I SA/Po 621/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi HJ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia (...) lipca 2008r. nr (...), na podstawie art. 21 § 1 pkt 2, art. 26, art. 47 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. - dalej: updof), ustalił podatnikowi H. J. (dalej: podatnik) zryczałtowany podatek dochodowy za 2003r. w kwocie (...) zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ kontroli skarbowej wykazał, iż w 2003r. podatnik H. J. i jego małżonka J. J. ponieśli następujące wydatki o łącznej wysokości (...) zł: - (...) zł tytułem bieżących wydatków związanych z zaspokajaniem podstawowych potrzeb i prowadzeniem gospodarstwa domowego, - (...) zł tytułem nadwyżki wpłat środków pieniężnych dokonanych przez podatnika na potrzeby własnej działalności gospodarczej pod nazwą Stacje Paliw "B" H. J. nad przychodami osiągniętymi z tego źródła, - (...) zł tytułem wpłat środków pieniężnych, dokonanych przez H. a J. jako udziałowca na rzecz "A" sp. z o.o. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził, iż w 2003r. podatnik H. J. i jego małżonka osiągnęli przychody w łącznej wysokości (...) zł, które pochodziły z następujących źródeł: - przychody netto w kwocie (...) zł, otrzymane przez J. J. z tytułu umowy o pracę w firmie Stacje Paliw "B" sp. z o.o., - przychody netto w wysokości (...) zł, otrzymane przez J. J. z "E" S.A. z tytułu umowy zlecenia i umowy o dzieło, - przychody w kwocie (...) zł pobrane przez H. a i J. małżonków J. w formie wypłat dokonanych przez Stacje Paliw "B" Sp. z o.o., - pieniądze w kwocie (...) zł otrzymane przez H. a i J. małżonków J. z Urzędu Skarbowego w L. , tytułem zwrotu nadpłaty w związku z korektą zeznania PIT- za 2000r., - środki pieniężne w kwocie (...) zł z tytułu darowizny gotówkowej dokonanej przez J. J. - matkę H. a J. Organ pierwszej instancji ustalił ponadto, iż w okresie 1992 - 2002 małżonkowie J. ponieśli wydatki i zgromadzili mienie w kwocie co najmniej (...) zł z tytułu: 1) wkładów pieniężnych w kwocie (...) zł, wniesionych przez H. a J. w 2002r. do Zakładów Mechaniczno-Meblowych "A" sp. z o.o. w L. , 2) wpłat pieniężnych w kwocie (...) zł, wniesionych w 2002r. do Zakładów Mechaniczno-Meblowych "A" sp. z o.o., 3) wkładów pieniężnych w kwocie (...) zł, wniesionych w 2001 r. przez H. a J. do Stacji Paliw "B" sp. z o.o., z siedzibą w L. , 4) nabycia w 2002r. przez podatnika udziałów za kwotę (...) zł od syna P. J. w Stacji Paliw "B" sp. z o.o., 5) wpłat pieniężnych w kwocie (...) zł, wniesionych przez H. a J. do Stacji Paliw "B" sp. z o.o., 6) wkładów wniesionych w łącznej kwocie (...) zł przez podatnika przed 2003r. na potrzeby prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej Stacje Paliw "B" H. J. w Ś. , 7) nabycia przez małżonków J. nieruchomości wprowadzonych do ewidencji środków trwałych jednoosobowej działalności gospodarczej pod nazwą Stacje Paliw "B" H. J., a mianowicie: - gruntu o powierzchni (...) ha, zabudowanego budynkiem biurowym oraz portiernią o łącznej powierzchni (...) m2, położonego w L. , nabytego za kwotę (...) zł, - gruntu o powierzchni (...) ha, zabudowanego o powierzchni (...) m2, położonego w L. , nabytego za kwotę (...) zł, 8) nabycia przez małżonków J. nieruchomości, które nie są związane z prowadzoną przez H. a J. działalnością gospodarczą, a mianowicie: - niezabudowanego gruntu o powierzchni (...) ha, położonego we wsi T. , nabytego za kwotę (...) zł, - niezabudowanego gruntu o powierzchni (...) ha, położonego w L. , nabytego za kwotę (...) zł, - prawa użytkowania wieczystego gruntu o powierzchni (...) ha, nabytego za kwotę (...) zł, położonego w L. , 9) opłaty notarialnej w wysokości (...) zł związanej z przeniesieniem prawa użytkowania wieczystego działki gruntu o powierzchni (...) ha, położonej w L. , zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, 10) budowy/rozbudowy budynku mieszkalnego oraz wydatków mieszkaniowych w łącznej wysokości (...) zł, które wykazane zostały przez małżonków J. w zeznaniach rocznych, złożonych za lata 1996 - 2001, 11) darowizn i innych wydatków odliczonych przez małżonków J. od dochodu lub od podatku w łącznej wysokości (...) zł, które zostały wykazane w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za lata 1996 - 2002, 12) składek na ubezpieczenie społeczne w łącznej wysokości (...) zł, składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości (...) zł, wykazanych w zeznaniach rocznych, złożonych za lata 1999-2002, 13) należnego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości (...) zł, wykazanego w zeznaniach rocznych PIT za lata 1995 - 2002, 14) zaspokajania potrzeb życiowych (wyżywienie, ubranie, utrzymanie domu, itp.), za lata 1992 -2002, oszacowanych na łączną kwotę (...) zł. Organ kontroli skarbowej ustalił, że w okresie 1992-2002 małżonkowie J. osiągnęli dochody w łącznej wysokości (...) zł, które uzyskali z następujących tytułów: 1) pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1993 - 2002 przez H. a J. pod nazwą Stacje Paliw "B" H. J., w łącznej wysokości (...) zł, wykazanej w zeznaniach podatkowych, 2) wynagrodzeń z pracy uzyskanych w latach 1992 - 1998r. przez H. a J. w łącznej kwocie (...) zł, 3) wynagrodzeń ze stosunku pracy, umów zleceń i umów o dzieło oraz z innych źródeł, uzyskanych w latach 1992 - 2002 przez J. J. w łącznej wysokości (...) zł, 4) dywidendy wypłaconej na rzecz podatnika w 2002r. przez Stację Paliw "B" sp. z