I SA/Po 62/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania za kwiecień 2011 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za m-ce od maja do grudnia 2011 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją [...].07.2015r. nr UKS [...], na podstawie: - art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a, art. 23 § 2, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 § 4, art. 63 § 1, art. 193 § 1, 2, 3 i 4 ustawy z [...].1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613), dalej: "O.p.", - art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art, 15 ust, 1 i ust, 2, art, 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 5, art. 28a, art. 28b ust. 1 i ust. 2, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 19, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 90 ust. 1, 2 i 3, art, 99 ust. 12, art, 103 ust.1, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 ustawy z 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", - art. 3 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 6, art. 4 ustawy z 16.12. 201Or. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 201 Or. Nr 247, poz. 1652), - § 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28.03.2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 68, poz. 360), określił P. B. ( dalej: "podatnik", "skarżący") w podatku od towarów i usług zobowiązanie za kwiecień 2011r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011r. Z decyzji wynika, że została wydana decyzja w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego u podatnika w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za 2011r. W tym okresie podatnik świadczył usługi medyczne (poradnia psychiatryczna) w ramach umowy zawartej z Narodowym Funduszem Zdrowia oraz prowadził badania kliniczne. Był zarejestrowanym podatnikiem Vat , jednak w deklaracjach [...] nie wykazywał podatku należnego uznając, że dokonuje wyłącznie sprzedaży zwolnionej. Organ kontroli skarbowej instancji ustalił, że podatnik w kwietniu i październiku 2011r., wystawił faktury VAT na rzecz "[...]" Sp. z o.o. w W., w których zastosował zwolnienie od podatku od towarów i usług: nr [...] [...] z [...].04.2011r., wartość [...] zł, nr [...] z [...].04.2011r., wartość [...] zł, nr [...] z dnia [...].10.2011r., wartość [...] zł, nr [...] z [...].10.2011r., wartość [...] zł. Przedmiotem tych faktur było "badanie kliniczne [...] płatność dla badacza". Podatnik przedłożył zawarte z "[...]" Sp. z o.o. następujące umowy: - umowę o dzieło z [...].05.2009r. nr [...], zgodnie z którą spółka powierza, a przyjmujący zamówienie podatnik (P. B.) zobowiązuje się do wykonania dzieła: przeprowadzenia procedur medycznych w ramach badania klinicznego [...], ośrodek [...]. Za wykonanie dzieła spółka zobowiązała się zapłacić przyjmującemu zamówienie wynagrodzenie w wysokości [...] zł netto, - umowę współpracy, zawartą [...].05.2009r., pomiędzy: "[...]" Sp. z o.o., Praktyką Lekarską "[...]", lekarzem P. B. dotyczącą powierzenia lekarzowi przeprowadzenia badania klinicznego produktu leczniczego – "[...]" czyli "[...]", numer protokołu [...], którego celem było określenie skuteczności i bezpieczeństwa dziennej dawki 50 mg "[...] [...]" u dorosłych pacjentów z dużą depresją, leczonych ambulatoryjnie, przy czym zgodnie z załącznikiem nr [...] do umowy spółka "[...]" miała zapłacić wynagrodzenie w łącznej kwocie [...]zł za każdego uczestnika, który ukończył badanie; - kopię pisma spółki "[...]" z [...].12.2010r., dotyczącego badania klinicznego - nr protokołu [...] – zawierającego informację na temat połączenia spółki "[...]" ze spółką "[...]" , które nastąpiło w oparciu o podpisany [...].07.2010r. plan połączenia w wyniku którego działalność będzie kontynuowana przez połączone podmioty jako "[...]" Sp. z o.o., na której rzecz (spółka przejmująca) przechodzą wszelkie prawa i obowiązki spółki "[...]" (spółka przejmowana), w tym te, które wynikają z łączącej strony umowy (badanie kliniczne), a w którym to piśmie spółka "[...]" zaznaczyła, by od [...].12.2010r. wszelkie dokumenty, w szczególności faktury, zawierały dane spółki przejmującej "[...]". W świetle powyższych dowodów , organ kontroli skarbowej uznał, że podatnik nie był uprawniony do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług wobec usług badań klinicznych świadczonych na rzecz spółki "[...]" bowiem w tym stanie faktycznym nie ma zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT . Ponadto podatnik w związku z zakwalifikowaniem wykonywanej przez siebie całej sprzedaży za zwolnioną, nie