I SA/Po 62/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki(spr) Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as.sąd.WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu w dniu 01 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi Spółki "A" w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i lipiec 2000 roku o d d a l a s k a r g ę /-/K.Pawlicki /-/J.Małecki /-/Wł.Zygmont W przedsiębiorstwie "A" , mającym status zakładu pracy chronionej, została przeprowadzona kontrola skarbowa na podstawie postanowienia nr [...] o wszczęciu kontroli, wydanego w dniu [...] r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej . Kontrola skarbowa objęła swoim zakresem kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, budżetów miast i gmin oraz państwowych funduszy celowych za rok 2000 oraz wywiązywanie się w 2000 i 2001 r. z obowiązków płatnika składek na ubezpieczenia społeczne, a w szczególności terminowości płacenia składek oraz ustalenie ewentualnych zaległości w ich wpłatach. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...] określającą w zakresie podatku od towarów i usług za: – styczeń 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do zwrotu na rachunek podatnika w wysokości [...] zł. – kwiecień 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika w wysokości [...] zł, – maj 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika w wysokości [...] zł. – lipiec 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika w wysokości [...] zł. Ponadto na podstawie art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) organ kontroli skarbowej ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, odpowiadające 30% kwoty zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek podatnika. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej podkreślił, że analiza zebranego w toku postępowania materiału dowodowego wykazała, że skarżąca spółka zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika o kwotę [...] zł na skutek obniżenia podatku należnego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za styczeń, kwiecień, maj 2000r. o podatek naliczony wynikający z faktur VAT ZPChr wystawionych i otrzymanych w 1999 r. Organ kontroli skarbowej wykazał, że skarżąca spółka: – w styczniu 2000 r. odliczyła podatek naliczony w kwocie [...] zł wynikający z faktury VAT nr [...] wystawionej przez Przedsiębiorstwo "B" w G.. Faktura ta jest ujęta w rejestrze zakupu skarżącej spółki w listopadzie 1999 r., natomiast zapłata nastąpiła za pośrednictwem banku w dniu [...]2000 r. Podatek naliczony wykazany w tej fakturze spółka dodała do podatku naliczonego wynikającego z rejestrów zakupu za styczeń 2000r. i rozliczyła go w deklaracji za ten miesiąc; – w kwietniu 2000 r. odliczyła podatek naliczony w kwocie [...] zł wynikający z faktur VAT nr [...] z dnia [...].1999r. i nr [...] z dnia [...].1999 r. wystawionych przez Spółkę "C" w L . Faktury te są ujęte w rejestrze zakupu skarżącej spółki w październiku 1999r. natomiast zapłata nastąpiła za pośrednictwem banku w dniu [...]2000 r., a podatek naliczony został dodany do podatku naliczonego wynikającego z rejestrów zakupu za miesiąc kwiecień 2000 r. i wykazany w deklaracji podatkowej za ten miesiąc; – w maju 2000 r. odliczyła podatek naliczony w kwocie [...] zł wynikający z faktur o numerach: 1. [...] z dnia [...].1999 r. i [...] wystawionych przez spółkę "D" w K.. Faktury te ujęte są w rejestrze zakupu skarżącej spółki w listopadzie 1999 r., natomiast zapłata należności nastąpiła za pośrednictwem banku w dniu [...].2000 r.; 2. [...] z dnia [...].1999 r. wystawionej przez spółkę "E" . Faktura ta ujęta jest w rejestrze zakupu skarżącej spółki w listopadzie 1999 r., natomiast zapłata należności nastąpiła za pośrednictwem banku w dniu [...] 