o.o. w wysokości (...) zł, 5) działalności rolniczej prowadzonej przez małżonków J. w latach 1992-2002, w szacunkowej wysokości (...) zł. Organ kontroli skarbowej ustalił również, że na rachunkach bankowych małżonkowie J. zgromadzili na dzień 1 stycznia 2003r. środki pieniężne w kwocie (...) zł oraz na dzień (...) grudnia 2003r. w kwocie (...) zł. Organ kontroli skarbowej ostatecznie ustalił również stan majątkowy małżonków J. na dzień (...) grudnia 2003r., który przedstawiał się następująco: 1) majątek zgromadzony w firmie Stacje Paliw "B" H. J., w wysokości (...) zł (wg. bilansu firmy) - w skład majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą w ramach tej firmy, weszły m.in. grunty zabudowane i niezabudowane położone w G., K., L. , L. , N. oraz samochód (...) wniesiony do firmy w 2003r., 2) udziały w Zakładach Mechaniczno-Meblowych "A" sp. z o.o., o wartości nominalnej (...) zł ((...) udziałów x (...) zł) a ponadto wniesione w latach 2002 i 2003 przez H. a J. i dopłaty w łącznej wysokości (...) zł, 3) udziały w spółce Stacje Paliw "B" sp. z o.o., w L. o wartości (...) zł ((...) udziałów x (...) zł) oraz (...) udziałów za kwotę (...) zł, nabyte w dniu (...) lutego 2002r., 4) wierzytelność w wysokości (...) zł z tytułu wpłat gotówkowych wniesionych przez podatnika do Zakładów Mechaniczno-Meblowych "A" sp. z o.o., 5) następujące nieruchomości nabyte przez małżonków J. celem ich późniejszego wprowadzenia do jednoosobowej firmy Stacje Paliw "B" H. J.: - prawo użytkowania wieczystego gruntu o powierzchni (...) ha, zabudowanego budynkiem o powierzchni (...) m2, stanowiącym odrębny przedmiot własności, położonego w L. , nabyte w dniu (...) grudnia 2001 r., za kwotę (...) zł, - prawo użytkowania wieczystego gruntu o powierzchni (...) ha oraz własność budynku biurowego wraz z portiernią o powierzchni (...) m2, położonego w L. , nabyte (...) września 2002r., za kwotę brutto (...) zł, 6) nieruchomości małżonków J., które były związane z prowadzoną przez podatnika pozarolniczą działalnością gospodarczą w 2003r. a mianowicie: - prawo własności nieruchomości rolnej o powierzchni (...) ha, położonej w H. e, nabytej w dniu (...) maja 1987r. za kwotę (...) starych złotych, - prawo użytkowania wieczystego gruntu o powierzchni (...) ha, położonego w L. oraz prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni (...) m2 znajdującego się na tej działce, nabyte w dniu (...) lutego 1997r., - prawo użytkowania wieczystego gruntu o powierzchni (...) ha, położonego w L. , nabytego w dniu (...) listopada 1997r. za kwotę (...) zł, - grunty o powierzchni (...) ha, położone we wsi T. , nabyte w dniu (...) marca 2001 r. za kwotę (...) zł, - prawo własności nieruchomości o powierzchni (...) ha, położonej w L. , nabyte w dniu (...) października 2002r. za kwotę (...) zł, - samochód (...) wniesiony dnia (...) stycznia 2003r. do jednoosobowej firmy Stacje Paliw "B" H. J., 7) środki pieniężne w wysokości (...) zł zgromadzone na prywatnych - tj. nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą - rachunkach bankowych J. J. w banku "C" SA i "D". Mając powyższe na względzie organ pierwszej instancji ustalił, że na dzień 1 stycznia 2003r. małżonkowie J. nie mogli posiadać, pochodzących z lat 1992 - 2002, oszczędności ze wskazanych przez nich źródeł, które następnie mogłyby posłużyć do pokrycia wydatków poniesionych w 2003r. Łączna kwota znanych organowi kontroli skarbowej dochodów osiągniętych przez małżonków w latach 1992 - 2003 wyniosła kwotę (...) zł ((...) zł + (...) zł + (...) zł + (...) zł + (...) zł). Porównanie kwoty wydatków poniesionych przed 2003r. w wysokości (...) zł z wielkością osiągniętych w tym czasie dochodów w wysokości (...) zł wskazuje na wystąpienie znaczącej nadwyżki wydatków nad przychodami w kwocie (...) zł ((...) zł - (...) zł). Powyższe wskazuje, iż na dzień 1 stycznia 2003r. małżonkowie nie mogli zgromadzić kwoty pieniężnej w wysokości (...) zł ze wskazanych przez nich źródeł. Organ kontroli skarbowej stwierdził wobec tego, że poniesione przez małżonków w 2003r. wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i zgromadzonym majątku. Wskazuje na to porównanie łącznej kwoty wydatków małżonków poniesionych w 2003r. w wysokości (...) zł oraz zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych w wysokości (...) zł (stan środków pieniężnych zgromadzonych na prywatnych rachunkach bankowych J. J. na dzień 31 grudnia 2003r.) w stosunku do osiągniętych w 2003r. przychodów w kwocie (...) zł., posiadanych zasobów finansowych z lat poprzednich pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, w kwocie (...) zł (stan środków pieniężnych zgromadzonych na prywatnych rachunkach bankowych J. J. na dzień 1 stycznia 2003r.) stwierdził, że występuje nadwyżka wydatków nad przychodami w wysokości (...) zł ((...) zł + (...) zł - (...) zł - (...) zł). Uwzględniając fakt, że małżonkowie H. i J. J. mieli równy udział w majątku wspólnym, dochody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w stosunku do H. a J. za 2003r. wynoszą w zaokrągleniu kwotę (...) zł, wg poniższego wyliczenia: (...) x (...) % = (...) zł. Ponieważ podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł wynosi 75% tego dochodu, to dla podatnika wynosi on (...) zł ((...) x 75%). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił, iż w badanym roku podatkowym pomiędzy H. i J. małżonkami J. obowiązywał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej, zaś żaden z małżonków nie posiadał majątku odrębnego. W dniu (...) lipca 2008r. wydał również wobec J. J. decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe w wysokości (...) zł w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. W odwołaniu podatnik H. J. wniósł o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, ewentualnie o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego stosownie do art. 229 O.p. albo o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił decyzji naruszenie art. 121, art. 122 i art.187 O.p., jak również naruszenie art. 20 ust. 1 i ust. 3 updof. Zauważył, iż organ kontroli skarbowej bezpodstawnie zawęził zakres postępowania do okresu 1992-2002. Nie wziął pod uwagę również dochodów małżonków J. w okresie poprzedzającym 1992r. oraz nie dokonał ich wyliczenia w odniesieniu do poziomu przeciętnego wynagrodzenia - w tym z handlu używanymi samochodami sprowadzonymi z zagranicy, z działalności hodowlano-rolniczej - w tym z hodowli lisów. Ponadto wskazał, iż organ pierwszej instancji błędnie ustalił wysokość dochodów, które uzyskał z tytułu prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej pod nazwą Stacje Paliw "B" H. J. ze względu na brak skorygowania wysokości dochodu zadeklarowanego w zeznaniach rocznych o wysokość odpisów amortyzacyjnych dokonanych w poszczególnych latach, które nie stanowiły wydatków faktycznie poniesionych a stanowiły jedynie wydatek księgowy. Podatnik wskazał również, iż w 2003r. posiadał środki pieniężne, których nie uwzględnił organ kontroli skarbowej, w związku z odroczeniem terminów płatności zobowiązań pieniężnych za zakupione na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej towary i usługi. Stwierdził, że na dzień (...) stycznia 2003r. posiadał - poza systemem bankowym - znaczne oszczędności, którymi podatnicy pokryli wydatki poczynione w 2003r. Nieudane inwestycje na rynku kapitałowym oraz inwestycje w "A" sp. z o.o. potwierdzają że posiadał takie środki, które wykorzystywał do dokonywania tych inwestycji. Ponadto przychody z lat poprzednich przechowywał w walutach obcych, co pozwoliło zapobiec zjawisku deprecjacji pieniądza. Dyrektor Izby Skarbowej w P. po rozpatrzeniu odwołania H. a J. decyzją z dnia (...) czerwca 2011r. nr (...) wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. w wysokości wyższej niż (...) zł i jednocześnie ustalił wysokość tego zobowiązania na kwotę (...) zł. Dyrektor Izby Skarbowej w P. rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym uznał za uzasadnione, co do zasady zarzuty podatnika w odniesieniu do przyjętego przez organ I instancji ograniczenia czasowego, w którym podatnik mógł zgromadzić środki finansowe służące do pokrycia wydatków poniesionych w badanym roku podatkowym. W rezultacie organ odwoławczy przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie źródeł dochodów uzyskanych przez podatnika w okresie 1977-1991r. i dokonał oszacowania prawdopodobnej wysokości oszczędności z lat 1977-1991, jakie podatnik mógł zgromadzić na dzień (...) grudnia 1991r. w zakresie dochodów z pracy świadczonej przez małżonków J. na podstawie umowy o pracę lub umowy zlecenia, w zakresie hodowli lisów, działalności rolniczej, handlu samochodami, amortyzacji oraz kredytów kupieckich. Organ odwoławczy ustalił, że w okresie 1977-1991 r. H. J. osiągnął z tytułu wynagrodzenia za pracę łączny dochód w kwocie 39 024 519 zł. Natomiast w okresie 1979-1991 r. małżonka J. J. mogła osiągnąć łączny dochód z tytułu wynagrodzenia za pracę w kwocie (...) zł. Organ odwoławczy uznał, że podatnicy uprawdopodobnili, że w latach 1977-1992 uzyskali łączny dochód z tytułu stosunku pracy w wysokości (...) starych złotych. Organ odwoławczy uznał za dowiedzione przez podatników prowadzenie w latach 1982-1989 hodowli lisów i sprzedaży skór lisich w ilości około (...) sztuk rocznie. Z uwagi na fakt, że uzyskanie od instytutów badawczych - wskazanych przez podatnika - informacji o dochodowości hodowli lisów i sprzedaży lisich skór w tym okresie, okazało się niemożliwe, ustaleń w tym zakresie dokonał bez tych informacji. Oszacował wysokość dochodów z tego źródła na w łączną kwotę (...) starych złotych. Organ odwoławczy nie dał wiary wyliczeniom podatnika z pisma z dnia (...) maja 2008r., bowiem nie odnoszą się do ceny, jaką można było uzyskać ze sprzedaży skór lisich albo innego obiektywnego miernika uprawdopodobniającego wysokość przychodu z tego źródła. Podatnik nie podał żadnych oficjalnych danych statystycznych w tym zakresie, lecz odniósł się jedynie do wysokości wynagrodzenia za pracę, które uzyskał w okresie, gdy dodatkowo prowadził hodowlę lisów. Jednakże w ocenie organu odwoławczego nie zachodzi zależność pomiędzy wysokością przychodu uzyskanego ze sprzedaży skór lisich, a wysokością wynagrodzenia uzyskanego z tytułu świadczonej pracy. Uznając za wiarygodne zeznań świadka Z. C. , organ odwoławczy ustalił, że w 1982r. ze sprzedaży jednej lisiej skóry na wolnym rynku można było zarobić około (...) starych zł. Szacunkowe wyliczenie uprawdopodobnia, że z hodowli lisów podatnik uzyskał dochód w łącznej kwocie (...) starych zł. Organ odwoławczy na podstawie danych zawartych w piśmie z dnia (...) lutego 2011r. z "D" w W. , oszacował dochodowość produkcji marchwi, cebuli, kapusty białej i truskawek z 1 ha za lata 1982-1991 na kwotę (...) starych zł. Sad założony w 1991r. lub 1992r. nie mógł przynieść w tym okresie