I SA/Po 620/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie NSA Stanisław Małek NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 października 2009 r. sprawy ze skargi "S." Sp. z o.o. w W. obecnie "A." Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [....] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę /-/ M. Skwierzyńska /-/ M. Bejgerowska /-/ St. Małek Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] określającą "A" Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Powyższe rozstrzygnięcie zostało oparte na następujących ustaleniach faktycznych i ocenach prawnych: Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w P. stwierdził powstanie długu celnego w przywozie w związku z importem przez "A" sp. z o.o. towaru w postaci używanych tacek z tworzyw sztucznych w liczbie [...]. W wyniku przeprowadzonej kontroli zgłoszenia celnego z dnia 8 września 2003 r. ustalono bowiem, że dołączone do niego pozwolenie na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego z dnia 21 lutego 2003 r. nie uprawniało Spółki do objęcia tą procedurą towaru we wskazanej ilości. Zdaniem organu celnego, liczba przywiezionych tacek przekroczyła dopuszczalną ilość tego towaru limitowaną w pozwoleniu. Od decyzji z dnia [...]. strona nie złożyła odwołania, wobec czego stała się ona ostateczna. W związku z powstaniem długu celnego w przywozie oraz ustaleniem wartości celnej towaru i stwierdzeniem tego faktu ostateczną decyzją przez organ celny, Naczelnik Urzędu Celnego w P. w rezultacie przeprowadzonego postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie [...], należnego z tytułu importu wskazanych wyżej towarów. W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji podniósł, iż stosownie do art. 6 ust. 7a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., w skrócie: ustawa z 1993 r. o VAT), obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów objętych procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń powstaje z chwilą objęcia towaru tą procedurą. Podlegają one zwolnieniu od podatku od towarów i usług - na mocy art. 7 ust. 1 pkt. 4a tej ustawy. Zwolnienia tego nie stosuje się jednak, jeżeli na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (t. j.: Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 z późn. zm., w skrócie: Kodeks celny) powstaje obowiązek uiszczenia cła, która to okoliczność ma miejsce w sprawie będącej przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia w niniejszym postępowaniu podatkowym. W odwołaniu wniesionym przez stronę w dniu [...] oraz piśmie z dnia [...]., Spółka podniosła szereg zarzutów, których treść odnosiła się zarówno do zasadności jak i do legalności rozstrzygnięcia w sprawie stwierdzenia długu celnego w przywozie towarów i związanego z powstaniem długu celnego (wartości celnej towaru) określenia przez organ podatkowy pierwszej instancji wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Przede wszystkim strona wywiodła, iż w sprawie nie powstał obowiązek zapłaty cła, wobec czego nie zaistniała konieczność zapłaty podatku, czyli nie zaistniała okoliczność wskazana w art. 7 ust. 2 ustawy z 1993 r. o VAT. Nadto Spółka wskazała, że organ pierwszej instancji nie dążył do ustalenia prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania, lecz przyjął wielkość najbardziej korzystną dla siebie, a także, iż nie może ona ponieść ciężaru zobowiązania podatkowego nałożonego przez organ podatkowy, gdyż spowoduje to upadek firmy. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, uznając, że w pierwszej instancji słusznie określono, w oparciu o przepisy art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 7 i art. 15 ust. 4 ustawy z 1993 r. o VAT oraz art. 212 § 1 pkt 2 i § 2 Kodeksu celnego, kwotę podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towarów, wobec których uprzednio stwierdzono powstanie długu celnego w przywozie. Prawidłowo też jako podstawę opodatkowania przyjęto jedynie samą wartość celną, ponieważ cło zostało określone według stawki 0 %. W przedmiotowej sprawie dług celny w przywozie powstał po stronie Spółki w związku z niedopełnieniem warunku wymaganego do objęcia towaru procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, bowiem liczba przywiezionych przez Spółkę tacek przekroczyła dopuszczalną ilość tego towaru określoną w pozwoleniu na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego. W tej sytuacji w odniesieniu do ww. towaru procedura ta nie może być stosowana. Skutkuje to w konsekwencji powstanie długu celnego i konieczność zapłaty podatku przez osobę, która jest dłużnikiem w zakresie należności celnych. Obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje bowiem z chwilą powstania długu celnego, czyli w rozpatrywanej sprawie w dniu 8 września 2003 r., a więc z chwilą objęcia towaru gospodarczą procedurą celną. Niezależnie od powyższych ustaleń, Dyrektor Izby Celnej w P. ustosunkował się do zarzutów strony podniesionych w odwołaniu stwierdzając, iż podnoszenie zarzutów dotyczących prawa celnego jest bezprzedmiotowe z uwagi na to, że postępowanie w niniejszej sprawie dotyczy podatku od towarów i usług. Argumentacja strony nie może opierać się na kwestionowaniu przepisów prawa celnego, ponieważ organ podatkowy nie może zmienić sposobu ustalania wartości celnej przy rozpatrywaniu odwołania od decyzji podatkowej. Odnosząc się z kolei do zarzutów strony dotyczących naruszenia prawa podatkowego ww. organ wywiódł, że skoro powstał obowiązek uiszczenia kwoty wynikającej z długu celnego, to w sprawie ma zastosowanie dyspozycja art. 7 ust. 2 ustawy z 1993 r. o VAT, co uzasadniania powstanie obowiązku zapłaty podatku. Natomiast argumenty strony dotyczące jej sytuacji ekonomicznej nie mogą być brane pod uwagę przy określaniu podatku od towarów i usług. Spółka może je podnieść na przykład w postępowaniu egzekucyjnym lub w trybie dotyczącym ulg w spłacie podatku. Decyzję tą "A" Spółka z o.o. