I SA/Po 620/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska /spr./ NSA Gabriela Gorzan Protokolant ref.-staż. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2007r. sprawy ze skargi T. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] nr [...] ; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 200 zł (dwieście złotych ) tytułem zwrotu kosztów sądowych. /-/ G.Gorzan /-/ S.Małek /-/ M.Skwierzyńska UZASADNIENIENIE Wnioskiem z dnia [...] czerwca 2006r. T. Sz. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o interpretację co do zakresu i sposobu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, dochodów uzyskanych przez niego przy "wykonywaniu projektów szkoleniowych Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwoju Zasobów Ludzkich 2004 - 2006 współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego, realizowanych pod nadzorem Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości". Wnioskodawca wskazał, iż prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą A - programy szkoleniowe, w ramach której realizuje jako podwykonawca projekty innych podmiotów. T. Sz. podał również, że projekty realizuje w konsorcjach z innymi podmiotami. Zgodnie z wymogami Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości rozliczenia projektów prowadzone są na wydzielonych subkontach, a każdy projekt posiada wyodrębnioną księgę przychodów i rozchodów. W związku z powyższym wnioskodawca stoi na stanowisku, że uzyskany przez niego dochód w ramach realizowanych projektów jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Pismem z dnia [...] lipca 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał T. Sz. do sprecyzowania stanowiska przez podanie, czy podatnik wnioskuje o potwierdzenie, że uzyskany dochód jest wolny od podatku dochodowego oraz do uzupełnienia stanu faktycznego poprzez wskazanie: czy projekty realizowane w ramach konsorcjum są realizowane przez podatnika jako podwykonawcę innych podmiotów, a także kto jest beneficjentem środków przyznanych na niniejsze projekty i czy środki te pochodzą z bezzwrotnej pomocy. W odpowiedzi na powyższe pismo T. Sz. wyjaśnił, że w jego ocenie uzyskany przez niego dochód - jako bezpośredniego realizatora projektu szkoleniowego oraz podwykonawcę firmy szkoleniowej B z K. działającej w ramach konsorcjum z Bankiem C S.A. - jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca wskazał nadto, iż nie jest podwykonawcą innych podmiotów, a projekt realizowany jest na podstawie umowy konsorcjum zawartej między T. Sz. i firmą D. Środki uzyskane na realizowany przez podatnika projekt pochodzą z bezzwrotnej pomocy przyznanej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego. Beneficjentami tych środków są agenci E S.A. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] na podstawie art. 14a § 1, § 4 ustawy O.p. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Organ podatkowy I instancji podkreślił, że zwolnienie od podatku dochodowego nie obejmuje dochodów osób fizycznych, którym podatnik, bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego środki uzyskane przez T. Sz., w wyniku wykonanych usług, stanowią zapłatę za wykonane zlecenie i są tym samym jego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Postanowienie to T. Sz. zaskarżył do Dyrektora Izby Skarbowej , w którym zgodził się z interpretacją organu podatkowego I instancji w zakresie projektów realizowanych jako podwykonawca, jednakże podtrzymał swoje stanowisko wyrażone we wniosku odnośnie projektów realizowanych w ramach konsorcjum. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]., na podstawie art. 14b § 5 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji uznając, że jeżeli pomoc jest przeznaczona na cele o charakterze społecznym i edukacyjnym, podmiot realizujący projekt jest w istocie rzeczy wykonawcą określonych w umowie odpłatnych świadczeń ( a więc usług) na rzecz beneficjenta końcowego. Dlatego też środki otrzymane przez "usługodawcę stanowią przychody, o jakich mowa w przepisie art. 14 ust 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ("dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo zwrot wydatków"). Natomiast wydatki sfinansowane z tych przychodów będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do dyspozycji art. 22 ust. 2 ww ustawy. Zdaniem organu podatkowego II instancji otrzymana przez podatnika pomoc finansowa pochodzi ze środków pozyskanych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanego programu, a nie ze środków unijnych przekazanych za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do ich rozdzielania. Na powyższą decyzję, strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu , zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie skarżącego interpretacja dokonana przez organy podatkowe prowadzi do wniosku, iż budżet państwa korzysta z bezzwrotnej pomocy od Europejskiego Funduszu Społecznego w formie wpływów z tytułu podatku dochodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosi o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszym rzędzie należy odnieść się do charakteru rozstrzygnięć wydawanych przez organy podatkowe w trybie art. 14a §1 Ordynacji podatkowej. Z brzmienia tegoż przepisu wynika, ze m. in. organ podatkowy na wniosek podatnika udziela mu pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Postępowanie w sprawie wszczyna więc wniosek podatnika, w którym winien on wyczerpująco przedstawić - zgodnie z wymogiem § 2 art. 14a - stan faktyczny sprawy oraz własne stanowisko. T. Sz. przedstawił w swoim wniosku stan sprawy w sposób lakoniczny. Wezwany do uzupełnienia jego treści, zdaniem składu orzekającego w zbyt wąskim zakresie, podatnik nie dostarczył organowi podatkowemu wystarczających informacji o stanie faktycznym sprawy w zakresie pozwalającym na powzięcie jednoznacznego poglądu na rzeczywisty przebieg jego powiązań z firmą B z K. i Bankiem C S. A., firmą D i E S.A., którego agentów szkolił oraz z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości. Informacji w tym zakresie nie dostarcza nawet umowa konsorcjum zawarta z firmą D. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) (dalej pdof) przewiduje zwolnienie od podatku dochodowego dochodów otrzymywanych przez podatnika jeżeli pochodzą one ze środków bezzwrotnej pomocy m. in. z Unii Europejskiej, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z państwami obcymi, organizacjami międzynarodowymi lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazywanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy, gdy podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zwolnienie od podatku nie dotyczy jednak osób fizycznych, którym podatnik realizujący bezpośrednio cel programu, zleca wykonanie określonych czynności (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "b" pdof). W tym stanie prawnym, skoro organy podatkowe nie ograniczyły się do wyjaśnienia zakresu powołanego przepisu prawa i nie odniosły go do hipotetycznej wskazanej przez podatnika sytuacji faktycznej, konsekwentnie należało dokładnie wyjaśnić, czy skarżący bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z unijnych funduszy w ramach bezzwrotnej pomocy, czy też był osobą przyjmującą określone zlecenie (od np. firmy E S. A. firmy D). Skoro kwestia sporna miedzy stronami sprowadza się do tego, czy otrzymywane przez T. Sz., jak należy sądzić, od firmy D przychody podlegają opodatkowaniu, istotne w sprawie jest ustalenie, komu instytucja wdrażająca przyznająca pomoc (Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości) przyznała pomoc ze środków unijnych w związku ze zleceniem realizacji projektu. Rozważenia wymaga także kwestia charakteru zawartej przez skarżącego umowy z firmą D S. A., nazwanej umową konsorcjum. Zwrócić przy tym należy uwagę nie na nazwę umowy, ale faktyczne cechy i charakter wzajemnych praw i obowiązków stron. Istotne jest także ustalenie, czy firma D S. A. ma przymiot instytucji pośredniczącej lub beneficjenta (projektodawcy). Przez konsorcjum rozumie się "spółkę zawartą przez kilku przedsiębiorców, mającą na celu zwiększenie kapitałów potrzebnych do przeprowadzenia określonych operacji finansowych lub handlowych" (Uniwersalny Słownik języka polskiego pod. red St. Dubisza, PWN Warszawa 2006) lub cytując za Nową Encyklopedią Powszechną PWN, Tom IV, 2004r. "formę współdziałania przedsiębiorstw opartą na umowie cywilno - prawnej, utworzoną dla realizacji dużych lub szczególnie ryzykownych przedsięwzięć". Uzasadnienie zaskarżonej decyzji pomija wskazane wyżej kwestie i nie zawiera stanowiska organu podatkowego w kwestii, czy skarżący działa w charakterze bezpośredniego realizatora programu finansowego z funduszy unijnych. Stwierdzenie na str. 2 uzasadnienia decyzji, że "podmiot realizujący projekt w istocie rzeczy jest wykonawcą określonych w umowie świadczeń za odpłatnością, a więc "usług" na rzecz beneficjenta końcowego" nie wyjaśnia, jakimi względami w omawianej kwestii kierował się organ podatkowy. Za niezasadne uznać należy także zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie dotyczące charakteru środków przeznaczone na realizowanie określonych programów, którym organ odwoławczy odmówił walorów środków pochodzących z funduszy strukturalnych, skoro pochodzą one z budżetu Państwa i przyznawane są na "prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych". Stanowisko to wynika z treści pisma Ministerstwa Finansów z dnia 30 sierpnia 2006r. w którym omawiane środki uznano za pożyczkę z budżetu państwa, a tym samym jako nie będące środkami bezzwrotnej pomocy. Poglądu tego nie można podzielić zwłaszcza w świetle przepisu art. 720 k. c. traktującego o pożyczce, na co wskazuje także Dariusz M. Malinowski w artykule "Zwolnienie od podatku wynagrodzeń wypłaconych z programów pomocowych" (Przegląd Podatkowy Nr 8 z 2007r.). Z tych względów organ podatkowy, w myśl art. 122 Op. i 210 § 4 Op. winien dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy i prawidłowo uzasadnić swoje rozstrzygnięcie. Skoro uzasadnienia wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć organów podatkowych nie odpowiadają wymogom przepisu art. 210 § 4 O. p. i nie wyjaśniają w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy opisanej we wniosku skarżącego, do czego obliguje przepis art. 122 O. p. wobec czego uniemożliwiają ocenę ich prawidłowości, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/ G. Gorzan /-/ S. Małek /-/ M. Skwierzyńska