plonów. Uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz zeznania i wyjaśnienia H. a J., organ odwoławczy uznał za uprawdopodobnione, że podatnik importował z zagranicy używane samochody oraz sprzedawał je na terenie kraju, a także działał jako pośrednik przy ich sprzedaży. Organ odwoławczy uznał, że przychody z tytułu sprzedaży używanych samochodów oraz przychody z tytułu pośrednictwa przy sprzedaży samochodów podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach działalności gospodarczej. Wynika to z faktu, że w zeznaniach rocznych za lata 1992-1995 podatnik w 1992r. nie ujawnił żadnych dochodów z działalności gospodarczej, zaś w okresie lat 1993 - 1995 zadeklarował straty. Z tego względu bezprzedmiotowe byłoby ustalanie dochodowości z tytułu handlu samochodami oraz działalności pośrednictwa w latach 1992 -1995, w oderwaniu od danych wykazanych przez podatnika w zeznaniach rocznych za ten okres. Dyrektor Izby Skarbowej odnośnie kwestii dochodowości sprzedaży samochodów używanych i pośrednictwa przy sprzedaży samochodów w latach 1989-1991, uznał, że podatnik w latach 1989-1991 nie zgłosił takiej działalności do ewidencji działalności gospodarczej, ani nie udowodnił, że ewentualne dochody uzyskane w latach 1989-1991 z tytułu sprzedaży samochodów jak i pośrednictwa przy sprzedaży samochodów zostały opodatkowane. Organ odwoławczy na podstawie danych statystycznych ustalił wysokość kosztów utrzymania, jakie małżonkowie J. mogli ponieść w poszczególnych latach w okresie 1977-1991 r. Porównał tę wartość z łączną wysokością dochodów, jaką małżonkowie J. mogli osiągnąć w każdym z powyższych lat. Wziął pod uwagę także inne wydatki poniesione przez małżonków J. w latach 1977-1991 na łączną kwotę (...) starych zł. W rezultacie oszacował oszczędności małżonków J. na koniec 1991r. na kwotę (...) starych zł, co odpowiada (...) zł. Dyrektor Izby Skarbowej w P. przeprowadził dowód z zeznań H. a J. i J. J. na okoliczności związane ze sposobem przechowywania oszczędności zgromadzonych w latach 1977-1991. W ocenie organu odwoławczego porównanie treści zeznań małżonków J. z argumentami przedstawionymi w odwołaniu, prowadzi do wniosku, że zmieniają swoje wyjaśnienia w toku postępowania, dla wykazania, że całość oszczędności, które zgromadzili w latach 1977-1991, przechowywali w walutach obcych oraz przedstawienia okoliczności sprawy w świetle dla nich korzystnym. Organ dał natomiast wiarę zeznaniom J. J., że na dzień (...) grudnia 1991r. wspólnie z mężem mogła posiadać walutę obcą w postaci około (...) USD, co odpowiadało kwocie (...) starych zł. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że w latach 1992-2002, małżonkowie J. uzyskali zasoby finansowe w łącznej wysokości (...) zł, które pochodziły z następujących źródeł: a) pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez H. a J. pod firmą Stacje Paliw "B" H. J. w wysokości (...) zł. Kwota ta została wykazana w zeznaniach rocznych złożonych przez małżonków J.. Organ odwoławczy przyjął, iż składając zeznania roczne podatnik ujawnił wszelkie dochody osiągnięte w latach 1992-2002, w tym również z tytułu sprzedaży używanych samochodów w ramach działalności gospodarczej oraz dochody z tytułu pośrednictwa przy sprzedaży samochodów, b) wynagrodzeń H. a J. ze stosunku pracy, uzyskanych w latach 1992-1998 w łącznej wysokości (...) zł - dane z zeznań rocznych, c) wynagrodzeń J. J. ze stosunku pracy oraz działalności wykonywanej osobiście, uzyskanych w latach 1992-2002, w łącznej wysokości (...) zł - dane z zeznań rocznych, d) działalności rolniczej prowadzonej przez małżonków J. w latach 1992-2002 w wysokości (...) zł według oszacowania dokonanego na podstawie danych otrzymanych od instytutów badawczych, które specjalizują się w gromadzeniu informacji o dochodowości produkcji rolnej, e) dywidendy wypłaconej na rzecz podatnika w 2002r. przez Stację Paliw "B" sp. z o.o. w wysokości (...) zł, Organ odwoławczy ustalił, że w latach 1996-2002 małżonkowie J. mogli dysponować środkami finansowymi w postaci nadwyżki wysokości odpisów amortyzacyjnych nad wartością wydatków na nabycie składników majątkowych, w łącznej wysokości (...) zł. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w P. ustalił łączną wysokość zasobów małżonków J. uzyskanych przez cały okres lat 1992 - 2002 na kwotę (...) zł (w tym wysokość zasobów na koniec każdego z tych lat). Organ odwoławczy ustalił także łączną wysokość wydatków, jakie małżonkowie J. poczynili w latach 1992 - 2002 na łączną kwotę (...) zł oraz łączną kwotę wydatków na koniec każdego z tych lat, jak następuje: 1) wkłady pieniężne w kwocie (...) zł, wniesione przez H. a J. w 2002r. do Zakładów Mechaniczno-Meblowych "A" sp. z o.o., 2) wpłaty pieniężne w kwocie (...) zł, wniesione przez H. a J. w 2002r. do Zakładów Mechaniczno-Meblowych "A" sp. z o.o., 3) wkłady pieniężne w kwocie (...) zł, wniesione w 2001 r. przez H. a J. do Stacji Paliw "B" sp. z o.o., 4) nabycie w 2002r. przez H. a J. udziałów za kwotę (...) zł, od syna P. J. w Stacjach Paliw "B" sp. z o.o., 5) wpłaty pieniężne w kwocie (...) zł, wniesione w 2002r. przez H. a J. do Stacji Paliw "B" sp. z o.o., 6) wkłady wniesione przez H. a J. w latach 1996-2002, na potrzeby działalności gospodarczej - Stacje Paliw "B" H. J., w kwocie (...) zł (odzwierciedlonego w bilansach firmy w pozycji kapitał - fundusz podstawowy), 7) nabycie przez małżonków J. nieruchomości, które nie są związane z prowadzoną