2000 r.; 3. [...] z dnia [...].1999 r. wystawionej przez spółkę "F" Faktura ta ujęta jest w rejestrze zakupu skarżącej spółki w grudniu 1999 r., natomiast zapłata należności nastąpiła za pośrednictwem banku w dniu [...].2000 r.; 4. [...] z dnia [...].1999 r., [...] z dnia [...].1999 r., [...] z dnia [...].1999 r. wystawionych przez "spółkę "D" w K . Faktury te ujęte są w rejestrze zakupu skarżącej spółki w grudniu 1999 r., natomiast zapłata należności nastąpiła za pośrednictwem banku w dniu [...].2000 r.; 5. [...] z dnia [...].1999 r. i [...] z dnia [...].1999 r. wystawionych przez spółkę "G" w K . Faktury te ujęte są w rejestrze zakupu skarżącej spółki w grudniu 1999 r., natomiast zapłata należności nastąpiła za pośrednictwem banku w dniu [...].2000 r.; Podatek z naliczony z powyższych faktur skarżąca spółka dodała do podatku naliczonego wynikającego z rejestrów zakupu za maj 2000 r. i wykazała go w deklaracji podatkowej za ten miesiąc. Organ kontroli skarbowej podkreślił, że zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżenia kwoty podatku naliczonego można dokonać nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. W przypadku uchybienia powyższym terminom podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Natomiast zgodnie z § 75 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) faktury oznaczone wyrazami "Faktura VAT ZPChr" wystawione przed dniem 1 stycznia 2000 r. nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego, jeżeli nabywca towarów i usług nie zapłacił do dnia 30 czerwca 2000 r. bezpośrednio wystawcy za pośrednictwem banku należności wynikającej z wystawionej faktury. W ocenie organu kontroli skarbowej z powyższego wynika, że skarżąca spółka naruszyła art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i tym samym utraciła prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Ponadto organ kontroli skarbowej zakwestionował możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...].2000 r. wystawionej przez Energetykę za energię elektryczną za sierpień 2000 r. z terminem płatności do [...] sierpnia 2000 r. Podatek naliczony skarżąca spółka ujęła w deklaracji za lipiec 2000 r. Organ kontroli skarbowej podkreślił, że warunkiem koniecznym odliczenia podatku naliczonego jest otrzymanie towaru przez nabywcę. Z treści faktury wynika natomiast, że spółka nie nabyła energii elektrycznej w lipcu 2000 r., a zatem nie mogła w tym miesiącu dokonać odliczenia. Organ kontroli skarbowej poddał również analizie faktury korygujące nr [...] z dnia [...].2000 r. o wartości netto [...] zł i [...] z dnia [...].2000 r. o wartości [...] zł pod względem zasadności ich wystawienia. Zgromadzony materiał dowodowy nie wskazał okoliczności świadczących o realizacji usług marketingowych udokumentowanych fakturami VAT o nr [...] i [...], które były przedmiotem korekty w sierpniu, wobec czego uznano korekty za nieuzasadnione. W świetle stwierdzonych powyżej okoliczności organ kontroli skarbowej określił zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w styczniu w wysokości [...] zł, w kwietniu w wysokości [...] zł, w maju w wysokości [...] zł, w lipcu w wysokości [...] zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe łącznie w kwocie [...] zł. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej skarżąca spółka wniosła odwołanie z dnia [...] sierpnia 2003 r., w którym domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż nie zgadzała się z rozstrzygnięciami w niej zawartymi. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika za kwiecień, maj i lipiec 2000 r. oraz w części dotyczącej ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych za maj i lipiec 2000 r. i orzekł co do istoty sprawy. Organ kontroli skarbowej określił, że skarżąca spółka w kwietniu 2000 r. zaniżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu o kwotę [...] zł, w maju 2000 r. zawyżyła nadwyżkę podatku nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu o kwotę [...] zł, a w lipcu 2000 r. zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu o kwotę o kwotę [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za maj w kwocie [...] zł i za lipiec w kwocie [...] zł. W pozostałej części organ kontroli skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podkreślił, że analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy stwierdzono, że skarżąca spółka dokonała przedwczesnego odliczenia kwoty podatku naliczonego w wysokości [...] zł wynikającego z faktury wystawionej przez Energetykę z tytułu zakupu energii elektrycznej, tj. w miesiącu faktycznego otrzymania faktury, a nie w miesiącu, w którym przypadał termin płatności za nabytą energię, określony w otrzymanej fakturze. Podatnik dokonując odliczenia w ten sposób doprowadził do naruszenia art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w uwagi na fakt, że podmiot dokonał przedwczesnego odliczenia podatku naliczonego, to w świetle art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zasadne było pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przedwcześnie