I SA/Po 621/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 09 maja 2005 r. sprawy ze skargi D.J. i J.J. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 496,- /słownie: czterysta dziewięćdziesiąt sześć złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w punkcie 1 do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Jaśniewicz /-/ G.Gorzan /-/ M.Skwierzyńska Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] r. o nr [...] ( k. 51 akt administracyjnych ) określił skarżącym małżonkom D. i J. J. za [...] rok należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł , zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł i odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wskazano , że przeprowadzono kontrolę w firmie D. J. w zakresie prawidłowości i terminowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. Ustalono m.in. , że skarżąca dokonała odliczenia rent w łącznej wysokości [...],- zł. Stwierdzono , że przedłożone dokumenty dotyczące umowy rent nie posiadają cech zobowiązania do trwałego wypłacania świadczeń pieniężnych. W świetle tego nie uznano jako odliczenia od dochodu z tytułu rent kwoty [...],- zł. Od tej decyzji skarżący pismem z dnia [...] r. wnieśli odwołanie ( k. 52-5 akt administracyjnych) nie zgadzając się ze stanowiskiem Urzędu Skarbowego. Uzasadniając wskazali , że przedłożone umowy renty nieodpłatnej potwierdzają istnienie tytułu prawnego oraz dowodzą wypłat poszczególnych świadczeń okresowych. Ponadto podnieśli , że przeprowadzona w [...] r. kontrola przez Inspektora Kontroli Skarbowej , która obejmowała także odliczenia od dochodu takich samych rent uznała je za zgodne z prawem podatkowym. Utwierdziło to skarżących o prawidłowej interpretacji przepisów na gruncie prawa podatkowego i prawa cywilnego. Decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy ( k. 57-8 akt administracyjnych ) uchyliła zaskarżoną decyzję i przekazała sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził w uzasadnieniu , że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Wskazano na niezbędność przeprowadzenia dowodu na okoliczność celu zawarcia umowy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zalecono przesłuchanie stron poszczególnych umów na okoliczność celu ich zawarcia , ewentualnie zażądanie dowodów poświadczających ten cel i ustalić stosunek pokrewieństwa do rentodawcy. Zalecono także rozważenie podniesionej w odwołaniu okoliczności nie kwestionowania przez Inspektora Kontroli Skarbowej za [...] r. odliczeń wydatków poniesionych na podstawie identycznych umów. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] r. o nr [...] ( k. 108 akt administracyjnych ) na podstawie art.21§1 pkt.1 i § 3 , art.53 § 3 i § 4 , art.207 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz.926 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) , art.1 , art.6 , art.10 ust.1 pkt.1 i 3 , art.14 ust.1, art.22 ust.1 , art.26 , art.27 ust.1, art.45 ust.1,4,6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90 poz.416 ze zm. ; dalej ustawy) , określił skarżącym małżonkom D. i J. J. za [...] rok należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł , zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł i odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wskazano , że D. J. dokonała odliczenia od dochodu rent w łącznej wysokości [...],- zł. Kwota ta została wypłacona na podstawie trzech umów z dnia [...] r. Jedna zawarta z T. K. na kwotę [...],- zł płatna w okresie od [...] r. do [...] r. w dwóch równych ratach po [...],- zł każda. Druga zawarta z N. J. na kwotę [...],- zł płatna w okresie od [...] r. do [...] r. w dwóch równych ratach po [...],- zł każda. Trzecia zawarta z L. K. na kwotę [...],- zł płatna w okresie od [...] r. do [...] r. w dwóch równych ratach po [...],- zł każda. Na wpłatę przedłożono pokwitowania dotyczące umów wobec