I SA/Po 617/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant ref. staż. Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2016 r. sprawy ze skargi kasacyjnej [...] z dnia [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] z dnia [...] w sprawie ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] z dnia [...] sygn. I SA/Po 617/15 w całości; II. uchyla zaskarżoną interpretację; III. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...] wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., zwanej dalej: "O.p.") oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Gminy K., zwanej dalej skarżącą, przedstawione we wniosku z dnia [...] września 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji jest nieprawidłowe. We wniosku z dnia [...] września 2014 r. Gmina K., reprezentowana przez radcę prawnego, przedstawiła następujący stan faktyczny. Skarżąca zrealizowała na swoim obszarze zadania inwestycyjne o wartości początkowej przewyższającej [...] zł, obejmujące budowę odcinków sieci kanalizacji sanitarnej wraz z urządzeniami (przepompowniami ścieków) oraz odcinków sieci wodociągowej (dalej również jako: "Inwestycje"). W związku z realizacją Inwestycji, Gmina nabywała towary i usługi, co dokumentują faktury VAT - faktury VAT związane z realizacją Inwestycji były wystawiane na Gminę jako podatnika VAT (faktury określały Gminę jako nabywcę). Inwestycje były realizowane w szczególności w latach 2010-2013, a po zakończeniu wykonania poszczególnych Inwestycji (zakończeniu budowy poszczególnych odcinków sieci kanalizacji sanitarnej wraz z urządzeniami (przepompowniami ścieków) oraz poszczególnych odcinków sieci wodociągowej) - Gmina sporządzała stosowne dokumenty OT. Po oddaniu do użytkowania, Inwestycje były wykorzystywane (nieodpłatnie) wyłącznie przez samorządowy zakład budżetowy. Przedmiotem działalności Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej jest stałe zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej przez świadczenie usług komunalnych i powszechnie dostępnych. Zakład został powołany przez Gminę m.in. w celu realizacji zadań własnych Gminy z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i funkcjonuje m.in. w oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej również: "u.f.p.") oraz ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej. Zakład wykonuje zadania Gminy o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, obejmujących przede wszystkim odprowadzanie ścieków i dostarczanie wody. Zakład zawiera z odbiorcami indywidualnymi stosowne umowy cywilnoprawne, w ramach których odpłatnie świadczy na ich rzecz usługi, które podlegają opodatkowaniu VAT (Gmina i Zakład są odrębnymi, czynnymi podatnikami VAT, posiadającymi odrębne numery NIP). Wobec powyższego skarżąca zadała pytanie, czy w świetle art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., zwanej dalej: "u.p.t.u.") Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji z uwagi na wykorzystanie tych towarów i usług (Inwestycji) do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez gminny zakład budżetowy? Zdaniem skarżącej w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji z uwagi na wykorzystanie tych towarów i usług (Inwestycji) do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez gminny zakład budżetowy, z uwzględnieniem czasowego ograniczenia wynikającego z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. W uzasadnieniu skarżąca wskazała w szczególności, iż w jej ocenie podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego również w sytuacji, gdy związek tego podatku z czynnościami opodatkowanymi ma charakter planowany (a pomiędzy podatkiem naliczonym i należnym nie ma bieżącego - w chwili odliczenia - funkcjonalnego związku), a zatem w przedstawionym stanie faktycznym wszystkie warunki niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji zostały spełnione. Nadto ze względu na charakter prawny zakładu budżetowego - nie działającego w imieniu własnym, lecz gminy - samo nieodpłatne wykorzystywanie Inwestycji przez Zakład nie podlega opodatkowaniu VAT (jako czynność "wewnątrzkorporacyjna" Gminy, a niezależnie od tego czynność nieodpłatna związana z działalnością Gminy). Pominięcie specyfiki funkcjonowania gminy i zakładu budżetowego, które stanowią jeden podmiot prawa cywilnego, ale są odrębnymi podatnikami VAT, powodowałoby, że Gmina nie mogłaby odliczyć podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupowych dotyczących Inwestycji (w związku z brakiem sprzedaży opodatkowanej VAT bezpośrednio po stronie Gminy), ani nie mógłby tego dokonać zakład budżetowy (który nie dokonywał wydatków dotyczących Inwestycji i nie jest odbiorcą faktur dokumentujących ich poniesienie). Na poparcie swego stanowiska skarżąca przedstawiła szereg wyroków TSUE oraz WSA. Interpretacją indywidualną z dnia [...] grudnia 2014 r., wskazaną we wstępie, Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podkreślił, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Nadto zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Gmina nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktury Gminy zakłady budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te należy uznać za odrębnych od Gminy podatników podatku VAT. Oznacza to, że Gmina i jej zakład budżetowy dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT nie powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP nadanym Gminie. Wyodrębnione ze struktury Gminy zakłady budżetowe, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudniający własnych pracowników, są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT. Na poparcie swego stanowiska organ wskazał wyroki NSA, a nadto na podstawie analizy przepisów kodeksu cywilnego ustalił, iż oddanie nieruchomości w nieodpłatne użytkowanie stanowi nieodpłatne świadczenie usług, a gdy nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Obroty opodatkowane podatkiem VAT z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków stanowią obroty samorządowego zakładu budżetowego, będącego odrębnym od Gminy podatnikiem. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o zmianę interpretacji i uznanie stanowiska skarżącej, zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W uzasadnieniu skarżąca podniosła ponownie, iż samo nieodpłatne wykorzystywanie Inwestycji przez ZGKiM nie podlega opodatkowaniu VAT (jako czynność "wewnątrzkorporacyjna" Gminy, a niezależnie od tego czynność nieodpłatna związana z działalnością Gminy). Zasada neutralności VAT i dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości UE pozwalają jednak na uwzględnienie specyfiki Gminy i przyznanie Gminie prawa do odliczenia. Na poparcie swego stanowiska skarżąca odniosła się w szczególności do wyroków TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02 w sprawie Faxworld oraz z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10 w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, a także orzecznictwa sądów administracyjnych. W odpowiedzi z dnia [...] lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu odmówił stwierdzenia naruszenia prawa. W skardze na interpretację indywidualną z dnia [...] grudnia 2014 r. skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: - art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady neutralności VAT i błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca nie jest uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w zw. z art. 14e O.p. poprzez wyrażenie stanowiska sprzecznego z ugruntowanym orzecznictwem sądowym. W uzasadnieniu skarżąca przytoczyła zarzuty i argumentację zawartą w uzasadnieniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Nadto w uzasadnieniu skargi Gmina wskazując na zasadność prezentowanej argumentacji powołała się na wyroki sądów administracyjnych w analogicznych sprawach W odpowiedzi na skargę, odnosząc się do powyższych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. W wyroku z dnia 4 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 617/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że kwestią sporną było ustalenie czy wzajemne rozliczenia dotyczące nabytych przez jednostkę samorządu terytorialnego towarów/usług, a wykorzystywanych również przez jej jednostki organizacyjne, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd dokonując rozważań powołał m.in. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13. W uzasadnieniu Sąd wskazał m.in., że gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), w szczególności z art. 11 i 12 tej ustawy. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako stadti municipi. O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który w gminie stanowi rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. Gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto). Powoduje to, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast organ wykonujący budżet - gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że ponieważ poziom wydatków ponoszonych przez taką jednostkę nie zależy od jej dochodów, nie występuje pojęcie wyniku finansowego, nie ma zatem deficytu (straty) ani nadwyżki finansowej. W związku z tym jednostki budżetowe w najpełniejszy sposób realizują funkcję redystrybucyjną, która jest podstawową funkcją finansów publicznych (L. Lipiec-Warzecha: Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, ABC 2011, komentarz do art. 11). W związku z powyższym dokonywane pomiędzy Gminą i jednostkami organizacyjnymi wzajemne rozliczenia dotyczące towarów/usług stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT i powinny być dokumentowane fakturami wystawianymi przez Gminę. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, wnosząc o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Stosownie do treści art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 4a, 134 § 1 P.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się przez WSA w pisemnym uzasadnieniu Wyroku do podstawowej na gruncie niniejszej sprawy kwestii - a więc prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji - wskutek błędnego przyjęcia w uzasadnieniu wyroku, że "Kwestią sporną na gruncie niniejszej sprawy było ustalenie czy wzajemne rozliczenia dotyczące nabytych przez jednostkę samorządu terytorialnego towarów/usług, a wykorzystywanych również przez jej jednostki organizacyjne, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług" (a nie jak wskazano prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego), skutkujące brakiem dokonania przez WSA analizy i oceny kwestii będącej rzeczywistym przedmiotem sporu (a więc prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji) oraz brakiem prawidłowych (konkretnych i jednoznacznych) wskazań dla Dyrektora co do dalszego postępowania przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, 2. art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 139 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. z uwagi na niezgodność przedstawionych ustnych zasadniczych powodów rozstrzygnięcia w trakcie ogłaszania wyroku z pisemnymi motywami rozstrzygnięcia przedstawionymi w pisemnym uzasadnieniu wyroku, skutkujące pozbawieniem skarżącej w znacznej części korzystnych skutków zapadłego rozstrzygnięcia (pozbawieniem skarżącej korzystnych skutków wszczętego postępowania sądowoadministracyjnego) wynikających z przedstawionych ustnych zasadniczych powodów rozstrzygnięcia, w szczególności w kontekście związania Dyrektora przedstawioną przez WSA oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania stosownie do art. 153 P.p.s.a. wyrażonymi w uzasadnieniu wyroku, 3. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 4a, 134 § 1 P.p.s.a. oraz w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez brak poddania analizie kwestii prawa Gminy - w świetle art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - do odliczenia podatku naliczonego związanego z Inwestycją, w tym w szczególności pominięcie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r. o sygn. akt I FPS 4/15 (mającej zastosowanie w niniejszej sprawie), skutkujące brakiem zajęcia przez WSA stanowiska w odniesieniu do pytania skarżącej zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz brakiem odniesienia się przez Sąd do stanowiska zajętego w tym zakresie przez Dyrektora w Interpretacji (będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej). - co skutkuje brakiem zajęcia przez WSA stanowiska w odniesieniu do pytania skarżącej zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaskarżonego wyroku na podstawie art. 179a P.p.s.a. i ponowne rozpoznanie sprawy oraz odstąpienie od zasadzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 