odliczony. Ustosunkowując się natomiast do stwierdzonych przez organ kontroli skarbowej nieprawidłowości dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień i maj 2000 r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżąca spółka dokonała właściwego i zgodnego z obowiązującym stanem prawnym odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez zakłady pracy chronionej, tj. w miesiącu zapłaty bądź w miesiącu następnym. Wobec niejednolitej linii orzeczniczej Naczelnych Sądów Administracyjnych, jak i niejasnych przepisów, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że skarżąca spółka dokonała rozliczenia podatku od towarów i usług w oparciu o jedną z możliwych metod rozliczenia, zgodnie z którą pełna zdolność odliczeń następuje dopiero w terminie zapłaty należności wynikającej z faktury lub w miesiącu następnym. W związku z prezentowanym stanowiskiem organ odwoławczy uznał poprawność dokonanych przez podmiot odliczeń w styczniu, kwietniu i maju 2000 r. na kwotę [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził jednak, że skarżąca spółka, dokonując w maju 2000 r. odliczenia podatku naliczonego ogółem w wysokości [...] zł wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę "D" ZPChr, z których należności zostały zapłacone za pośrednictwem banku w dniu [...] 2000 r., uchybiła terminom zawartym w przepisach prawa podatkowego, bowiem odliczenie z przedmiotowych faktur dopuszczalne było w marcu 2000 r., tj. w miesiącu, w którym spełniono warunek zapłaty za te faktury lub w miesiącu następnym, tj. kwietniu 2000 r. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że w maju 2000 r. skarżąca spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego o [...] zł. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że rozliczenie podatku w niewłaściwym miesiącu nie powoduje całkowitej utraty prawa do odliczenia tego podatku. Mając to na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej orzekł co do istoty za kwiecień 2000 r. w ten sposób, że przywrócił we właściwym terminie odliczenie kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od zakładu pracy chronionej, których należności zostały zapłacone w marcu 2000 r. Ponadto organ podatkowy nie dał wiary twierdzeniom skarżącej spółki, że zapłata za określone faktury nastąpiła w dniu [...] 2000 r. za pośrednictwem banku. W ocenie organu podatkowego przeczą temu zapiski dokonane w urządzeniach księgowych, adnotacje dokonane na odwrocie faktur oraz zapiski na przelewie bankowym. Ostateczna decyzja organu podatkowego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargą z dnia [...] stycznia 2004 r., w której skarżąca spółka domagała się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka podniosła, że nie jest zasadne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej , iż należności wynikające z pięciu faktur wystawionych przez spółkę "D" ZPChr. zostały zapłacone za pośrednictwem banku nie w dniu 11.04. [...] r., lecz w dniu 13.03. [...] r. Skarżąca spółka powołała się na art. 451 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym to wierzyciel decyduje o zaliczeniu spełnionego świadczenia na taki czy inny dług, ewentualnie na świadczenie uboczne. Skarżąca spółka podkreśliła, ze załączyła do akt sprawy pismo wierzyciela wskazujące, w jaki sposób została zaliczona wpłacona kwota [...]zł, a zatem nie powinno być wątpliwości, ze zaplata za faktury nastąpiła za pośrednictwem banku przelewem z dnia 11 kwietnia [...] r. Wobec powyższego, w ocenie skarżącej spółki, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nastąpiło z naruszeniem art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponadto skarżąca spółka podniosła, że organ podatkowy bezzasadnie określił zaległość podatkową za lipiec 2000 r. oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe od tej kwoty. Zdaniem skarżącej spółki, § 42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym został wydany bez upoważnienia ustawowego, ponieważ możliwość wskazania innego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku energii elektrycznej pojawiła się na skutek nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , która weszła w życie dopiero w dniu 26 marca 2002 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty poniesione w skardze za bezzasadne i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w przepisach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z (późn. zm.). Zgodnie