każdego z rentobiorców z [...] r. i z [...] r. Stwierdzono , że przedłożone dokumenty dotyczące umowy rent nie posiadają cech zobowiązania do trwałego wypłacania świadczeń pieniężnych , ponieważ nie można uznać za świadczenia o charakterze trwałym renty , której końcowy termin jest już określony w momencie zawarcia umowy a przyrzeczone świadczenie spełnione. Z treści art.26 ust.1 pkt.1 ustawy wynika , że ustawodawca używając zwrotu "rent i trwałych ciężarów" wykazał , że renta ze swej istoty stanowi jeden z ciężarów. Powołując się na Słownik języka Polskiego wskazano , że ciężarem najczęściej są powinności , obowiązki , świadczenia i podatki , a słowo trwały należy rozumieć jako istniejący , zdatny do uzytku przez długi okres czasu , stały , ciągły. Z treści art.903 Kodeksu cywilnego (dalej kc) wynika , że na świadczenie jako przedmiot zobowiązania składa się szereg określonych świadczeń okresowych. Umowa , która nie ma cech umowy renty w rozumieniu przepisów prawa cywilnego , nie może być uznana za rentę na gruncie prawa cywilnego , a zatem nie może stanowić tytułu prawnego do dokonania odliczeń w rozumieniu art.26 ust.1 pkt.1 ustawy. Zawarcie umowy przez D. J. ze swoim teściem N. J., zdaniem organu podatkowego w związku z tym , że J. i D. J. rozliczali dochody wspólnie powodowało , że to na obojgu małżonkach ciążył obowiązek alimentacyjny w stosunku do N. J. Zgodnie z przesłuchaniem świadka L. K., ciotki D. J. wynikało , że otrzymała ona rentę w kwocie [...],- zł w dwóch ratach po [...],- zł , płatnych [...] r. i [...] r. Przeznaczyła te pieniądze na leczenie chorób kręgosłupa , łuszczycę oraz operację palca. W czasie przesłuchania nie okazała orzeczenia o stanie zdrowia , ponieważ nie mogła znaleźć zagubionych w czasie przeprowadzki dokumentów. Należało wnioskować zdaniem Urzędu Skarbowego , że kłopoty zdrowotne L. K. miała w latach [...] i [...], natomiast umowa renty została zawarta w [...] r. Wcześniej brak było ze strony rodziny jakichkolwiek darowizn i rent świadczących o pomocy ze strony rodziny pomimo choroby. L. K. nie potrafiła udokumentować w żaden sposób przebiegu choroby oraz kosztów jakie poniosła w związku z leczeniem we wcześniejszym okresie ani obecnym. Należało przypuszczać , że koszty te nie były wysokie skoro jej córka , E. B. , świadczyła pomoc dalszej rodzinie i obcym , a nie swoim rodzicom. Zgodnie z przesłuchaniem świadka T. K., wujka D. J. wynikało , że otrzymał ona rentę w dwóch ratach po [...],- zł , płatnych [...] r. i [...] r. Przeznaczył pieniądze na leczenie choroby serca i kręgosłupa. Przedłożył wypis orzeczenia z [...] r. , zaliczającego go do II grupy inwalidzkiej. Oświadczył , że otrzymane pieniądze przeznaczył na opłacenie prywatnych wizyt , badań lekarskich , opłacanie zabiegów rehabilitacyjnych. T. K. nie potrafił udokumentować w żaden sposób przebiegu choroby oraz kosztów związanych z leczeniem. Wcześniej brak było ze strony rodziny jakichkolwiek darowizn i rent świadczących o pomocy ze strony rodziny pomimo choroby. Ponadto córka L. i T. K., E.B. wykazała dochód w wysokości [...] zł i odliczenia od dochodu , w tym renty w kwocie [...],- zł. Zawarła m.in. umowę renty z N. J.– teściem D. J., na okres od [...] r. do [...] r. w kwotach po [...],- zł w dwóch ratach. Zauważono , że E.B. była raczej zobowiązana do pomocy swoim rodzicom. Ponieważ E.B. i D. J. były bliskimi kuzynkami należy przypuszczać, że miały miejsce raczej darowizny na rzecz najbliższej rodziny czyli wujostwa i babci. Ponadto zdaniem organu podatkowego czynność w przypadku D. J. nosi znamiona darowizny , której poprzez ustalenie płatności w ratach nadano cechy świadczenia okresowego i nazwano rentą. Rozłożenie płatności renty powoduje , że jest to świadczenie jednorazowe składające się z kilku czynności faktycznych. Rata jako część składowa całości jest jedynie sposobem wykonania zobowiązania , a nie dowodem wskazującym na okresowość świadczenia Odnośnie kontroli przeprowadzonej za [...] r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej w wyniku której nie stwierdzono uchybień , to Urząd zauważył , że nie dotyczyło ono [...] r. i nic nie stoi na przeszkodzie do wydania decyzji za [...] r. Od tej decyzji skarżący pismem z dnia [...] r. złożyli odwołanie ( k. 111-5 akt administracyjnych ) nie zgadzając się ze stanowiskiem Urzędu Skarbowego i wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Uzasadniając wskazali , że przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Izba Skarbowa wyraziła pogląd ,że trwałości ciężaru w postaci renty nie wyklucza fakt określenia w umowie renty terminu , do którego renta ma być wypłacona. Łatwa do wyliczenia jest kwota renty jaka zostanie wypłacona , pomimo ,że nie jest określona z góry. Rentobiorcy potwierdzili odbiór kwot rent za dany miesiąc. Ponieważ umowa renty z art.903 kc należy do umów kauzalnych , w postępowaniu podatkowym niezbędne jest przeprowadzenie dowodu na okoliczność realizacji celu jej zawarcia. Realizując te zalecenia przesłuchano w Urzędzie Skarbowym w charakterze świadków T. i L. K.. Wezwania dla świadków sporządzono dnia 14.06.[...] r. z wyznaczonym terminem przesłuchania na 19.06.[...] r. o godzinie 10ºº. Wezwania doręczono świadkom dnia 19.06.[...] r. Przesłuchanie T. K. odbyło się 20.06.[...] r. , a L. K. 24.06.[...] r. D. J. podała , że stawiła się w tym terminie , lecz przesłuchanie nie odbyło się. Odwołująca podniosła , że o innym terminie przesłuchania świadków nie została powiadomiona. Tym samym Urząd naruszył art.190 § 1Ordynacji podatkowej , który mówi , że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Przepis art.190 §2 Ordynacji podatkowej mówi , że strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu , może zadawać pytania świadkom , biegłym oraz składać wyjaśnienia. Zgodnie z art.123§ 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest zapewnić stronom sprawy udział w każdym stadium postępowania. Urząd Skarbowy wydając ponowną decyzję w dniu [...] r. nie uznając umów rent za podstawę do odliczenia od dochodu w uzasadnieniu odwołał się do przesłuchania świadków L.T. K. Świadek L.K. przeszła na wcześniejszą emeryturę z uwagi na stan zdrowia i pod rygorem odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań oświadczyła , że otrzymaną rentę przeznaczyła na leczenie. Brak jakiejkolwiek formy wcześniejszej pomocy dla tego świadka nie wynika z protokołu przesłuchania świadka. Taka sama pomoc była udzielona wcześniej i nie była kwestionowana przez UKS. Fakt przyznania II grupy inwalidzkiej T.K. najlepiej dokumentuje stan zdrowia tego świadka. Również brak pomocy dla tego świadka nie wynika z jego przesłuchania , a pomoc taka była świadczona. Także ten świadek zeznawał pod rygorem odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań i oświadczył , że otrzymaną rentę przeznaczył na leczenie. Brak udokumentowania zaświadczeniami lekarskimi wynikał z braku możliwości odtworzenia ich ze względu na krótki okres pomiędzy wezwaniem z Urzędu a przesłuchaniem. Pełna dokumentacja stanu zdrowia L.K. znajduje się w O. , a w okresie od 20.06.[...] r. do 24.06.[...] r. była sobota i niedziela. Rentobiorca nie ma obowiązku rozliczania się rachunkami z poniesionych wydatków. Nie może być także powodem nie uznania zawartych umów rent na rzecz L.T.K. jako podstawy do odliczeń od dochodu fakt ich udzielenia nie przez córkę , a przez D. J. i zakwalifikowania ich z tego tytułu jako darowizn. Stosunki w tamtym okresie E.B. z L.T.K. układały się źle. Brak jest także związku pomiędzy brakiem dochodu męża ( choć dochód uzyskał) a obowiązkiem alimentacyjnym w stosunku do teścia N. J. Decyzję o ustanowieniu renty podjęta została w związku ze stanem zdrowia teścia i planowaną poważną operacją w USA. Ponadto