ujmował w rejestrach zakupu faktur VAT zakupu oraz wynikających z nich kwot podatku naliczonego. Ponieważ podatnik P. B. przedłożył faktury VAT dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z prowadzoną w 2011 r. działalnością gospodarczą, to skoro sprzedaż na rzecz spółki "[...]" podlegała opodatkowaniu VAT , tym samym, w ocenie organu kontroli skarbowej, od momentu jej wykonania, przysługiwało podatnikowi prawo, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT zakupu w proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT (w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych i zwolnionych). Organ kontroli skarbowej sporządził protokół badania ksiąg z [...].05.2015r. w którym stwierdził wadliwość ewidencji sprzedaży i zakupu za kwiecień i październik 2011r. W związku z tym, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 O.p. nie uznał mocy dowodowej prowadzonej ewidencji za miesiące za dowód w sprawie. P. P. Bogacki w odwołaniu wniósł o uchylenie powyższej decyzji , zarzucając: - błędne uznanie, że sprzedaż usług na rzecz spółki "[...]" nie była sprzedażą usług medycznych, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, - błędne przyjęcie, że usługi "były prowadzeniem badań klinicznych", "miały postać badań klinicznych", - nieustalenie faktycznych czynności, jakie były wykonywane w ramach umowy zawartej ze spółką "[...]", wobec pacjentów oraz wobec podmiotu finansującego świadczenie usług medycznych pacjentom, - niezbadanie medycznych aspektów, motywacji oraz celów świadczenia usług medycznych pacjentom wskazanym przez podmiot finansujący/płatnika, - nieuprawnione i nie poparte żadnym ustaleniem faktycznym przyjęcie, że zasadniczym celem świadczonych usług medycznych był cel wskazany w definicji badania klinicznego, zawartej w art. 2 pkt 2 ustawy z 6.09.2001r. Prawo farmaceutyczne, - nieuprawnione i nie poparte żadnym ustaleniem przyjęcie, że dla pacjentów, którym świadczone były usługi medyczne finansowane przez spółkę "[...]" zasadniczym celem, dla którego poddawali się działaniom medycznym, był cel wskazany w definicji badania klinicznego, zawartej w art. 2 pkt 2 ustawy z 6.09. 2001r. Prawo farmaceutyczne, - nieustalenie istoty czynności wykonywanych wobec pacjentów wskazanych przez spółkę "[...]" , w szczególności, czy, a jeżeli tak, to czym czynności te różniły się od czynności wykonywanych przez stronę w ramach zawodu lekarza wobec pacjentów nie skierowanych przez tę spółkę, - nieustalenie, jakie faktycznie czynności wykonywane były na rzecz spółki "[...]", poza udzielaniem świadczeń medycznych pacjentom wskazanym przez płatnika, w tym w szczególności nie dokonanie żadnego ustalenia, co do zakresu sprawozdawczości medycznej dokonywanej na rzecz spółki "[...]". Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...].10.2015r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej , w zakresie miesięcy: kwiecień 2011r., maj 2011r. czerwiec 2011r., lipiec 2011r. i sierpień 2011r., a w pozostałym zakresie uchylił decyzję organu I instancji i we własnym zakresie określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: wrzesień 2011r., październik 2011r., listopad 2011r., grudzień 2011r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że organ kontroli skarbowej przeprowadził wyczerpujące postępowanie dowodowe, przy uwzględnieniu przedłożonych przez podatnika dokumentów i złożonych przez niego wyjaśnień. Organ odwoławczy stwierdził, że organ kontroli skarbowej zasadnie zakwestionował zastosowane przez podatnika zwolnienie od VAT w odniesieniu do usługi badania klinicznego produktu leczniczego i uznał, że do usługi tej stosuje się stawkę Vat w wysokości 23%. Organ odwoławczy podkreślił, że ustawodawca krajowy w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT w sposób wyraźny określił, że zwolnienie od podatku nie przysługuje każdej usłudze w zakresie opieki medycznej, ale tylko takiej, która realizowana jest w ściśle wskazanym celu, a mianowicie opiece służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W związku z tym usługi świadczone przez lekarzy polegające na badaniu klinicznym leków, zleconym przez podmioty trzecie, w tym firmy farmaceutyczne, nie mogą korzystać ze zwolnienia, wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Powyższa ocena odnosi się także do prowadzonej sprawy, a więc usług świadczonych przez P. B. na rzecz spółki "[...]" , potwierdzonych fakturami. Dokumenty przedstawione przez podatnika nie potwierdzają , że usługi te dotyczyły opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wynika z nich