z powyższą zasadą oficjalności sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, zobowiązany jest natomiast do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy podatkowe, a związanych z określeniem spółce "A" z K. zobowiązania w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2000 r. oraz ustaleniem dodatkowego zobowiązania w tym podatku za miesiąc maj i lipiec 2000 r. Granice rozpoznania skargi wyznacza również wynikający z powyższego przepisu ustawowy zakaz wydawania przez sąd orzeczenia pogarszającego sytuację strony skarżącej ( zakaz reformationis in peius). W szczególności bowiem w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny zaskarżonych decyzji możliwa jest taka sytuacja, iż organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę, mają wtedy możliwość prawną obciążenia skarżącego znacznie wyższymi zobowiązaniami podatkowymi niż to uczyniono w pierwotnych decyzjach. Sąd Administracyjny nie dopatrzył się, by skargę wniesioną przez spółkę "A" można było uwzględnić. Odnośnie terminu zapłaty przez skarżącą należności wynikających z pięciu faktur VAT otrzymanych od spółki "D" ZPChr w K. - organy podatkowe poddając analizie dwa dokumenty bankowe potwierdzające przelanie na rzecz spółki "D" w dniu 13.03. [...] r. kwoty [...] zł oraz kwoty [...]zł w dniu 11.04. [...]r. oraz ustalenia zawarte w protokole kontroli skarbowej z dnia [...] kwietnia 2003 r. miał podstawy do przyjęcia, że zapłata za owe faktury nastąpiła za pośrednictwem banku przelewem dopiero w dniu 11.04. [...] r. O dacie faktycznej zapłaty za pośrednictwem banku w dniu 13.03. [...] r. świadczą m.in. zapiski dokonywane przez samą skarżącą spółkę "A" w jej urządzeniach księgowych - na koncie 201-00103 o nazwie "rozrachunki obroty konta" (w którym naniesiono numery tych faktur oraz ich wartości), adnotacje dokonywane na odwrocie tychże faktur znajdujących się w aktach administracyjnych oraz zapiski na przelewie bankowym z dnia 13.03. [...] r. w postaci numerów przedmiotowych faktur. Skarżąca nabywała uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z owych faktur otrzymanych od ZPChr dopiero po spełnieniu warunku zapłaty za owe faktury . Zgodnie zatem z brzmieniem § 54 ust.5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.) oraz § 75 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) w związku z art. 19 ust.3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - odliczenie przedmiotowych faktur dopuszczalne było w miesiącu marcu 2000 r. (tj. w miesiącu, w którym spełniono warunek zapłaty za pośrednictwem banku) lub w miesiącu następnym, tj. w miesiącu, tj. w miesiącu kwietniu 2000 r. Organ podatkowy miał zatem podstawy prawne do stwierdzenia, iż skarżąca w rozliczeniu VAT-7 za miesiąc maj 2000 r. zawyżyła kwotę zwrotu na rachunek podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zastosowania konsekwencji prawnych wynikających z przepisu art. 27 ust.6 ustawy VAT. Tego typu rozumowanie jest też zgodne z wieloma uprzednio wydawanymi wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. z dnia 2.06.1999 r., sygn. akt I S.A./Po 1940/98; z dnia 26.06.1998 r., sygn. akt S.A./Bk 950/97; z dnia 3.08.2000 r., sygn. akt I S.A./Gd 654/98 654/98 czy z dnia 18.12.2002 r., sygn. akt I S.A./Łd 1907/02. Odnośnie drugiej kwestii spornej, a dotyczącej terminu dotyczącej rozliczenia zakupu energii elektrycznej przez spółkę "A" - Sąd Administracyjny stwierdza, iż organy podatkowe w tejże sprawie prawidłowo zastosowały postanowienia specjalne co do powstania obowiązku podatkowego wynikające z § 42 ust. 3 i 4 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245). Rozliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup energii elektrycznej powinno nastąpić nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w fakturze - czyli w niniejszym przypadku najwcześniej w sierpniu 2000 r. i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny - czyli we wrześniu 2000 r. Podatnik zatem pośpieszył się z wykazaniem w deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2000 r. kwoty podatku od towarów i usług za energię elektryczną do zwrotu bezpośredniego (otrzymał ją w terminie). Nie można też żadną miarą utożsamiać obowiązku podatkowego z momentem powstania owego obowiązku podatkowego, są to dwie odrębne kategorie prawne. Z tych zatem powodów na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/K.Pawlicki /-/J.Małecki /-/Wł.Zygmont LF