179a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a., jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna. Powyższa regulacja, wprowadzająca wyjątek od zasady dewolutywności skargi kasacyjnej, podyktowana jest względami ekonomiki postępowania. W ramach uprawnień autokontrolnych sąd I instancji może uchylić własne, zaskarżone orzeczenie bez przesyłania skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, jeżeli stwierdzi nieważność postępowania albo uzna, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione. Podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione w szczególności, jeżeli sąd "od razu", "na pierwszy rzut oka" oceni jako uzasadnione zarzuty i żądania zawarte w skardze kasacyjnej. Skoro skarga kasacyjna jest podstawowym środkiem odwoławczym przysługującym przede wszystkim od wyroków sądów I instancji, oczywistość sformułowanych podstaw kasacyjnych może dotyczyć nie tylko naruszenia przepisów postępowania, co jest regułą w przypadku zażalenia, lecz także uchybienia prawu materialnemu. Dokonując oceny skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 617/15, stwierdzić należy, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione. Zestawienie ustnych zasadniczych powodów rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku oraz jego pisemne uzasadnienie wskazuje na ich rozbieżność. Nadto, wbrew obowiązkowi wynikającymi z art. 141 § 4 P.p.s.a., Sąd uchylając zaskarżoną interpretację udzielił wskazówek co do dalszego postępowania niedotyczących problematyki niniejszej sprawy. Braki w uzasadnieniu uwidaczniają błędy w procesie subsumcji. Zasadnie więc kasator w złożonej skardze kasacyjnej domagał się uchylenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2015 r. zarzucając rozbieżność pomiędzy ustnym a pisemnym uzasadnieniem wyroku, które prowadzi do faktycznego pozbawienia ochrony prawnej, o którą skarżąca wystąpiła. Rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie wyroku winny być wewnętrznie spójne, a uzasadnienie zawierać ma podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W tych okolicznościach stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 w związku z art. 132 P.p.s.a., a skarga kasacyjna jest oczywiście usprawiedliwiona. Z uwagi na zaistnienie przesłanek określonych w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Sąd uchylił swój wyrok z dnia 17 czerwca 2015 r. Ponownie rozpoznając sprawę, mając na uwadze art. 134 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiot sporu koncentrował się na kwestii posiadania przez Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację Inwestycji (która następnie jest wykorzystywana przez zakład budżetowy Gminy do wykonywania czynności opodatkowanych VAT). Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Odpowiednikiem przywołanej regulacji jest art. 9 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w świetle którego podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Jak słusznie wskazał pełnomocnik skarżącej, a także jak przyjął Sąd wygłaszając ustne zasadnicze powody rozstrzygnięcia, kluczowe znaczenie ma uchwała NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15. W uzasadnieniu uchwały NSA dokonał analizy przepisów ustawy o finansach publicznych stanowiących podstawę funkcjonowania zakładów budżetowych (art. 14-17 ustawy) oraz ustawy o gospodarce nieruchomościami wskazując na cechy zakładu budżetowego świadczące, że samorządowy zakład budżetowy gminy nie może być uznany za odrębnego od gminy podatnika. Samorządowy zakład budżetowy, jak wskazał NSA, nie ma osobowości prawnej - działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył - kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny, mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji. W ocenie NSA – w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław - nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Trybunał w wyroku tym jednoznacznie wskazał, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. NSA podkreślił, że jakkolwiek samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle właściwości której wypowiadał się TSUE, lecz z uwagi na nie spełnianie wskazanych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Podsumowując NSA stwierdził, że o braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego w rozważanym kontekście świadczy jego istota. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tegoż zakładu. Tym samym NSA uznał za nieaktualny, wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (wyrok NSA z 18 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10), pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki. Należy bowiem przyjąć, że w każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina. Zdaniem Sądu, przyjęcie w ww. uchwale, że na gruncie podatku od towarów i usług tożsamość podmiotowo-podatkową ma gmina, a nie jej zakład budżetowy, oznacza, że to gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu. Samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tegoż zakładu. Skoro bowiem z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych wynikających z wniosku w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że działalność gospodarczą Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej jako samorządowego zakładu budżetowego, z punktu widzenia podatku od towarów i usług należy uznać za działalność gospodarczą samej gminy, czyli w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług będzie gmina. W konsekwencji Sąd uznał, że stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji było nieprawidłowe i tym samym naruszony został art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zachodzi zatem konieczność dokonania przez organ ponownej oceny stanowiska Gminy zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego w wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zastosuje się do wskazań wynikających z powyższych rozważań Sądu i oceni ponownie stanowisko spółki zawarte we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem treści powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mając na uwadze powyższe okoliczności prawne i faktyczne kontrolowanej sprawy, Sąd działając na podstawie179a w zw. z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt II sentencji. O kosztach (pkt III wyroku), orzeczono na podstawie art. 203 w zw. z art. 205 P.p.s.a. | | | |