natomiast wprost, że podatnik świadczył usługi w zakresie badań klinicznych produktu leczniczego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wprawdzie podatnik w toku wykonywania usługi na rzecz spółki "[...]" podejmował takie same czynności jak podczas innych form leczenia pacjentów (np. w ramach umowy zawartej z Narodowym Funduszem Zdrowia), to jednak obowiązek wykonania tych czynności , a także prowadzenia określonej dokumentacji, wynikał wprost z umowy i załącznika nr [...] zawartych ze spółką "[...]" dotyczącej badania klinicznego produktu leczniczego. Z wymienionych na wstępie dokumentów wynika jednoznacznie, że usługi wykonywane w ramach umowy ze spółką "[...]" miały na celu przeprowadzenie badania klinicznego nad produktem leczniczym. Potwierdza to fakt włączenia do badań odpowiedniej listy uczestników, a także podawanie pacjentom placebo. Nie jest więc tak, że wykonywanie przez podatnika czynności w odniesieniu do uczestników badania, nie dotyczyło umowy w zakresie badania klinicznego produktu leczniczego, lecz było wykonywane w ramach opieki medycznej. Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku zweryfikowania prawidłowości i kwot określonych w zaskarżonej stwierdził, że organ I instancji nieprawidłowo określił za miesiąc wrzesień 2011r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł (zamiast [...] zł), zaniżając ją o [...] zł w związku z nieprawidłowym podsumowaniem kwot, dotyczących nadwyżki z poprzedniej deklaracji ([...] zł) i podatku naliczonego ([...] zł). Stwierdzono też, że w związku z tym błędem rachunkowym organ I instancji określił nieprawidłowe kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc: październik 2011r., listopad 2011r. i grudzień 2011r. W skardze podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od organu odwoławczego na swoją rzecz kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowej, według norm przepisanych, zarzucając decyzji niezgodność z prawem polegającą na: - błędnym, w związku z zawartą w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy 15.04.2011r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2011 r. Nr 112, poz. 654 ze zm.) definicją pojęcia "podmiot leczniczy" oraz w art. 5 ust. 2 ustawy definicją pojęcia "praktyka zawodowa", ograniczeniu analizy dotyczącej możliwości dokonania subsumpcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego, jedynie do normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, - zaniechaniu analizy dotyczącej możliwości dokonania subsumpcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego pod normę zawartą w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT w sytuacji gdy z ustaleń stanu faktycznego wynika, że normą mającą powinna być w/w norma, - błędną wykładnię prawa polegającą na przyjęciu, że świadczenie medyczne udzielane przez skarżącego pacjentom, na podstawie i w ramach umów zawartych przez podatnika ze spółką "[...]" (umowa o dzieło z dnia [...].05.2009 r. nr [...]) oraz ze spółką "[...]" (umowa współpracy z [...].05.2009 r.), nie korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi podatnik twierdził, że gany podatkowe powinny oceniać usług świadczone przez podatnika zgodnie z normą zawartą w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, która dotyczy sytuacji, gdy usługi medyczne, którym przypisać można cele wskazane w normie, świadczone są w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, tym bardziej, że usługi na rzecz spółki "[...]" świadczone były w ramach prowadzonej w 2011r. działalności gospodarczej. Przytoczone przez organy podatkowe obowiązki wynikające z umowy ze spółką "[...]" dotyczą jedynie wykonywania określonych czynności monitorujących i dokumentujących sam proces udzielania świadczeń oraz stan określonych parametrów organizmu pacjenta. Dotyczą one czynności organizacyjnych, sprawozdawczych i leczniczych i w swej istocie nie różnią się od podobnych obowiązków wynikających z umowy z NFZ, tak więc istnienie tych obowiązków nie stanowi dowodu na to, że celem umowy nie jest cel wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 18 do 19a ustawy o VAT. Podatnik uważa za chybiony dotyczący możliwości podania placebo w ramach świadczenia usług wynikających z umowy ze spółką "[...]" bowiem fakt ten nie zaprzecza realizowaniu przez podatnika celu wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 18 do 19a ustawy o VAT. Ponadto skarżący podkreślił, że wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Dyrektywy UE jak i ustawa o VAT nie ograniczają możliwości uznania za cel danej czynności jedynie