I SA/Po 618/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz /spr./ Protokolant: st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi Spółki "A" sp. z o.o. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 1999 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia [...] r. o nr [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego "A" sp. z o.o. kwotę 3.281,- zł / trzy tysiąc dwieście osiemdziesiąt jeden złoty/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Ruszyński /-/ M.Skwierzyńska Decyzją z dnia [...]r. o nr [...] Wójt Gminy określił z urzędu dla "A" Sp. z o.o. w G. wysokość zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 1999 r. w wysokości [...]zł. Na skutek odwołania decyzją z dnia [...]r. w sprawie [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazano m.in., że do ustalenia stanu faktycznego należy wykorzystać rejestry i ewidencje prowadzone przez Spółkę odnośnie środków trwałych i ich amortyzacji, które pozwolą na ustalenie związku z działalnością gospodarczą i działalnością rolniczą. Decyzją z dnia [...]r. o nr [...] Wójt Gminy określił z urzędu dla "A" Sp. z o.o. w G. wysokość zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 1999 r. w wysokości [...]zł. Na skutek odwołania decyzją z dnia [...]r. w sprawie [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazano m.in., że wyjaśniona powinna być kwestia powierzchni [...] gruntów posiadanych przez podatnika, podstawę opodatkowania stanowią wartości ustalone przez organ podatkowy, a ustalenia organu skarbowego stanowią materiał pomocniczy. Decyzją z dnia [...]r. o nr [...] Wójt Gminy określił z urzędu dla "A" Sp. z o.o. w G. wysokość zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 1999 r. w wysokości [...]zł. Na skutek odwołania decyzją z dnia [...]r. w sprawie [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazano m.in., że w uzasadnieniu decyzji nie należy ujmować spraw nie związanych z określeniem zobowiązania podatkowego. Wyjaśnieniu wymaga także wartość budowli. Decyzją z dnia [...]r. o nr [...] Wójt Gminy na podstawie art.21 § 1 pkt.1, § 3, art.47 § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), art.2-7 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. nr 9 poz. 31 ze zm. ; dalej ustawa o podatkach lokalnych ) oraz uchwały nr IV/19/98 Rady Gminy z dnia 17.12.1998 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień od podatku na 1999 r. określił z urzędu dla "A" Sp. z o.o. w G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 1999 r. w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu wskazano, że przedmiotem postępowania jest zobowiązanie podatkowe dotyczące gruntów położonych w G. o pow. [...]m² stanowiących część działki [...] i [...] i budynków oraz budowli na nich usytuowanych, stanowiących własność Spółki. Nie objęto postępowaniem gruntów rolnych o powierzchni [...]ha. Postępowanie zostało wszczęte po nadesłaniu przez Inspektora Kontroli Skarbowej wyniku kontroli, z którego wynika, że podatek od nieruchomości jest wyższy od zadeklarowanego i wpłaconego. Podatnik nie zadeklarował całkowitej powierzchni gruntów i całkowitej powierzchni użytkowej budynków oraz wartości wszystkich budowli uznając, że są związane z działalnością rolniczą. Organ stwierdził, że podatnik nie prowadził działalności rolniczej ponieważ nie posiadał wpisu działalności rolniczej do zakresu działania w rejestrze handlowym. Wobec tego nie dano wiary stronie, że prowadziła działalność rolniczą. Zdaniem Wójta Gminy nie mogą świadczyć o prowadzeniu działalności rolniczej przedstawione przez stronę dowody, jak faktury na zakup nawozów i środków chwastobójczych oraz umowy wykonywania prac rolniczych tym bardziej, że wartość zakupu i zakres prac jest niewielki. Umowa zawarta z M.B. nie dotyczy gruntów objętych postępowaniem. Koszenie łąki przez K. dotyczy zieleńców. Zakwalifikowanie przedmiotowych gruntów do związanych z działalnością gospodarczą wynika z art.5 ust.3 ustawy o podatkach lokalnych, który stanowi, że grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy są związane z działalnością gospodarczą. Również zatem budynki i budowle znajdujące się na tych gruntach