług za listopad i grudzień tego roku. Z tego powodu organ odwoławczy uważa, iż stan faktyczny sprawy ustalony został z uwzględnieniem także tych dowodów, a więc decyzja ostateczna wydana została na podstawie wyczerpująco zebranego w sprawie materiału dowodowego. W związku z twierdzeniem podatnika w odwołaniu, iż decyzja ostateczna zawiera "niepełną podstawę prawną" co stanowi o tym, iż decyzja taka wydana została bez podstawy prawnej, to jedynie na podstawie wniosku z dnia 3 lutego 2010r. o stwierdzenie nieważności decyzji wynika, że chodzi o art. 207 O.p. Rozpatrując powyższe na podkreślił, że braku podstawy prawnej można mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej albo też przepis istnieje, lecz nie ma charakteru powszechnie obowiązującego (np. akt wewnętrzny, o którym mowa w art. 93 Konstytucji). Na tle przesłanki z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. przyjmuje się, że nie zachodzi ona , gdy w decyzji nie powołano podstawy prawnej albo powołano ją błędnie bowiem istotne jest rzeczywiste istnienie takiej podstawy – a powołany w decyzji ostatecznej art. 207 O.p. istniał w dniu jej wydania. Wobec powyższego powołanie tego artykułu bez wskazania konkretnego paragrafu jest bez znaczenia dla merytorycznej oceny wydanego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy uznał za bezzasadny argument podatnika powołany na poparcie tezy o rażącym naruszeniu prawa w sprawie , iż wydanie decyzji wiąże się dla niego z ujemnymi skutkami gospodarczymi czy społecznymi, zatem skutki tego naruszenia nie mogą być zaakceptowane z punktu widzenia wymagań praworządnego państwa. Podatnik nie wskazał jednak jakie ujemne skutki społeczne czy gospodarcze miał na uwadze, nie określił również w jaki sposób owe ujemne skutki mają wpływ na sytuację podatnika, aby nie mogły "być zaakceptowane z punktu widzenia wymagań praworządnego państwa". W kwestii oceny znaczenia dla rozstrzygnięcia powołanego przez podatnika orzecznictwa sądów administracyjnych, organ odwoławczy stwierdził , że orzeczenia zapadły na tle innych okoliczności faktycznych i dotyczą m.in. takich kwestii jak niewykonalność decyzji, wstrzymanie wykonania decyzji, że niektóre dotyczą zagadnienia rażącego naruszenia prawa, jednak rozpatrywanego na tle przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Nie mniej tezy zawarte w tym orzecznictwie, a dotyczące rażącego naruszenia prawa, są zgodne tezami zawartymi w uzasadnieniu zarówno niniejszego rozstrzygnięcia jak i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Odnosząc się natomiast do wniosków podatnika w piśmie z 27 maja 2010r. - w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za listopad i grudzień 2004r. określonych w decyzji ostatecznej, organ odwoławczy stwierdził, że iż w dniu 1 czerwca 2009r. zostało wszczęte dochodzenie karne skarbowe obejmujące podatek od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2004r. przeciwko J.K. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeksu karnego skarbowego (Dz. U. z 2007r., Nr 111, poz. 765 ze zm.- dalej: kks), w dniu 2 października 2009r. zapoznano podejrzanego z postanowieniem z dnia 18 czerwca 2009r. o przedstawieniu zarzutów. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, a zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. zawieszenia ma skutek do dnia prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zatem z dniem 1 czerwca 2009r. bieg terminu przedawnienia wyżej wymienionych zobowiązań podatkowych został zawieszony, a postępowanie to na dzień wydania niniejszej decyzji nie zostało zakończone, Organ odwoławczy zgodził się z twierdzeniem podatnika, że brak jest w obrocie prawnym ostatecznego postanowienia w sprawie wniosku podatnika o zawieszenie postępowania podatkowego w sprawie rozstrzygniętej ostateczną z dnia [...]. Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.. Organ odwoławczy przyznał, że nie zostało rozstrzygnięte przez ten organ zażalenia wniesionego w tym przedmiocie przez podatnika. Podatnik powołał się w toku postępowania odwoławczego na postanowienie z dnia 26 lutego 2010r. Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt l FSK 1794/09, w którym - po rozpoznaniu skargi kasacyjnej podatnika J. K. uchylił postanowienie z dnia 20 maja 2009r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. akt l SA/Po 411/09 odrzucającego skargę podatnika J. K. na postanowienie z dnia 5 marca 2009r. Dyrektora Izby Skarbowej w P. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2004r. prowadzonego u tego podatnika. Wyjaśniając tę kwestię organ odwoławczy stwierdził, co następuje: w dniu 15 grudnia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. otrzymał wniosek z dnia 8 września 2008r o zawieszenie postępowania podatkowego dotyczącego podatnika J. K. w sprawie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2004r. na czas do momentu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego u podatnika przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w zakresie min. podatku od towarów i usług za 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 9 stycznia 2009r. odmówił zawieszenia postępowania i ponadto powiadomił , że ze względu na przestrzeganie zasady ekonomiki procesowej przedłużył postępowanie odwoławcze w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2004r. właśnie ze względu na wyżej wymienione postępowanie kontrolne uznając tym samym , że zawieszenie postępowania w niniejszych okolicznościach byłoby bezzasadne. Po rozpatrzeniu zażalenia podatnika wydał w dniu 5 marca 2009r. postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 9 stycznia 2009r. odmawiające zawieszenia postępowania. Poinformował przy tym, że organ odwoławczy decyzją z dnia 30 listopada 2007r. nr [...] po rozpatrzeniu odwołania podatnika uchylił i przekazał do ponownego rozpatrzenia decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 8 maja 2007r. nr [...] określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2004r., wnioskując w uzasadnieniu o zebranie w sprawie dodatkowego materiału dowodowego. Podobnie decyzją z dnia [...] nr [...] po rozpatrzeniu odwołania podatnika powtórnie uchylił i przekazał do ponownego rozpatrzenia kolejną decyzję z dnia 1 września 2008r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Nr [...] określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2004r. nakazując rozważenie zgłaszanych przez podatnika wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu. Dopiero wówczas zapadła kwestionowana ( uznawana przez podatnika za nieważną), decyzja ostateczna Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w dniu [....] określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad w kwocie [...] i za grudzień 2004r. Rozpatrując kwestię uzupełnienia akt niniejszej sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że nie wymagają one w żadnym zakresie uzupełnienia. W sprawach rozpatrywanych w trybie nadzwyczajnym ocenie podlega jedynie zaskarżona decyzja i jej skutki prawne, a nie poprzedzające ową decyzję postępowanie. W aktach sprawy znajduje się zawiadomienie , skutecznie doręczone , wyznaczające w trybie art. 200 O.p. siedmiodniowy termin do zapoznania się oraz wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z prawa tego nie skorzystał zarówno pełnomocnik podatnika ani podatnik. W aktach sprawy znajduje się cały materiał dowodowy zgromadzony podczas prowadzonego postępowania podatkowego w tej sprawie, o czym by się przekonałby się podatnik, gdyby stawił się i zapoznał z materiałem zebranym w sprawie. W skardze podatnik domagał się uchylenia w całości skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...], z powodu ich niezgodności z prawem. Uzasadniając skargę podatnik wywodził, jak następuje: w sytuacji gdy strona zgłasza wniosek o twierdzenie nieważności powołując się na przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz na wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006r., sygn. akt FSK 390/05, lex nr 187489, obowiązkiem organów podatkowych było dokonanie analizy ostatecznej decyzji pod kątem rażącego naruszenia wszystkich przepisów prawnych, zarówno powołanych przez stronę, jak tych przepisów, których podatnik nie dostrzegł, jeżeli