celu, który przyświeca/realizowany jest/przypisywany jest jednej ze stron stosunku umownego (np. stronie płacącej za usługę). W ocenie podatnika , w niniejszej sprawie organ odwoławczy , pominął wskazywane przez aspekty dotyczące wielowymiarowości i różnorodności celów stron umowy oraz uczestniczących w procesie realizacji umowy pacjentów. Dokonana przez organ odwoławczy ocena celu usług świadczonych przez podatnika pozostaje w sprzeczności z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kwestią sporną w sprawie jest to, czy podatnik P. B. był uprawniony do zastosowania zwolnienia od VAT w odniesieniu do usług, udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz spółki "[...]" , wskazujących jako przedmiot usług "Badanie kliniczne [...]". Sąd stwierdza, że w sprawie zostały przeprowadzone prawidłowo czynności dowodowe i zgromadzony został materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia. Organy administracji nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, ponieważ działały w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 i art. 187 O.p. W toku postępowania podatkowego podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Organ odwoławczy odniósł się do istotnych twierdzeń skarżącego podatnika. Sąd nie dopatrzył się naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, została poparta przekonującą argumentacją. Wobec tego nie budzi zastrzeżeń sąd ocena mocy dowodowej faktur sprzedaży, umowy o dzieło z [...].05.2009r. ze spółką "[...]" umowy o współpracy z [...].05.2009r., pomiędzy spółką "[...]" , Praktyką Lekarską "[...]", lekarzem P. B., a także dokumentu "Formularz informacji dla pacjenta i świadomej zgody na udział w badaniu klinicznym". W opinii sądu ustalenie, że usługi wykonane przez skarżącego podatnika były usługami badań klinicznych, które nie mieściły się w zakresie usług, dla których stosuje się zwolnienie przedmiotowe, wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT, jest prawidłowe. Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy jest obiektywny. W rezultacie sąd uznaje za miarodajny dla osądzanej sprawy stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i przyjmuje go własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (zob.: uchwała NSA z [...].02.2010 r., sygn. akt II FPS [...]). W tym stanie faktycznym sąd stwierdza, że organy podatkowe dokonały prawidłowej kwalifikacji prawnej świadczonych przez podatnika usług w aspekcie regulacji prawnej z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. W wystawionych przez podatnika na rzecz spółki "[...]" fakturach podatnik nie zamieścił ani symbolu świadczonej usługi określonego w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej ani też przepisu ustawy na podstawie którego zastosował zwolnienie. Podatnik nie złożył żadnych wyjaśnień, z których wynikałoby, że zwolnienie, które zastosował do usług badań klinicznych wynika z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Jednocześnie nie wniósł zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych z [...].05.2015r., zawierającego stwierdzenie, że usługi świadczone przez podatnika nie korzystają ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. W odwołaniu nie wskazał żadnej innej podstawy prawnej, uprawniającej do zwolnienia od podatku świadczonych przez usług. Nie przedstawił dowodów na okoliczność, że jest podmiotem, o którym mowa w powyższym przepisie, to jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z 15.04.2011r. o działalności leczniczej. Chodzi w tym przypadku o dowody , o których mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy, potwierdzające wpisanie podatnika do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Zwolnienie usług z zakresu opieki medycznej z VAT usług uregulowane zostało w art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o VAT. Zwolnienie to obejmuje: usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze ( punkt 18 ) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a), usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: a) lekarza i lekarza dentysty, b) pielęgniarki i położnej, c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, d) psychologa (pkt 19). Usługi podatnika (badania kliniczne ) nie mogą winna być rozważane w kontekście zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Regulacja powyższa jest rezultatem procedury wdrożenia do krajowego porządku prawnego art. 132 ust 1 lit. b, c Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z 28.11. 