są związane z działalnością inną niż rolnicza. Przeznaczenie budynków w wycenie rzeczoznawców na cele składowe i magazynowe w kontekście wpisanej do rejestru działalności innej niż rolnicza świadczy o tym, że budynki nie były związane z gospodarstwem rolnym i działalnością rolniczą. Z tych samych względów podlegają podatkowi budowle. Według kart obiektów ich powierzchnia użytkowa wynosi [...]m² , z której odjęto część powierzchni wiaty i magazynu, które uległy rozbiórce i przyjęto do opodatkowania powierzchnię użytkową [...]m². Wartość budowli przyjęto w wysokości zadeklarowanej przez podatnika. Podatek należny według wyliczeń wyniósł [...]zł, a zadeklarowany i wpłacony przez podatnika [...]zł. Wysokość zobowiązania podatkowego wobec tego wyniosła kwotę [...]zł. Odwołanie od tej decyzji z dnia [...]r. złożyła "A" Sp. z o.o. w G. wnosząc w nim o jej uchylenie w całości i zarzucają naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną interpretację. W uzasadnieniu podniesiono, że aby ustalić, czy dany grunt podlega podatkowi od nieruchomości, należy wpierw rozstrzygnąć czy podlega on przepisom o podatku rolnym lub leśnym. Art.3 ust.1 pkt.3 i 4 ustawy o podatkach lokalnych określa katalog nieruchomości niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Konieczną choć nie jedyną przesłanką jest formalne zakwalifikowanie gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako użytku rolnego , co wynika z przepisu art.1 ust.1 i 2 ustawy o podatku rolnym. Wyjątek dotyczy jedynie gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza. Wszystkie grunty, których właścicielem jest Spółka są zgodnie z ewidencją gruntów użytkami rolnymi. Nie można uznać za słuszne stanowiska, że użytkowanie części użytków rolnych na działalność gospodarczą inną niż rolnicza powoduje automatycznie objecie całości gruntu rolnego obowiązkiem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wskazuje na to analiza i wykładnia art.2 ust.1 pkt. 4 ustawy o podatku rolnym, który określa wyjątek przedmiotowy od opodatkowania podatkiem rolnym. Wykładnia językowa każe przyjąć, że opodatkowaniu podatkiem rolnym nie podlega jedynie ta część użytków rolnych, która fizycznie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza. Określenie "grunty" należy rozumieć jako pewien areał, który niekoniecznie musi pokrywać się z granicami poszczególnych działek danej nieruchomości. Sporny obszar [...]ha jest częścią większej powierzchni użytków rolnych będących własnością Spółki. Powierzchnia zadeklarowana do opodatkowania podatkiem od nieruchomości była i jest faktycznie wygrodzona z całego areału gruntów rolnych. Skarżąca Spółka podniosła, że od 15 lat płaci za cały obszar gruntu podatek rolny (w tym grunt objęty postępowaniem) i obecnie Gmina zamierza dokonać podwójnego opodatkowania spornego gruntu. Składając deklarację , obliczając i wpłacając podatek od nieruchomości Spółka słusznie ograniczyła się jedynie do powierzchni budynków i budowli faktycznie i bezpośrednio zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz gruntów pod nimi, resztę opodatkowując podatkiem rolnym. Odwołująca podniosła, że organ podatkowy niesłusznie wywodzi skutki prawne z braku stosownego wpisu w Rejestrze Handlowym. Wpis taki ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny. Nie można z tego wywodzić, iż Spółka faktycznie nie prowadzi innej działalności ( w tej sytuacji rolniczej), tym bardziej , że w toku postępowania Spółka dowodziła tego faktu. Za naruszenie przepisu art.121 § 1 Ordynacji podatkowej uznano, że w odniesieniu do części gruntów przyjęto , iż Spółka prowadzi działalność rolniczą mimo braku wpisu do rejestru, a w spornej sprawie odmówiono uznania ewidentnych dowodów na prowadzenie działalności rolniczej. Za niesłuszne uznano powołanie się na art.5 ust.3. Oceny podlegania bądź niepodlegania danego gruntu opodatkowaniu podatkiem rolnym winno sie odbywać jedynie w oparciu o przepisy ustawy o podatku rolnym, do której odsyła ustawa o podatkach lokalnych. Z powołaniem się na orzecznictwo NSA wskazano, że, aby ustalić, czy dany grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy uprzednio stwierdzić, że nie jest on