doprowadziłyby one do zmniejszenia obowiązku podatkowego. Zarzuty skarżącego odnoszące się do decyzji ostatecznej winny być przez organ skarbowy rozpatrzone w kontekście całego materiału dowodowego i nie ma to nic wspólnego, na co wskazuje organ skarbowy, z powtórzeniem merytorycznej oceny tego materiału, tak jak to miało miejsce podczas trwania trybu zwyczajnego. Wydanie decyzji zawierającej niepełną podstawę prawną w rzeczywistości stanowi o tym, iż decyzja taka wydana została bez podstawy prawnej. Na owe naruszenie skarżący zwracał uwagę już we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wskazując na niedopełnienie tego wymogu w stosunku do art. 207 O.p. wskazanego przez organ skarbowy w sentencji tej decyzji. Nie ma wątpliwości co do tego, iż brak powołania podstawy prawnej lub niepełna podstawa prawna pozostaje z oczywistą sprzecznością z normą prawną art. 210 § 1 pkt 4 O.p. , a zatem wypełniona zostaje przesłanka rażącego naruszenia prawa. Ponadto wydanie decyzji z naruszeniem prawa w zestawieniu z ujemnymi skutkami społecznymi, czy gospodarczymi, a z takimi mamy bezspornie do czynienia w sporze, powoduje, iż decyzja ta rażąco narusza prawo. Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy względy gospodarcze lub społeczne skutki tego naruszenia nie mogą być zaakceptowane z punktu widzenia wymagań praworządnego państwa i w na poparcie tego zarzutu podatnik powołał się na wyroki NSA: z dnia 6 sierpnia 1984r., I SA 804/84 lex nr 9818; z 21 października 1992r. V SA 86/92 lex nr 10332; z dnia 28 sierpnia 1987r., IV SA 929/86 oraz dnia z 3 marca 1989r., IV SA 1176/88). Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi stwierdzając, że brak jest naruszenia prawa przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Nie ma racji skarżący wywodząc, że zarzuty odnoszące się do ostatecznej decyzji z dnia [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. nr [...] wskazane we wniosku o stwierdzenie nieważności tej decyzji , winny być obecnie, przy badaniu wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, rozpatrzone przez organ odwoławczy w kontekście całego materiału dowodowego. Zgodnie ze wskazaną przez podatnika przesłanką z 247 § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Oceniając zaś poprawność zaskarżonej decyzji w kontekście tej przesłanki prawidłowo organ odwoławczy przyjął, że rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taki pogląd podziela również Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę; taki też przeważa w orzecznictwie sądowym. Z rażącym naruszeniem prawa mamy bowiem do czynienia wtedy, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Oznacza to, iż rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej i wydane zostało z oczywistym i jasno uchwytnym błędem wynikającym z błędnej interpretacji prawa, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (por. np. wyrok NSA z dnia 17 września 1997r. sygn. III SA 1425/96, lex nr 32626 ). Przede wszystkim zaś postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponownym rozpoznaniem istoty sprawy podatkowej. Prowadzone jest w trybie nadzoru i organ podatkowy ma obowiązek rozpatrzyć sprawę w granicach określonych w art. 247 § 1 O.p., to znaczy, że nie może rozpatrzyć sprawy co do jej istoty, jak w postępowaniu odwoławczym - art. 220 i następne O.p. (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2003r. sygn. III SA 1473/2001 lex nr 109544). Rozpatrując więc wniosek w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji organ nie orzeka w sprawie na nowo, lecz ogranicza się do oceny, czy wydana decyzja narusza prawo w sposób rażący. Organ nie przeprowadza na sprawy na nowo, po raz kolejny pełne postępowanie wyjaśniające jak ma to miejsce w trybie odwoławczym, a jedynie bada czy w dacie wydania kontrolowanej decyzji zastosowano prawidłowo obowiązujące wówczas przepisy prawa, respektując zasadę trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych. W postępowaniu tym nie rozważa się prawidłowości kwestionowanego rozstrzygnięcia w kategoriach interesu strony czy interesu społecznego. Ocenie