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 2006, nr 347, poz. 1), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku transakcje: opieki szpitalnej i medycznej oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze; jak też świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie. Zwolnienia określone w art. 132 Dyrektywy 206/112/WE dotyczą czynności wykonywanych w interesie publicznym. Sąd podkreśla, że zwolnienia wprowadzone przepisami dyrektywy stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Ustawa o VAT w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 określa , że zwolnienie od podatku nie przysługuje każdej usłudze w zakresie opieki medycznej, ale tylko takiej, która realizowana jest w ściśle wskazanym celu, a mianowicie opiece służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. TSUE mając na względzie art. 13 część A ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE) , zdecydował, że pojęcie "świadczenia opieki medycznej" odnosi się do świadczeń, które mają na celu diagnozę, opiekę oraz, w miarę możliwości, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia. W wyroku z 20.11.2003 r. w sprawie C-307/01 stwierdził, że pojęcie "zapewnienia opieki medycznej" obejmuje zabiegi medyczne podejmowane w celu zdiagnozowania, terapii oraz - jeśli to możliwe - wyleczenia chorób i innych problemów ze zdrowiem. Są one podejmowane w celu terapeutycznym. Obejmuje to również działania podjęte w celach profilaktycznych. W wyrokach z 20.11.2003 r. w sprawie C-212/01 oraz z 10.09 2002r. w sprawie C-141/00 TSUE podkreślił, że jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług ( por. wyrok NSA z 4.12.2015r. sygn. akt I FSK 1374/14 i powołane tam orzecznictwo). Sąd stoi na stanowisku, że z regulacji art. 2 pkt 2 ustawy z 6.09.2001r. Prawo farmaceutyczne (Dz.U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 ze zm.) oraz z regulacji zawartych w ustawie z 5.12.1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2008 r. Nr 136, poz. 857, ze zm.) wynika, że kliniczne badania eksperymentalne nie służą bezpośrednio zdiagnozowaniu konkretnej osoby w procesie już podjętej lub planowanej terapii. Badania kliniczne nad już stosowanymi lub nowymi lekami, które wykonywane są w celu potwierdzenia ich skuteczności i bezpieczeństwa stosowania, nie mają bezpośredniego i rzeczywistego celu polegającego na diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Celem badań klinicznych jest odkrycie lub potwierdzenie skutków działania badanych produktów leczniczych i ocena ich bezpieczeństwa. A zatem badania te w istocie nie mają na celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia. To że przy okazji badań klinicznych leków może niekiedy dojść do poprawy stanu pacjenta, któremu podaje się leki w ramach badań klinicznych, nie oznacza, że cel usług w zakresie badań klinicznych jest taki sam jak szpitala na rzecz pacjenta (por. powołany wyżej wyrok I FSK [...]). Z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że usługi wykonywane w ramach umowy ze spółką "[...]" miały na celu przeprowadzenie badania skuteczności i bezpieczeństwa dziennej dawki 50 mg "[...] [...]" u dorosłych pacjentów z dużą depresją, leczonych ambulatoryjnie. W związku z powyższym celem prowadzonych przez podatnika, w wykonaniu tej umowy badań, nie jest sprawowanie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ale przeprowadzenie badania klinicznego nad produktem leczniczym. Powyższej oceny nie zmienia fakt, że podatnik jako lekarz wykonując przewidziane umową usługi na rzecz spółki , podejmował takie same czynności, jak podczas innych form leczenia pacjentów (np. w ramach umowy zawartej z Narodowym Funduszem Zdrowia). Nie mniej obowiązek wykonania tych czynności , jak również prowadzenia wymaganej dokumentacji, wynikał wprost z umowy zawartej ze spółką w kwestii badania klinicznego produktu leczniczego. Są to więc czynności ściśle związane z działalnością gospodarczą sponsora, który jest przedsiębiorcą z branży medycznej. W opinii sądu organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo rozstrzygnęły, że usługi wykonane przez lekarza na rzecz sponsora , jako usługi badań klinicznych, nie mieściły się w zakresie usług, dla których stosuje się zwolnienie przedmiotowe, wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, a więc usług medycznych służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Sąd nie stwierdził naruszenia w sprawie przepisów postępowania podatkowego które miałoby wpływ na wynik sprawy, jak również naruszenia przepisów prawa materialnego. Z tych względów sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.