objęty przepisami o podatku rolnym i leśnym oraz, że nie każdy grunt będący w posiadaniu przedsiębiorcy podlega podatkowi od nieruchomości, lecz tylko taki, który jest wskazany w art.3 ust.1 ustawy o podatkach lokalnych. Zdaniem Spółki nie można zaprzeczyć faktowi, że grunty, których jest właścicielem są gruntami rolnymi, co wynika z ich zaewidencjonowania. Analogiczne rozumowanie należy przyjąć do budowli i budynków związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością rolniczą i należy przyjąć, ze podlegają one wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości w myśl art.3 ust.1 pkt.2 ustawy o podatkach lokalnych, który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle związane wyłącznie z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. Należy przez to rozumieć nie tylko związek fizyczny, ale także i przede wszystkim związek funkcjonalny pomiędzy działalnością rolniczą, a budowlą. Art.3 ust.2 ustawy o podatkach lokalnych mówi, że za działalność rolniczą, w rozumieniu ustawy, uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz hodowlę ryb. Bezsporne winno być, że Spółka prowadzi działalność rolniczą w zakresie uprawy zbóż, czego organ I instancji nie kwestionował w odniesieniu do areału [...]ha. W postępowaniu wskazywano, że budowle, które nie zostały zadeklarowane do opodatkowania podatkiem od nieruchomości były faktycznie wykorzystywane na przechowywanie materiału siewnego oraz maszyn rolniczych oraz środków ochrony roślin, przez co były oczywiście związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością rolniczą. Podniesiono obrazę art.122 Ordynacji podatkowej, bowiem z faktem formalnego braku odpowiedniego wpisu w rejestrze handlowym połączono rzeczywiste wykorzystanie budynku lub budowli należące do Spółki. Organ I instancji nie podjął wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparł się jedynie na zapisach rejestru handlowego oraz na wycenie rzeczoznawcy majątkowego, w której opisane jest ogólne przeznaczenie spornych budowli, co nie wyklucza odmiennego ich wykorzystywania w rzeczywistości. Decyzją z dnia [...]r. w sprawie [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art.3 ust.1 pkt.2 i art.5 ust..2 pkt.2, 6 i ust.3 ustawy o podatkach lokalnych, art.21 § 3 i art.233 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazano, że art.5 ust.3 ustawy o podatkach lokalnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. stanowił, że za grunty związane z działalnością gospodarczą uważa się grunty zabudowane i nie zabudowane, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a w szczególności: grunty pod budynkami produkcyjnymi, magazynowymi, administracyjnymi, socjalnymi i hotelowymi, grunty pod budowlami i urządzeniami, grunty zajęte na drogi wewnętrzne i place manewrowe, place składowe, zieleńce oraz tereny, na których są lub mają być realizowane zadania inwestycyjne, grunty wyłączone na cele nierolnicze lub nieleśne; na skutek prowadzonej działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna albo na podstawie ostatecznej decyzji administracyjnej, do czasu przywrócenia tym gruntom charakteru rolniczego lub leśnego. Podatnik jest przedsiębiorcą a więc wszystkie grunty będące w jego posiadaniu są związane z działalnością gospodarczą. Nie ma znaczenia fakt ich wydzierżawienia osobom trzecim na działalność rolniczą. Powołano się w tym zakresie na pogląd wyrażony w uchwale NSA z 2.04.2001 r. w sprawie FPK 3/00, że w stanie prawnym obowiązującym od 1.01.1997 r. grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, podlegające podatkowi od nieruchomości są z mocy prawa związane z działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu stawkami podatkowymi określonymi w art.5 ust.1 pkt.6 ustawy o podatkach lokalnych. W myśl art.3 ust.1 pkt.2 ustawy o podatkach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. Z uwagi na to, że podatnik prowadzi działalność inną niż rolnicza dlatego budowle i budynki będące w jego posiadaniu podlegają opodatkowaniu jako związane z tą działalnością. Pismem z dnia [...]r. "A" Sp. z o.o. w G. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego i zarzuciła jej rażące naruszenie prawa i wniosła o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu powtórzono argumentację zawartą w odwołaniu. Dodatkowo wskazano na różnice pomiędzy pojęciem gruntów "zajętych" na działalność gospodarczą (ustawa o podatku rolnym) od pojęcia gruntów "związanych" z działalnością gospodarczą (ustawa o podatku od nieruchomości). Ustalenie czy dane grunty są objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym lub czy na gruncie nie jest prowadzona działalność gospodarcza inna niż rolnicza, bądź leśna jest istotne ze względu na treść przepisu art.5 ust.3 ustawy o podatkach lokalnych. Za błędny uznano wniosek wyprowadzony z tego przepisu przez organy podatkowe, że wszystkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy są opodatkowane według najwyższych stawek. Podniósł, że z uchwały NSA z 2.04.2001 r. w sprawie FPK 3/00, wynika że grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a podlegające opodatkowaniu podatkiem rolnym lub leśnym, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jeżeli przedsiębiorca wydzierżawi swój grunt, który następnie wejdzie w skład gospodarstwa rolnego, to wówczas grunt ten jako podlegający podatkowi rolnemu, nie będzie opodatkowany podatkiem od nieruchomości. Dodano, ze cytowana uchwała NSA zapadła w innym stanie faktycznym. Zauważono, że Wójt Gminy potwierdzał, że umowy zawarte z M.B., W.K. i oświadczenie R.A. świadczą o tym, że działalność rolniczą prowadzili dzierżawcy. Podniesiono także zarzut naruszenia art.121 § 1 Ordynacji podatkowej – zaufania do organów Państwa. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Sądy administracyjne dokonują kontrolę legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo – administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa , w tym także tych nie podnoszonych w skardze , które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że błędny jest pogląd wyrażony przez Samorządowe Kolegium Odwoławczego jakoby z uchwały 5 sędziów NSA z 2.04.2001 r. w sprawie FPK 3/00 (publ. ONSA 2001/4/150) wynikało, że w każdej sytuacji i zawsze jakiekolwiek grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy są z mocy prawa związane z działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przepis art.5 ustawy o podatkach lokalnych przede wszystkim dotyczy określenia wysokości stawek. Jednakże nawet w nim, na co wskazuje także uzasadnienie powołanej uchwały, zawarty został opisany w art.5 ust.3 pkt.4 ustawy o podatkach lokalnych wyjątek od opodatkowania gruntów znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy podatkiem od nieruchomości. Wskazano w nim jednoznacznie, że "(...) przedsiębiorca może posiadać grunty podlegające podatkowi rolnemu lub leśnemu i w związku z tym w ogóle niepodlegające podatkowi od nieruchomości, przekonuje także wnioskowanie a contrario z przepisu art. 5 ust. 3 pkt 4 omawianej ustawy, który w przeciwnym wypadku byłby zbędny, co byłoby niezgodne z założeniem racjonalnego ustawodawcy. Rozpoznanie konkretnej sprawy więc musi być poprzedzone ustaleniem, czy grunty nie są objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym oraz - gdyby nawet były objęte tymi przepisami - czy nie spełniają jednego z kryteriów przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy, uzasadniającego opodatkowanie podatkiem od nieruchomości." Dla rozróżnienia bowiem nieruchomości podlegających podatkowi rolnemu lub podatkowi od nieruchomości podstawowe znaczenie ma przepis art.3 ust.1 pkt.2), 4) i ust.2 ustawy o podatkach lokalnych, który wyznacza zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości i pozwala na opodatkowanie gruntów przedsiębiorcy dopiero po ich wykluczeniu z opodatkowania podatkiem rolnym (por. glosy do uchwały: K.Teszner, publ. Przegląd Podatkowy 2001/12/40 i W.Morawski, publ. Monitor Podatkowy 2002/8/44). Zgodnie zaś z wpisami do ewidencji gruntów i budynków sporne części działek znajdujące się o obrębie większej nieruchomości sklasyfikowane zostały jako rolne. Organy podatkowe, w tym przede wszystkim organ pierwszej instancji nie mogły uwolnić się od zbadania i prawidłowej oceny, czy grunty i znajdujące się na nich budynki wykorzystywane były do