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji I instancji jako wydanych z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 15 ustawy z 1993 r. o VAT w zw. z art. 29 § 1 i § 2 Kodeksu celnego, poprzez przyjęcie zawyżonej podstawy opodatkowania oraz naruszenie przepisów prawa formalnego - art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem powyższych przepisów ustawy o VAT i Kodeksu celnego. Uzasadniając powyższe zarzuty przeciwko decyzji organu odwoławczego Spółka przyznała, że przekroczyła limit ilości tacek z tworzyw sztucznych wskazany w pozwoleniu na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego. Jednak wartość celna przyjęta jako podstawa opodatkowania jest znacznie zawyżona, a tym samym zawyżona została kwota zobowiązania określonego w decyzji podatkowej. Tezę tę uzasadniają wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w dziewiętnastu sprawach ze skarg na decyzje stwierdzające powstanie długu celnego w przywozie towarów, w których Sąd uwzględniając argumenty skarżącej uchylił zaskarżone decyzje. Skarżący przyznał również, że nie zaskarżył decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. stwierdzającej powstanie długu celnego, która stała się podstawą do wydania przez organ celny decyzji określającej kwotę podatku VAT. Jednak w obliczu wydania wskazanych wyroków sądowych w analogicznych sprawach celnych, organy celne mają obowiązek uchylenia decyzji celnych również w niniejszej sprawie w jednym z trybów nadzwyczajnych, przewidzianych w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; w skrócie: O. p.). Zaniechanie organów w tym zakresie narusza zasady ogólne postępowania z art. 121, art. 122 oraz art. 120 O. p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Nadto podniósł, iż zarzuty strony odnoszące się do określenia przez organ wielkości długu celnego dotyczą innego postępowania zakończonego decyzją ostateczną, dlatego są chybione. Poza tym strona nie wykazała, na czym konkretnie polega naruszenie przepisów art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W związku z tym organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: In principio należy wskazać, iż zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe w wydanych rozstrzygnięciach nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice sprawy podatkowej. W konsekwencji treść i zakres rozpoznania sądu administracyjnego determinują właściwe, w każdej sprawie wymagające indywidualnego ustalenia, normy prawa materialnego, które w ostatecznym rezultacie wyznaczają nieprzekraczalne granice tożsamości sprawy podatkowej. Punktem wyjścia dla uznania decyzji organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który przedstawił organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a którego kształtu strona w skardze nie zakwestionowała. Sąd administracyjny nie jest bowiem uprawniony do rozpatrywania w związku z wniesioną skargą okoliczności, które powstały lub mogłyby zdaniem skarżącej powstać po wydaniu zaskarżonej decyzji. W oparciu o tak przyjęte ustalenia faktyczne, Sąd dokonując kontroli zgodności zaskarżonego aktu z prawem, uznał za prawidłowe przyjęcie za właściwy przez organy podatkowe obu instancji stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy prawa podatkowego wiązały konsekwencje o charakterze materialnoprawnym w postaci powstania długu celnego i tym samym obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, czyli z dnia 8 września 2003 r. W dacie tej obowiązywała cytowana wyżej ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a także wskazana już ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny. Natomiast w zakresie oceny zachowania przez organy podatkowe rygorów proceduralnych, właściwe było przyjęcie jako podstawy norm kształtowanych przez przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym w dniu rozpatrywania i rozstrzygania sprawy podatkowej (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; w skrócie: O. p.). W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe wydające decyzje w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, należnego z tytułu importu wskazanych wyżej towarów, dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego przezeń stanu faktycznego pod wiążące, w chwili powstania obowiązku podatkowego, w polskim systemie prawnym normy prawa podatkowego, zachowując przy tym wszelkie rygory proceduralne, zakreślone przez ustawę - Ordynacja podatkowa w art. 120 i następnych tego aktu. Stwierdzenie to ma fundamentalne znaczenie dla oceny zgodności z prawem decyzji podatkowej poddanej kontroli w niniejszym postępowaniu sądowym. Od wyniku badania procesu stosowania prawa przez organ podatkowy zależy bowiem rozstrzygnięcie w sprawie legalności tego aktu. Odnosząc się do zarzutów przedstawionych przez stronę w skardze za zasadne uznać należy twierdzenie organu co do niedopuszczalności kwestionowania przez Spółkę ustaleń organu poczynionych w ostatecznej decyzji celnej w zakresie wartości celnej towarów, stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przyjęcie bowiem możliwości weryfikacji rozstrzygnięć mających przymiot ostateczności godziłoby w podstawową zasadę zabezpieczającą interesy podatnika w obrocie prawnym, jaką jest zasada trwałości decyzji ostatecznej, która ponadto zapobiega dwukrotnemu załatwianiu tej samej sprawy, a przez to naruszaniu powagi rzeczy osądzonej (res iudicata). Na gruncie niniejszej sprawy zasada ta ma zastosowanie do decyzji celnej stwierdzającej powstanie długu celnego z dnia 13 czerwca 2006 r., na podstawie art. 129 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.). Dlatego słusznie stwierdził organ odwoławczy, iż podnoszenie zarzutów naruszenia przepisów prawa celnego w odniesieniu do decyzji podatkowej jest nieuprawnione, albowiem zakres rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organów podatkowych wyznaczony jest granicami materialnoprawnymi sprawy podatkowej, która explicite nie obejmuje stwierdzenia powstania długu celnego. Z drugiej strony należy jednak zważyć, iż wydanie powyższej decyzji celnej nie spowodowało zmiany sposobu powstania długu celnego, z mocy samego prawa, w chwili objęcia wskazanego towaru gospodarczą procedurą celną - z uwagi na niespełnienie przesłanki pozwalającej na prawidłowy przebieg procedury uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, tj. brak pozwolenia na stosowanie tej procedury w stosunku do określonej ilości towaru. Decyzje organów celnych mają charakter deklaratoryjny, stąd ich niewydanie bądź wyeliminowanie nie wpływa na istnienie i wysokość długu celnego. W związku z tym wywody strony skarżącej co do obowiązku organów celnych uchylenia ich decyzji w trybie nadzwyczajnym nie są zasadne, albowiem powstanie obowiązku podatkowego i jego wysokość w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów jak już wspomniano jest związane z ostatecznym ustaleniem wartości celnej towaru. Dokonując kontroli zgodności z prawem decyzji organu podatkowego w niniejszej sprawie, uzasadnione wydaje się posłużenie konstrukcją prawną podatku, która w realiach niniejszej sprawy umożliwi wykazanie bezzasadności zarzutów skarżącej odnoszących się do jednego z tych kluczowych elementów normatywnych konstrukcji podatkowej oraz konsekwencji, jakie niesie prawidłowość tych elementów. Otóż, ze względu na charakter, wyznaczony przez sposób wyrażenia i funkcję, elementy te możemy podzielić na kwalitatywne, którymi są podmiot i przedmiot opodatkowania oraz kwantytatywne, którymi są podstawa opodatkowania i stawki podatkowe. Strona skarżąca zarzuciła decyzji odwoławczej naruszenie art. 15 ustawy z 1993 r. o VAT oraz art. 29 § 1 i 2 Kodeksu celnego, poprzez przyjęcie sprzecznej z przepisami, zawyżonej podstawy opodatkowania i stąd zawyżonej wysokości podatku. W tej perspektywie należy uznać, że organ podatkowy słusznie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 4 podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło. Skoro więc wartość celna została już uprzednio określona ostateczną decyzją, a cło zostało prawidłowo określone według stawki zerowej, to podstawą obliczenia podatku była de facto kwota wartości celnej. Zastosowanie do niej odpowiedniej stawki podatkowej oznaczało zatem prawidłowe obliczenie wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Biorąc zaś pod uwagę okoliczność, iż w przedmiotowym postępowaniu organy podatkowe w sposób prawidłowy określiły również przedmiot i podmiot opodatkowania, wszystkie ze wskazanych elementów konstrukcyjnych podatku odpowiadają normom je kształtującym, stąd powstanie i wysokość podatku nie może budzić wątpliwości. Na tym tle treść wywiedzionych przez stronę zarzutów jawi się jako wywiedziona contra legem, w opozycji do podniesionych wyżej zasad i konstrukcji normatywnej podatku. Fakt, iż skarżąca nie kwestionowała decyzji I instancji w sprawie długu celnego, wobec czego stała się ona ostateczna obciąża jedynie Spółkę, wobec czego nie może ona ze swego zaniechania wyciągać korzyści w toku postępowania podatkowego. Odnosząc się do ostatniej kwestii podniesionej przez skarżącą w skardze, należy wskazać, że przyjęty przez nią tok rozumowania, polegający na przyjęciu, iżby naruszenie prawa materialnego w decyzji mogło powodować obrazę przepisów postępowania podatkowego kształtujących zasady ogólne, jest z gruntu swego błędne. Normy postępowania kształtują bowiem stosunki prawne o charakterze procesowym, które w założeniu mają zabezpieczać interesy strony w toku czynności organu zmierzających do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, w którym następuje konkretyzacja obowiązków podatkowych. Normy postępowania mają zatem charakter służebny w stosunku do norm o charakterze materialnym, nie zaś odwrotnie. W świetle tych podstawowych założeń zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej jawi się jako nieuzasadniony. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. /-/ M. Bejgerowska /-/ S. Małek /-/ M. Skwierzyńska kk