skoro kontrola Inspektora Kontroli Skarbowej uznała za zasadne odliczenia ustanowionych rent , to niezrozumiałe jest dlaczego inna kontrola do tak samo skonstruowanych umów rent wniosła zastrzeżenia. Takie postępowanie narusza art.121§1 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy ( k. 115-8 akt administracyjnych ) na podstawie art.21§1 pkt.1 i § 3 , art.53 § 3 i § 4 , art.207 , art.233 §1 pkt.1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa , art.1 , art.6 , art.10 ust.1 pkt.1 i 3 , art.14 ust.1, art.22 ust.1 , art.26 , art.27 ust.1, art.45 ust.1,4,6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy stwierdził w uzasadnieniu , że zarzuty odwołania są bezzasadne. W myśl art.903 kc przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku. Wynika z tego , że świadczenia rentowe winny być wypłacane okresowo , ciągle , wielokrotnie w powtarzalny , cykliczny sposób. Organ odwoławczy doszedł do wniosku , iż jedynym celem zawartych umów była chęć obniżenia wysokości należnego zobowiązania podatkowego. Krótki termin obowiązywania umów jak i wysokość wypłaconej renty , nakazują przypuszczać , iż cel renty powiązany był z jakimś nagłym zdarzeniem wymagającym dużego nakładu finansowego. Mogła to być kosztowna operacja lub zakup drogich leków. Przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło faktu wydatkowania przez rentobiorców pieniędzy uzyskanych tytułem renty. Przesłuchani świadkowie L. i T. K. oświadczyli , że pieniądze uzyskane tytułem renty przeznaczyli na prywatne leczenie , operację palca , opłacenie zabiegów rehabilitacyjnych , jednakże w żaden sposób nie udokumentowali samego przebiegu choroby jak i kosztów związanych z leczeniem. Nie zasługiwał na uwzględnienie argument , zdaniem organu odwoławczego , o niemożliwości zgromadzenia odpowiedniej dokumentacji dotyczącej leczenia z uwagi na krótki termin między otrzymaniem wezwania na przesłuchanie , a przesłuchaniem , gdyż po przesłuchaniu strona miała wystarczająco dużo czasu by móc ewentualnie niepełną dokumentację uzupełnić. Również w postępowaniu odwoławczym strona nie przedłożyła żadnych dokumentów na okoliczność poniesienia wydatków na leczenie Państwa K.. Wskazano , że w świetle zasad doświadczenia życiowego niezrozumiałym był fakt , że córka E.B. nie wspierała swoich rodziców gdy tego potrzebowali , a przeznaczała pieniądze innym osobom. Skoro zatem Pani B. mogła w całości zaspakajać potrzeby związane z leczeniem Państwa K., to renty ustanowione przez D. J. uznać należy za bezprzedmiotowe. Wszystkie te okoliczności wskazują , że przedmiotowe umowy stanowiły darowizny. Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art.190§1 w zw. z art.123§1 Ordynacji podatkowej. Urząd Skarbowy zawiadomił stronę o terminie przesłuchania na dwa dni przed wyznaczonym terminem , przesłuchania , lecz uchybienie to nie miało wpływu na treść decyzji. Wbrew twierdzeniom odwołania termin przesłuchania nie uległ przesunięciu i strona chcąc uczestniczyć w czynności przesłuchania powinna stawić się do Urzędu Skarbowego w dniu [...] r. W wyznaczonym terminie nie stawiła się , a inna data przesłuchania świadków wynikała z faktu , że świadkowie nie odebrali wezwania w terminie doręczenia , tj.17.06. [...] r. , tylko na skutek awiza w dniu 19.06. [...] r. , a więc w dniu przewidzianym dla czynności przesłuchania. Świadkowie przybyli w najkrótszym możliwym terminie , tj. T. K. 20.06. [...] r. , a L. K. 24.06. [...] r. Przewidziana w art.121§1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania podatnika do organów podatkowych nie może być rozumiana jako przyzwolenie na wydawanie decyzji sprzecznych z prawem. Pismem z dnia [...] r. D. i J. J. złożyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Izby Skarbowej. Wskazali , że zgodnie z przepisami podatkowymi dokumentem potwierdzającym poniesienie wydatku jest nie tytuł lecz dowód