prowadzenia działalności rolniczej w rozumieniu art.3 ust.2 ustawy o podatkach lokalnych, który w 1999 r. stanowił, że za działalność rolniczą, w rozumieniu ustawy, uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz hodowlę ryb. Rolą zatem organów podatkowych było ustalenie, czy wszystkie grunty o powierzchni [...]m² związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. Dopiero bowiem to ustalenie mogłoby doprowadzić do nie objęcia tych gruntów przepisami o podatku rolnym lub leśnym. Wymaga podkreślenia, że ustawodawca nie wymaga, by działalność ta była prowadzona tylko i wyłącznie przez właściciela będącego przedsiębiorcą, ani też by była ona prowadzona w dużym bądź znacznym rozmiarze. Słusznie podkreślała strona skarżąca, że nie kwestionowano jej prawa do posiadania i uprawy pozostałych gruntów o powierzchni [...]ha. Przedłożono dokumenty dotyczące przyjmowania zboża do magazynu, jego wydawania, zakupu środków ochrony roślin i nawozów oraz usług rolniczych. Przedłożono wreszcie oświadczenia rolników, a także umowę dzierżawy z W.K. dotyczącą spornych gruntów o areale [...]ha, z której wynika, że wykorzystywany był on w latach 1999-2001 jako pastwisko. Należy zatem podkreślić, że na Wójcie Gminy jako na organie podatkowym spoczywał obowiązek dokonania prawidłowych ustaleń, przeprowadzenia postępowania dowodowego we własnym zakresie, miast opierania się na wyniku kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej i właściwej oceny tak zgromadzonego materiału dowodowego. Przepis art.180 § 1 Ordynacji podatkowej statuuje jako zasadę otwarty katalog środków dowodowych, z którego wypływa także zakaz formalnej teorii dowodów. Brak zatem wpisu w rejestrze handlowym działalności rolniczej nie mógł mieć w sprawie decydującego znaczenia. Tym bardziej, że skarżąca Spółka przedłożyła odpis protokołu Zgromadzenia Wspólników sporządzony w formie aktu notarialnego z dnia [...]r., z którego wynika, że dokonano rozszerzenia przedmiotu przedsiębiorstwa Spółki o działalność związaną z produkcją rolną w zakresie hodowli zwierząt i produkcji roślinnej wraz z produkcją ogrodniczą i sadowniczą. Wynik kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej mógł zaś być co najwyżej jednym z dowodów do wykorzystania w trybie art.181 pkt.3 Ordynacji podatkowej. Za budzące wątpliwości należy uznać takie stwierdzenia zawarte w wyniku kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej M.K. z [...]r., że Spółka nie uzyskała żadnego przychodu z działalności rolnej oraz, że fakturę na zakup nawozów należy uznać, za nierzetelną. "A" Sp. z o.o. przedstawiła bowiem fakturę VAT nr [...] z [...]r. dotyczącą sprzedaży [...]t pszenżyta na rzecz A.S. Dokonanie korekty do faktury [...] dotyczącej zakupu nawozów świadczy raczej o rzetelności dokumentów i dążeniem do tego by odzwierciedlały rzeczywisty przebieg operacji gospodarczej. W sprawie w ogóle nie przeprowadzono oględzin, choć skarżąca Spółka wskazywała, że tereny poza ogrodzeniem wykorzystywane były na cele działalności rolniczej zarówno w trakcie trwania postępowania , jak i w 1999 r. W trakcie postępowania skarżąca Spółka podnosiła, że produkowała także paszę. Nie poczyniono w tym zakresie żadnych ustaleń w szczególności w oparciu o badanie ksiąg handlowych w oparciu o przepis art.193 Ordynacji podatkowej. Ponadto godzi się zauważyć, że zarówno organy podatkowe jak i strona skarżąca za tożsame uznawały budowle i budynki powołując się na przepis art.3 ust.1 pkt.2) ustawy o podatkach lokalnych, podczas gdy dotyczy on jedynie budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zwolnienie natomiast z podatku od nieruchomości budynków gospodarczych lub ich części przewidziane zostało w art.7 ust.1 pkt.7) ustawy o podatkach lokalnych, który stanowił, że podlegają mu jedynie te, które związane są z działalnością leśną, zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, oraz w gospodarstwach rolnych, w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, budynki gospodarcze lub ich części związane z działalnością rolniczą. Koniecznym zatem powinno być w pierwszej kolejności odwołanie do przepisu art.1 ust.2 ustawy z 15.11.1984 r. o podatku rolnym, w