podlega więc sama decyzja i jej skutki prawne, a nie poprzedzające ją postępowanie. Nie można uznać, że decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wydana została z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy w ogóle nie miało miejsce naruszenie prawa. Nie stanowi potwierdzenia zarzutu rażącego naruszenia prawa twierdzenie podatnika, że przy wydawaniu kwestionowanej decyzji podatkowej nieuwzględnione zostały dowody zgromadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec podatnika J. K. w zakresie podatku dochodowego za 2004r. oraz podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2004r. Z akt sprawy wynika, że przed wydaniem kwestionowanej decyzji, stan faktyczny został ustalony, na podstawie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. tym bardziej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 1 grudnia 2009r. nr [...], włączył do akt tego postępowania materiał dowodowy zgromadzony przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. - Ośrodek Zamiejscowy w P.. Również nie potwierdza zarzutu rażącego naruszenia prawa wskazanie przez podatnika, że kwestionowana decyzja podatkowa zawiera "niepełną podstawę prawną" , co stanowi o tym, iż decyzja ta wydana została bez podstawy prawnej. W istocie zarzut ten sprowadza się do wskazania wady, która mogłaby stanowić naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w systemie obowiązującego prawa brak jest przepisu upoważniającego organ administracji publicznej do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej w drodze decyzji. Braku podstawy prawnej do wydania decyzji nie należy utożsamiać z brakiem powołania podstawy prawnej w decyzji. Są to zupełnie dwie różne okoliczności. Pierwsza z nich powoduje nieważność decyzji, druga jedynie przesądza o wadliwości rozstrzygnięcia (naruszenie art. 210 O.p.). Decyzją wydaną bez podstawy prawnej będzie więc decyzja w sprawie, którą załatwia się w formie czynności materialne technicznej bądź decyzja zostanie wydana w sprawie, w której stosunek prawny powstał z mocy samego prawa, albo w kwestii wymagającej wydania jedynie postanowienia. Zatem ów brak podstawy prawnej do wydania decyzji nie może być utożsamiany z jej brakiem, bądź błędnym lub niepełnym powołaniem tej podstawy, które rozumiane jest jako uchybienie formie i nie skutkuje nieważnością. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy. W sprawie nie ma sporu, że powołany w decyzji art. 207 O.p. istniał w dniu wydania decyzji podatkowej. Przepis ten w § 1 stanowi, że organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej, natomiast § 2 tego przepisu stanowi, że decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. W przypadku gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi nieprawidłowości w złożonej deklaracji , obowiązany jest do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż deklarowana przez podatnika (art. 21 § 3 i § 3a O.p.). Podstawę tego orzeczenia stanowił m. in. istniejący w dniu wydania decyzji omawiany przepis składający się z dwóch jednostek redakcyjnych: § 1 i § 2 , przy czym oczywistość zastosowania § 1 tego przepisu sprawi, że nie musiała być przedmiotem domniemań podatnika. Z kwestii podnoszonej przez podatnika w piśmie z 27 maja 2010r. kwestii braku postanowienia w przedmiocie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za listopad i grudzień 2004r., określonych w decyzji ostatecznej, nie uprawnia do przyjęcia, iż decyzja ostateczna wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa. Przepisy ordynacji podatkowej nie przewidują wydawania w tym przedmiocie postanowienia. Organ odwoławczy zgodnie ze stanem faktycznym uwzględnił skutki prawne tego, iż w dniu 1 czerwca 2009r. zostało wszczęte dochodzenie karne skarbowe (art. 303 kk w zw. z art. 113 § 1 kks) obejmujące podatek od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2004r. przeciwko podatnikowi J. K. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 kks, że w dniu 2 października 2009r. podatnik jako podejrzany, został zapoznany z treścią zarzutów zawartych w postanowieniu z dnia 18 czerwca 2009r. o przedstawieniu zarzutów. Nie ulega wątpliwości, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w tej sprawie, tym bardziej, że podejrzenie popełnienia zarzucanych czynów wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. zawieszenia ma skutek do dnia prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a postępowanie to na dzień wydania niniejszej decyzji nie zostało zakończone. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza, że termin ten przez okres zawieszenia nie biegnie, przez co ulega wydłużeniu. Okres zawieszenia "dodaje się" do 5-letniego terminu przedawnienia, co skutkuje tym, że staje się on dłuższy. Nie może stanowić podstawy do przyjęcia oceny , że kwestionowana decyzja ostateczna wydana została z rażącym naruszeniem prawa fakt, że określa zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej niż w każdej z poprzednich decyzji, w sytuacji, gdy poprzednie uchylenia decyzji miały miejsce na skutek wnoszonych przez podatnika odwołań, a więc określa zobowiązanie wbrew art. 234 O.p., na niekorzyść odwołującego się podatnika. W tym przepisie jest mowa o zasadzie reformationis in peius, czyli o zakazie pogarszania sytuacji strony odwołującej się, a więc o zakazie pogarszania tej sytuacji przez organ odwoławczy. Kwestionowana decyzja podatkowa wydana została przez organ pierwszej instancji i stała się ostateczną wskutek niewniesienia odwołania. Ponieważ nie stała się przedmiotem ponownego rozpatrywania przez organ odwoławczy, oczywistym jest, że nie doszło w ogóle do sytuacji, w której mogłoby nastąpić naruszenie zakazu "zmiany na gorsze". Nie ma również wpływu na ocenę, że ostateczna decyzja wymiarowa wydana została bez rażącego naruszenia prawa, brak ostatecznego postanowienia w sprawie wniosku podatnika o zawieszenie postępowania podatkowego w sprawie rozstrzygniętej ostateczną z dnia [...]. Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.. Z akt sprawy wynika, że podatnik domagając się zawieszenia wskazał na art. 165 § 1 i art. 201 § 1 pkt 2 O.p. stwierdzając, że nie można wykluczyć ujawnienia innych okoliczności mogących mieć znaczenie dla postępowania prowadzonego przez organ podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej w P. odmówił wnioskowi ( utrzymał odmowę także później, po rozpatrzeniu zażalenia podatnika), uznając, że postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w zakresie podatku od towarów i usług za 2004 r. nie jest zagadnieniem wstępnym , od rozstrzygnięcia którego uzależnione jest rozpatrzenie sprawy. Stwierdził, powołując się tu na nietezowany wyrok NSA z 12 grudnia 2002 r. V SA 995/02 , Lex nr 263303, że zależność taka nie powstaje w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Należy stwierdzić, instytucja zawieszenia postępowania uregulowana w art. 201 O.p. winna być stosowana jedynie w przypadkach, gdy organ samodzielnie nie jest w stanie zebrać całości materiału dowodowego i gdy dalsze czynności wymagają rozstrzygnięcia przez inny organ lub sąd. Dlatego w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. , przedłużone zostało postępowanie odwoławcze w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2004 r. Nie daje podstaw do twierdzenia, że decyzja ostateczna wydana została z rażącym naruszeniem prawa z braku postanowienia na mocy art. 200 O.p. co do możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ustawa nie określa, w jakiej formie organ podatkowy dokonuje wyznaczenia terminu określonego w art. 200 O.p. Tylko w części doktryny można spotkać pogląd, że powinno to nastąpić w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie, co przesądza, iż brak formy postanowienia mógłby wypełniać przesłankę rażącego naruszenia prawa. Reasumując w ocenie Sądu organ II instancji dokonał wszechstronnej analizy ostatecznej decyzji pod kątem rażącego naruszenia wszystkich przepisów prawnych, w tym które podatnik wskazał i zasadnie stwierdził, iż decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2004r., została wydana bez naruszenia prawa. Z tych powodów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ M. Jaśniewicz