jego poniesienia , a osoby otrzymujące świadczenie renty za dany okres wyraźnie kwitowały odbiór renty za dany miesiąc. Wymienienie łącznej wysokości świadczeń okresowych w umowach renty wynikało z tego , że umowy zostały zawarte na czas określony i łączna kwota świadczenia była wyliczalna i możliwa do ustalenia. Była sumą świadczeń okresowych. Z przesłuchania świadków wynikała przyczyna ustanowienia rent – pomoc w leczeniu – co jest wystarczające by uznać je za ważne. Za niezrozumiałe uznali skarżący wywody o ciążącym na nich obowiązku alimentacyjnym wobec N. J. Podnieśli , że rentobiorcy nie mieli obowiązku rozliczenia się przed rentodawcą z wydatkowanych na leczenie pieniędzy. Od udokumentowania wykorzystania rent nie było też uzależnione prawo do ich odliczenia od dochodu. W świetle zeznań świadków , uprzedzonych o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania , nie do przyjęcia było stwierdzenie Izby Skarbowej , że postępowanie podatkowe nie potwierdziło faktu wydatkowania przez rentobiorców pieniędzy uzyskanych tytułem renty. W żaden sposób zdaniem skarżących nie zostały podważone zeznania świadków , którzy oświadczyli , że pieniądze przeznaczyli na leczenie. Świadkowie nie byli pytani o dokumenty dotyczące kosztów leczenia i nie ma o tym żadnej wzmianki w protokołach. Przeprowadzając dowód z przesłuchania świadków Urząd naruszył zdaniem skarżących przepis art.190 § 1 Ordynacji podatkowej mówiący o tym , że o miejscu i czasie przesłuchania świadków skarżąca powinna być zawiadomiona na 7 dni przed tym terminem. Czas ten pozwoliłby na zgromadzenie dokumentacji. Skarżąca stawiając się w Urzędzie Skarbowym została poinformowana , że z uwagi na nieobecność świadków przesłuchania się nie odbędą. Za nieprawdę uznano w skardze twierdzenia uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej , że skarżąca nie stawiła się dnia 19.06. [...] r. na przesłuchanie. T. K. został przesłuchany dnia 20.06. [...] r. , a L. K. 24.06. [...] r. , o których to terminach skarżący nie zostali powiadomieni. Skarżący nie mogli korzystać z uprawnień przewidzianych w art.190 § 2 Ordynacji podatkowej , tj. brać udziału w przeprowadzeniu dochodzenia i zadawania świadkom pytań. Ponieważ w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej mocno oparto się na dowodzie z przesłuchania świadków , to skarżący uznali , że naruszono ich prawa do uczestniczenia w przeprowadzeniu dowodu. Odwołano się również do zasady z art.121 § 1 Ordynacji podatkowej powołując się na stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej , który uznał odliczenia za prawidłowe. W [...] r. podatnicy działali w przekonaniu , że działają w zgodzie z obowiązującymi przepisami dokonując odliczeń. Wysokość płaconych podatków powinna wynikać z ustaw podatkowych , a nie z dowolnej interpretacji , które się często zmieniają. Również odnośnie E. B. w trakcie kontroli podatku dochodowego Inspektor Kontroli Skarbowej uznał dokonane renty za zgodne z prawem. Fakt , że córka Państwa K. w tym samym czasie udzieliła rent innym osobom , a nie rodzicom , nie może stanowić o nie uznaniu umów rent za podstawę odliczeń. Zeznania świadków wskazały , że renty zostały zrealizowane , a otrzymane pieniądze wydatkowano zgodnie z celem ustanowienia rent. Wobec tego skarżący wnieśli o uznanie argumentów zawartych w skardze. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Stosownie do przepisu art.97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) - sprawy , w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące , a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. u. Nr 74 poz.368 ze zm.). Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo – administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa , w tym także tych nie podnoszonych w skardze , które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga zasługuje na uwzględnienie , choć nie z wszystkich wskazanych w niej przyczyn. W toku postępowania organ podatkowy dopuścił się naruszeń przepisów postępowania podatkowego, które mogły mieć wpływ na wynik postępowania. Przede wszystkim naruszenia te dotyczyły przeprowadzonego postępowania dowodowego , a następnie przekroczenia granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału. W rezultacie mogło to doprowadzić do istotnego wpływu na wynik sprawy , a w rezultacie do błędnych ustaleń i błędnego zastosowania prawa. Należy zdaniem Sądu wyrazić pogląd , że ocena dowodów uwzględniająca tylko cześć zgromadzonego materiału dowodowego , bądź oparta na wadliwie zgromadzonym materiale dowodowym narusza art.191 Ordynacji podatkowej wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów. Za dowolne należy uznać ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym , ale niekompletnym , czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego , prawidłowo zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący ( por. wyrok SN z 23.11.1994 r. w sprawie III ARN 55/94 , publ. OSNAPiUS 1995/7/83 ). Nie wdając się w merytoryczną ocenę zawartych umów określanych przez skarżących jako umowy renty należy zauważyć , że ich ocena nie mogła być prawidłowa i pełna z uwagi na wadliwie przeprowadzone przesłuchania świadków oraz gromadzenie innych dowodów. Do protokołów przesłuchania świadków L. K. i T. K. sporządzonych przez Urząd Skarbowy nie dołączono dowodów doręczenia zawiadomień i wezwań dla podatników i świadków. Okoliczności związane z przesłuchaniem świadków wyjaśnione zostały jedynie w pismach Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. ( k.113 akt administracyjnych) oraz z dnia [...] r. (bez oznaczenia numeru karty akt administracyjnych). Z pism tych wynika , że D. i J. J. zostali zawiadomieni o terminie przesłuchania świadków w dniu 17.06. [...] r. Świadkowie zostali zawiadomieni o terminie swojego przesłuchania w dniu 19.06. [...] r. Zgodnie z wezwaniami i zawiadomieniami przesłuchania miały odbywać się w dniu 19.06. [...] r. o godz. 10ºº i o godzinie 10³º . Bez wyznaczania ponownie terminu przesłuchania świadek T. K. złożył zeznania dnia 20.06. [...] r. , a świadek L. K. dnia 24.06. [...] r. Urząd Skarbowy przyznał wręcz w piśmie z dnia [...] r. , że "formalnej zmiany terminu przesłuchania świadków nie było". Zgodnie z art.190 § 1 Ordynacji podatkowej strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków przynajmniej na 7 dni przed terminem. Skarżący zaś zostali zawiadomieni o terminie 19.06. [...] r., tj. na 2 dni przed terminem. Nie został w ogóle wyznaczony nowy termin przesłuchania świadków na dni 20 i 24.06. [...] r. O terminach tych nie zostali zawiadomieni w ogóle skarżący. Zgodnie zaś z art.190 § 2 Ordynacji podatkowej strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu , może zadawać pytania świadkom oraz składać wyjaśnienia. Tych wszystkich uprawnień zostali pozbawieni skarżący. Art.190 Ordynacji podatkowej jest kolejnym z elementów , obowiązującej z mocy art.123 § 1 Ordynacji podatkowej , zasady czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania. Nie można w żaden sposób pozbawić tego uprawnienia strony , na przykład z argumentacją , że jej udział w przeprowadzeniu dowodu nie jest konieczny , bądź , że pomimo zawiadomienia strony w tego typu sprawach najczęściej nie korzystają z możliwości udziału w przesłuchaniu , jak wskazywał Urząd Skarbowy ( k.113 akt administracyjnych). Naruszenie tego obowiązku jest naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Może też stanowić podstawę do wznowienia postępowania ( art.240 § 1 pkt.4 Ordynacji podatkowej ). Prawo do udziału w przeprowadzeniu dowodu oznacza zarazem obowiązek organu podatkowego dopuszczenia strony do tej czynności. Czynny udział strony w przeprowadzeniu dowodu będzie miał materialny wyraz tylko wówczas , jeżeli strona zostanie poinformowana z odpowiednim wyprzedzeniem. Za minimalny okres zachowania tej gwarancji ustawodawca uznał termin 7 dni (por. t.1 i 3 do art.190 w Ordynacja podatkowa. Komentarz , S.Babiarz i inni , Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis , Warszawa 2004 , str.528 i powołane tam orzecznictwo). Bez znaczenia jest zatem okoliczność czy skarżąca stawiła się dnia 19.06. [...] r. na przesłuchanie świadków, skoro nie dochowano gwarancji procesowych strony co do zawiadomień o kolejnych terminach. Organy podatkowe zaś szeroko w uzasadnieniach swoich decyzji odwołują się do zeznań świadków dokonując oceny celu , który przyświecał skarżącej ustanawiającej świadczenia dla świadków. Podatnicy zaś uczestnicząc w przesłuchaniach mieliby nie tylko możliwość zadawania pytań świadkom , lecz także mieliby możliwość składania wyjaśnień do protokołu oraz składania spostrzeżeń co do przesłuchania i sporządzanego protokołu ( art.173 § 1 Ordynacji podatkowej ). Ponadto należy zauważyć , że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości żądania przedłożenia dokumentów będących w posiadaniu świadków. Jedynie w odniesieniu do strony na podstawie art.189 § 1 Ordynacji podatkowej można wyznaczyć jej termin do przedstawienia dowodu będące w jej posiadaniu. Nie było zatem normatywnych podstaw do wytykania w uzasadnieniu braków dokumentacji medycznej dotyczącej wydatkowania kwot uzyskanych przez świadków od D. J. Poza tym wymaga podkreślenia , że przepis art.26 ust.1 pkt.1 ustawy w brzmieniu obowiązującym w [...] r. nie uzależniał możliwości odliczenia od dochodu rent i innych trwałych ciężarów od przedłożenia rozliczenia przez rentobiorców. Merytoryczna ocena umów przedłożonych przez skarżących będzie, zatem możliwa dopiero po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Należy także podkreślić , że zmiana interpretacji przepisu prawa dokonana przez Urząd Skarbowy za [...] r. w odniesieniu do decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej za [...] r. nie może być uznana za podważanie zaufania skarżących do organów podatkowych. Wymaga bowiem podkreślenia , że każde postępowanie dotyczące odrębnego roku podatkowego było odrębnym postępowaniem podatkowym dotyczącym tylko i wyłącznie każdego kolejnego roku. W tym aspekcie zatem nie można mówić o naruszeniu przez organy podatkowe normy przewidzianej w art.121 ustawy – Ordynacja podatkowa , w przypadku ewentualnego kwestionowania zawartych umów jako umowy renty. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (vide t.2 do art.121 w Ordynacja podatkowa. Komentarz , S.Babiarz i inni , Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis , Warszawa 2004 , str.411 i powołane tam orzecznictwo). Zasada ta może mieć bowiem zastosowanie do okresów przeszłych , za które organy podatkowe nie kwestionowały praw do odliczenia dokonanych przez skarżącą. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy pierwszej instancji powinien ponownie przeprowadzić dowód z przesłuchania świadków z zachowaniem reguł art.190 Ordynacji podatkowej. Tak zgromadzony materiał dowodowy powinien zostać następnie poddany wnikliwej i wszechstronnej ocenie stosownie do przepisu art.191 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo na marginesie należy wskazać na konieczność posługiwania się przez organy podatkowe prawidłowym brzmieniem nazwiska świadków , tj. "K.". Z tych zatem powodów , wobec naruszenia przez oran podatkowy przepisów postępowania podatkowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt. 1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit. c) ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 97§1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) , które obejmują wpis od skargi w wysokości 496,00 zł. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/ M.Jaśniewicz /-/G.Gorzan /-/ M.Skwierzyńska uk