celu ustalenia, czy posiadane użytki rolne przez "A" Sp. z o.o. stanowiły gospodarstwo rolne w rozumieniu tego przepisu. Następnie należało ustalić jaka część była zajmowana tylko i wyłącznie na potrzeby związane z działalnością rolniczą. Nie uznając w tym względzie wyjaśnień Spółki organ podatkowy powinien wszelkimi dostępnymi środkami ustalić konkretną powierzchnię budynków, a nie budowli, wykorzystywaną tylko i wyłącznie na działalność rolniczą, jak magazynowanie zboża, czy garażowanie maszyn rolniczych. Mogły to być także zeznania świadków – pracowników lub byłych pracowników Spółki, którzy zajmowali się prowadzoną przez nią działalnością rolniczą. W postępowaniu podatkowym z uwagi na wyrażoną w art.122 Ordynacji podatkowej zasadę prawdy obiektywnej, nakładającą na organ podatkowy obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy szczególne wymagania związane są z postępowaniem dowodowym. Powinno ono cechować się wyrażoną w art.187 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą kompletności. Zgodnie z nią organy podatkowe zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Niezależnie zatem od obowiązku współdziałania podatnika zebranie i rozpatrzenia materiału dowodowego spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie. Wiąże się z tym bezpośrednio zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art.191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów , by nie przerodzić się w ocenę dowolną , nie może być dokonywana z pominięciem reguł oceny materiału dowodowego sformułowanych na podstawie zasad ogólnych oraz przepisów prawnych postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Należy wskazać następujące reguły , które winny być respektowane przy ocenie dowodów: 1) ocena powinna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, bez pomijania któregokolwiek z nich; 2) wyciągane wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki , praw naukowych oraz doświadczeniem życiowym; 3) wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami. Należy zdaniem Sądu podzielić pogląd, że ocena dowodów uwzględniająca tylko cześć zgromadzonego materiału dowodowego, bądź oparta na wadliwie i w sposób niepełny zgromadzonym i rozpatrzonym materiale dowodowym narusza art.191 Ordynacji podatkowej wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów. Za dowolne należy uznać ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym , czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący ( por. wyrok SN z 23.11.1994 r. w sprawie III ARN 55/94 , publ. OSNAPiUS 1995/7/83). W niniejszej sprawie bezzasadnie odmówiono mocy dowodowej dokumentom zaofiarowanym przez podatnika. Sprzecznie z zasadami doświadczenia życiowego przyjęto, że skarżąca Spółka uprawiając co najmniej [...]ha, nie magazynuje plonów zebranych z tego areału. Za zgodne zaś z zasadami prawidłowej gospodarki należałoby uznać rolnicze wykorzystywanie przy współudziale okolicznych rolników części z [...]ha spornego gruntu, który nie jest potrzebny i nie jest wykorzystywany do działalności gospodarczej innej niż rolnicza. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności wyjaśnić stan faktyczny sprawy poprzez ustalenie, czy sporne części działek o nr [...] i [...] stanowią część składową gospodarstwa rolnego i wykorzystywane były w 1999 r. na działalność rolniczą. Zgodnie z powyższymi wskazaniami należy także zbadać przeznaczenie budynków gospodarczych lub ich części i czy wykorzystywane były w 1999 r. na działalność rolniczą. Z tych zatem powodów , wobec naruszenia przez oran podatkowy przepisów prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy i przepisów postępowania podatkowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt. 1 i 2 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit.a) i c) ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono zgodnie z art.200 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ; dalej p.p.s.a.) w zw. z art.205 § 1 i § 4 p.p.s.a., które obejmują wpis od skargi w wysokości 881,- zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 2.400,- zł. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Ruszyński /-/ M.Skwierzyńska uk