przez Pana H. a J. działalnością gospodarczą tj.: - niezabudowanego gruntu o powierzchni (...) ha w Targowisku, nabytego w dniu (...) marca 2001 r. za łączną kwotę (...) zł, - niezabudowanego gruntu o powierzchni (...) ha, położonego w L. , nabytego w dniu (...) października 2002r. za łączną kwotę (...) zł, - prawa użytkowania wieczystego gruntu o powierzchni (...) ha, nabytego w dniu (...) listopada 1997r. za kwotę (...) zł, 8) przeniesienie w dniu (...) lutego 1997r. prawa użytkowania wieczystego działki gruntu o powierzchni (...) ha, położonej w L. , zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, w związku z czym małżonkowie ponieśli koszty nabycia w postaci opłat notarialnych w wysokości (...) zł, 9) budowa/rozbudowa budynku mieszkalnego oraz wydatki mieszkaniowe w łącznej wysokości (...) zł, które wykazane zostały przez małżonków J. w zeznaniach rocznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 1996 - 2001, (...) darowizn i inne wydatki odliczone o dochodu lub od podatku w łącznej wysokości (...) zł, które zostały wykazane w zeznaniach rocznych za lata 1996-2002, 11) składki na powszechne ubezpieczenie społeczne oraz składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w łącznej wysokości (...) zł, wykazane w zeznaniach rocznych PIT za lata 1999 - 2002, 12) należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości (...) zł, wykazany w zeznaniach rocznych PIT za lata 1995 - 2002, 13) zaspokajanie potrzeb życiowych (wyżywienie, ubranie, utrzymanie domu, itp.) w łącznej wysokości (...) zł - wyliczone jak na stronie 10-11 decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w P. mając na uwadze powyższe, porównując łączną wysokość zasobów zgromadzonych przez małżonków J. w każdym roku w okresie 1992r.-2002r. z wysokością wydatków poczynionych w każdym z tych lat oraz wysokością oszczędności z lat poprzedzających - w tym z lat 1977-1991, doszedł do przekonania, iż na dzień (...) stycznia 2003r. małżonkowie J. nie mogli zgromadzić żadnych oszczędności poza systemem bankowym, bowiem wszystkie zasoby finansowe, jakimi dysponowali w latach 1977-2002 zostały skonsumowane przez wydatki, jakie ponieśli w okresie 1992r.-2002r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zauważył, że twierdzenia strony oraz materiały zebrane w sprawie wskazują że oszczędności Państwa J. zgromadzone w latach 1977-2002 zostały zainwestowane w nabywanie walut obcych, zakup nieruchomości, nabywanie udziałów w spółkach kapitałowych oraz w rozwój indywidualnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zostało uprawdopodobnione, iż większość zasobów finansowych, jakie małżonkowie J. mogli zgromadzić w latach 1977-2002 zostało zamrożone w postaci ww. inwestycji, zaś co do pozostałej części nie zostało wykazane, iż swoimi działaniami podatnik uchronił oszczędności przed skutkami działania inflacji. W ocenie organu odwoławczego nie zostało wykazane, że inwestowanie przez podatnika oszczędności z lat wcześniejszych przy wykorzystaniu ww. sposobów "samo przez się" doprowadziło do zapobieżenia deprecjacji pieniądza, gdyż podatnik obracał nominalnymi wartościami pieniężnymi w walucie polskiej, która w tym czasie realnie i szybko traciła na wartości. Ponadto wszelkie dochody z działalności zarobkowej małżonków J. z lat 1977-2002r. - stanowiące zysk z inwestycji, zwrot środków przeznaczonych na inwestycje - oraz pochodzące ze spieniężenia majątku trwałego, uwzględnione zostały w rozliczeniu okresu 1977-2002r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. przy ustalaniu na dzień (...) stycznia 2003r. wartości oszczędności zgromadzonych przez małżonków J. poza systemem bankowym w latach 1977-1991, nie uwzględnił również wskazanego przez podatnika sposobu porównawczego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, materiał zebrany w niniejszej sprawie pozwolił w sposób dostateczny wyjaśnić okoliczności sprawy i oszacować prawdopodobną wysokość oszczędności, jaką małżonkowie J. mogli posiadać na dzień (...) grudnia 1991r. oraz ustalić prawdopodobieństwo przetrwania tych oszczędności do początku 2003r. przy uwzględnieniu znaczących wydatków, jakie małżonkowie J. ponieśli w latach 1992-2002. Dyrektor Izby Skarbowej w P. ustalił, że w 2003r. małżonkowie J. uzyskali dochód w łącznej wysokości (...) zł, w tym: - (...) zł, otrzymane przez J. J. z tytułu umowy o pracę w firmie Stacje Paliw "B" sp. z o.o., - (...) zł, otrzymane przez J. J. z "E" S.A. z tytułu umowy zlecenia i umowy o dzieło, - (...) zł pobrane przez H. a i J. małżonków J. w formie wypłat dokonanych przez Stacje Paliw "B" sp. z o.o., (dane na koncie rozrachunkowym (...)), - (...) zł otrzymane przez H. a i J. małżonków J. z Urzędu Skarbowego w L. , tytułem zwrotu nadpłaty w związku ze złożoną korektą zeznania podatkowego PIT za 2000r., - (...) zł z tytułu darowizny gotówkowej dokonanej przez J. J. - matkę H. a J. , - (...) zł z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, co zostało wykazane w złożonym przez małżonków J. zeznaniu rocznym PIT-36 za 2003r., - (...) zł z tytułu rozliczeń z kontrahentami w 2003r. w ramach działalności gospodarczej Stacje Paliw "B" H. J., - (...) zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych odpisanych w 2003r. w ramach działalności gospodarczej Stacje Paliw "B" H. J.. Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku wystąpienia do kontrahentów podatników, ustalił, że w 2003r. podatnik zalegał z zapłatą na rzecz Stacji Paliw "B" sp. z o.o., "F" S.A., "G" sp. j., "H" sp. j. oraz "I" sp. z o.o. łączną kwotę (...) zł. Ponadto na podstawie sprawozdania finansowego firmy Stacje Paliw "B" H. J. za 2003r. oraz informacji dodatkowej do tego sprawozdania organ odwoławczy ustalił, że w 2003r. małżonkowie J. mogli dysponować dodatkową kwotą w wysokości (...) zł stanowiącą wartość odpisów z tytułu amortyzacji. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy ustalił, że w 2003r. małżonkowie J. ponieśli następujące wydatki w łącznej kwocie (...) zł, a mianowicie: 1) na zakup wyżywienia, ubrania, utrzymania mieszkania, energii elektrycznej, gazu, wody, podatków związanych z nieruchomością, nabycia wyposażenia, remontów, wypoczynku i rekreacji, opłat za telefon, kosztów leczenia, realizacji potrzeb kulturalnych itp. w kwocie (...) zł (wysokość wskazana przez małżonków J. w oświadczeniu o poniesionych wydatkach za 2003r.), 2) na dopłaty wpłacone przez H. a J. do Zakładów Mechaniczno Meblowych "A" sp. z o.o. w kwocie (...) zł, 3) na zakup nieruchomości położonej w L. , na podstawie umowy z dnia (...) czerwca 2003r. za kwotę (...) zł plus (...) zł jako koszty notarialne. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące stanu środków pieniężnych, jakie małżonkowie J. zgromadzili na rachunkach bankowych, to jest, iż na dzień (...) stycznia 2003r. była to kwota (...) zł oraz na dzień (...) grudnia 2003r. kwota (...) zł oraz uznał za uprawdopodobnione twierdzenie, iż na dzień (...) stycznia 2003r. małżonkowie J. nie posiadali jakiekolwiek oszczędności poza systemem bankowym, które pochodziłyby z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy wskazał, że wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym mieniu wyniosła (...) zł, zaś w stosunku do H. a J. kwota (...) zł stanowi podstawę opodatkowania w podatku dochodowym z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Podatnik w skardze, którą sprecyzował ma rozprawie, domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości przy równoczesnym uchyleniu decyzji z dnia (...) lipca 2008r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nr (...) również w części ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2003 r. a nadto o przyznanie podatnikowi od Skarbu Państwa - Dyrektora Izby Skarbowej w P. , zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wraz z kwotą 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Podatnik wniósł ponadto o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 ppsa dowodów z dokumentów załączonych do skargi: - potwierdzenia sald kontrahentów podatnika, - oświadczenia podatnika o realizacji zobowiązań wobec Urzędu Miasta L., - zaświadczenia z Ewidencji Działalności Gospodarczej, - publikacji naukowych. Skarżący zaprezentował również własne metody wyliczenia wysokości przychodów osiągniętych z poszczególnych źródeł przychodów. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie, polegające na pominięciu przy ustalaniu możliwości pokrycia wydatków poczynionych przez podatnika wspólnie z małżonkiem w roku podatkowym 2003, realnej wartości środków pieniężnych zakumulowanych przez H. a i J. J. w latach 1977 - 1991, tj. wadliwą wykładnię sformułowania zgromadzonego mienia w latach poprzednich i oparte o nią wadliwe zastosowanie samego przepisu 2. naruszenie przepisu art. 127 O.p. tj. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego poprzez przeprowadzanie przez organ podatkowy II instancji praktycznie całości zakresu postępowania dowodowego i sformułowaniem nowych, nie komunikowanych podatnikom w trakcie postępowania odwoławczego, twierdzeń w odniesieniu do wskazywanych źródeł akumulacji mienia H. a i J. J. przed i w trakcie roku 2003 r., co skutkowało pozbawieniem podatnika prawa do rozpoznania całości materiału dowodowego przez każdy z organów podatkowych, a co za tym idzie pozbawieniem możliwości skorygowania w drodze ew. wniosków dowodowych tych twierdzeń i ustaleń organu podatkowego, co do których przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie mogli przypuszczać, iż organ podatkowy II instancji dokona przyjęć sprzecznych z wnioskami pierwotnego odwołania (np. odrzucenie twierdzeń o podjętej ochronie wartości pieniądza akumulowanego w okresie przez 1992 r., nieuwzględnienie całości okresu faktycznego obrotu samochodami, odrzucenie części sald rozliczeń z kontrahentami w 2003 r.), 3. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż czysty zarobek ze sprzedaży na wolnym rynku w 1982 r. jednej skóry lisiej wynosił (...) zł a tym samym stanowił ok. (...) przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w tym czasie, podczas gdy analiza ujawnionych w sprawie dowodów wskazuje, iż: a. wartość jednej skóry musiała w 1982 r. wynosić (...) zł zaś faktyczny dochód z jej sprzedaży (po odjęciu (...) % kosztów) wynosił (...) zł i był porównywalny z ówczesnym jednomiesięcznym przeciętnym wynagrodzeniem, b. dochodowość hodowli lisów była tak znaczna, iż pozwalała na dostatnie życie całej rodziny (zeznania Z. C. ), c. dochodowość ze sprzedaży skór nie może być przykładana wprost do danych statystycznych dotyczących wskaźnika inflacji, w oderwaniu od realnej siły nabywczej pieniądza albowiem prowadzi do absurdalnych wniosków. Porównując przyjętą przez organ podatkowy II instancji "dochodowość" z tytułu sprzedaży skóry lisiej jako (...) zł w 1982 r. należałoby przyjąć, iż dla uzyskania z tego rodzaju hodowli "przeciętnego rocznego wynagrodzenia", które w 1982 r. wynosiło (...) zł (dane GUS) wystarczyło sprzedać (...) skór lisów. Następnie w kontekście przyjęcia przez organ podatkowy II instancji prostej zasady wskaźnika inflacji okazuje się, iż dla dochodowości z tytułu sprzedaży 1 skóry lisiej jako (...) zł w 1989 r. należałoby przyjąć, iż dla uzyskania z tego rodzaju hodowli przeciętnego rocznego wynagrodzenia w 1989 r. - (...) zł (dane GUS) koniecznym byłaby już sprzedaż (...) skór. 4. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na błędnym przyjęciu, iż w latach 1989 - 1991 H. i J. J. nie uzyskiwali dochodów z tytułu sprzedaży samochodów oraz pośrednictwa w sprzedaży samochodów, podczas gdy zarejestrowana działalność H. a J. w zakresie import pojazdów samochodowych i ich sprzedaż- działalność uboczna - pracownik ówczesnej j.g.u., zarejestrowana została w pierwszym możliwym terminie - (...) czerwca 1991 r., 5. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu - iż oszczędności małżonków J. pochodzące z lat 1977 - 1991 zamykały się kwotą (...) zł, co znaczy, iż przez okres prawie (...) lat podatnicy zakumulowali mniejszą ilość środków finansowych niż w samym roku 1992 i bezprawne przyjęcie, iż nie podejmowali oni żadnych działań zmierzających do ochrony wartości pieniądza, który był przez nich akumulowany w tymże okresie, 6. błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na nieuwzględnieniu w ramach środków pieniężnych akumulowanych na skutek odroczenia terminów spłaty zobowiązań w 2003 r., kwot salda istniejącego na dzień (...) grudnia 2003 r.: a. (...) zł na rzecz firmy "J" sp. z o.o. z siedzibą w G., b. (...) zł na rzecz "K" sp. z o.o. z siedzibą w R., c. (...) zł na rzecz firmy "L" sp. z o.o. z siedzibą w R., d. (...) zł na rzecz "M" z siedzibą w G., e. (...) zł na rzecz "N P. " sp. z o.o. z siedzibą w P. , f. (...) zł na rzecz Urzędu Miasta L., tj. środków pieniężnych w łącznej kwocie (...) zł, która to kwota powinna bezpośrednio pomniejszyć wysokość dochodów, nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów z ustalonych przez organ podatkowy II instancji (...) zł do kwoty (...) zł, 7. naruszenie przepisów art. 187 w zw. z art. 122 O.p. poprzez: a. wadliwe przyjęcie przychodów osiąganych przez podatnika i jego małżonkę przed rokiem 1992 jako podstawy dla później czynionych wydatków, poprzez odrzucenie wskazywanego przez H. a i J. J. sposobu przeliczenia wysokości uzyskiwanych zarobków jako proporcjonalnego odniesienia do poziomu przeciętnego wynagrodzenia i dokonanie przeliczenia denominacyjnego z założeniem, iż nie podjęli oni żadnych "środków ochrony pieniądza" przed skutkami hiperinflacji z lat 1991 – 1992, b. pominięcie lub błędną ocenę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, powoływanych przez podatnika okoliczności związanych z: - faktyczną rentownością prowadzonej działalności rolniczej oraz hodowlanej (lisy), - lokowaniem przez podatnika, w początkowym okresie budowania majątku osobistego, większości uzyskiwanych wspólnie z H. J. zarobków, w walutach obcych, co pomogło uniknąć zjawiska deprecjacji środków pieniężnych uzyskiwanych zarówno z tytułu umów o pracę jak i prowadzenia działalności hodowlano - rolniczej a następnie handlowej, - inwestowaniem gromadzonych środków finansowych między innymi w zakup pojazdów powypadkowych zagranicą, ich importem do kraju, remontowaniem i odsprzedażą z zyskiem, c. pominięcie istniejących po stronie małżonków dodatkowych źródeł finansowania poniesionych w 2003r. wydatków jakimi były chwilowa akumulacja środków finansowych z tytułu sprzedaży towarów przez firmę Stacje Paliw "B" H. J. w postaci odraczanych terminów płatności dostawcom (tzw. kredyt kupiecki) w wysokości (...) zł, co do której to kwoty organ podatkowy II instancji nie otrzymał potwierdzeń sald bezpośrednio od kontrahentów firmy H. a J. , 8. naruszenie zasady pogłębionego zaufania organów podatkowych, wyrażonej w przepisie art. 121, art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 188 O.p. poprzez nieuprawnione ograniczenie aktywności dowodowej podatnika i oddalenie wniosków dowodowych, które zmierzały do wykazania okoliczności w zakresie, w którym to podatnika obciążał ciężar dowodu. W uzasadnieniu skargi podatnik przedstawił argumenty wskazujące w jego ocenie na błędy w ustaleniach faktycznych a dotyczące: - wysokości dochodów uzyskanych z tytułu działalności rolniczej, - wysokości dochodów uzyskanych z tytułu sprzedaży samochodów i pośrednictwa przy ich sprzedaży, - wysokości dochodów z tytułu hodowli lisów i sprzedaży skór lisich, - podjętych działań zmierzających zapobieżeniu deprecjacji oszczędności z lat 1977-1991 i ich skutków, - wysokości środków pieniężnych posiadanych w 2003r. z tytułu odroczonych terminów płatności. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. W piśmie procesowym z dnia (...) grudnia 2012r. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę dodatkowo je rozszerzając i motywując. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w szczególności przepisów wskazanych w skardze. Przepis art. 20 ust. 3 updof, który jest podstawą rozstrzygnięcia, od dnia 1 stycznia 1998r. otrzymał następującą treść: "Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Wobec takiego brzmienia przepisu postępowanie prowadzone przez organ wymiarowy koncentruje się przede wszystkim na stwierdzeniu, czy poniesione wydatki przekraczają zeznany dochód podatnika. W przypadku opodatkowania dochodów nieujawnionych nie ustala się kosztów uzyskania przychodów. Obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku od nieujawnionych dochodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych (mienia). Wielkości te muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Na podatniku, wedle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodu i posiadanych wcześniej zasobów majątkowych, uzasadniających poniesione w danym roku wydatki (tak m.in. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1601/06, wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 101/97). Podatnik powinien przeto wykazać, że wskazywane przez niego przychody lub zgromadzony majątek znajdują pokrycie w źródłach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Niewystarczające jest samo powołanie się czy nawet uprawdopodobnienie źródła przychodu ani nawet wykazanie - udowodnienie, iż z te-go źródła faktycznie pochodzą wskazywane przez podatnika środki. Podatnik jest zobowiązany także wykazać, że środki te posiadają walor legalności - to znaczy, iż pochodzą z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania (tak m.in. wyrok NSA sygn. akt II FSK 1515/08). Wprawdzie organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego - co nie oznacza jednak aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organie podatkowym, gdyż podatnik w swym dobrze rozumianym interesie powinien wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych. Zakłada się, że podatnik dysponuje wiarygodnymi dowodami, umożliwiającymi dokonanie obliczenia podatku. Kiedy danych takich nie można ustalić zastosowanie ustalenia podstawy opodatkowania następuje w drodze szacunkowej aczkolwiek tej metodzie ustalenia podstawy wymiaru podatku nie można przy-pisywać waloru instytucji oszacowania z art. 23 O.p. W niniejszej sprawie, w ocenie składu orzekającego, postępowanie toczyło się zgodnie z zasadą praworządności ( art. 121 O.p.). Postępowanie prowadziły właściwe organy podatkowe działając na podstawie prawa i w granicach prawa. Zasady tej nie narusza fakt przeprowadzenia, na wniosek strony, uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ odwoławczy. Nie można także dopatrzyć się w przebiegu postępowania naruszenia zasady zaufania ( art. 121 O.p.). Z akt sprawy nie wynika, by organy podatkowe naruszyły powyższą zasadę postępowania podatkowego. Odmienne odczucia strony nie mogą być uznane za miarodajne. W ocenie Sądu organ odwoławczy uczynił wszystko, czego wymaga art. 122 O.p. , by dotrzeć do prawdy obiektywnej. Organ podatkowe podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Podkreślić należy, iż organ I instancji badał wszystkie okoliczności wskazane przez stronę , zaś organ odwoławczy podjął się badań i oceny wszystkich okoliczności wskazanych w od-wołaniu. Organ odwoławczy stosownie do art. 180 O.p. dopuścił wszystkie nie godzące w prawo dowody (art. 180 O.p.), ale też zasadnie bo w zgodzie z art. 188 O.p., tylko te, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy ( dowody z dokumentów, zeznań). Orzekając o odmowie przeprowadzenia niektórych z wnioskowanych dowodów ( opinie biegłych – art. 197 O.p.) , uczynił to w formie rzetelnie uzasadnionego postanowienia z dnia 16 maja 2011r. nr (...). Sąd dodaje, że dowody z opinii biegłych zostały zawnioskowane na stwierdzenie okoliczności, dla ustalenia których nie były potrzebne widomości specjalne, którymi dysponują biegli. Przede wszystkim nie biegli a organy podatkowe dokonują ustaleń faktycznych. Pracownicy organu podatkowego mają wystarczającą wiedzę i przy-gotowanie, by w oparciu o dostępne dane statystyczne , informacje pochodzące z wyspecjalizowanych jednostek badawczych, stosując nieskomplikowane działania arytmetyczne, dokonać obliczeń potrzebnych do oszacowania (nie rozumieniu art. 23 O.p.), podstawy opodatkowania. W stanie sprawy nie było konieczności wystąpienia przez organy podatkowe do dodatkowych, kolejnych instytutów badawczych, celem uzyskiwania nowych ekspertyz odnośnie dochodowości produkcji rolnej. Mogłoby to prowadzić do sytuacji, iż strona byłaby zawsze niezadowolona z uzyskanych informacji, składała by nowe wnioski dowodowe i w konsekwencji niemożliwe byłoby za-kończenie postępowania. Sąd stwierdza, że nie budzi zastrzeżeń odmowa uwzględnienia ponownego przesłuchania świadka Z. C. . Świadek ten miałby zostać przesłuchany na te same okoliczności i nie powinien być poddawany , na które już zeznawał pod rygo-rem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. To uprawnia do stwierdzenia, że uzyskane już zeznania mogły podlegać ( i podlegały) wyłącznie ocenie pod względem ich wiarygodności poprzez skonfrontowanie ich treści z innym materiałem dowodom na okoliczność ceny pojedynczej skóry lisiej, które powinna wskazać strona (art. 191 O.p.) Nie powinny więc być korygowane poprzez poddanie świadka próbie wydobycia stwierdzenia, że cena wynosiła nie (...) zł a (...) starych złotych. Sąd nie dopatruje się wpływu odmowy dopuszczenia omawianych dowodów na wynik sprawy. W ocenie Sądu postępowanie toczyło się z poszanowaniem zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.). Kompetencja organu odwoławczego do merytorycznego rozpoznania całokształtu sprawy, w tym do uzupełnienia materiałów i dowodów na podstawie art. 229 O.p., jest dopełnieniem zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Zakres postępowania dowodowego nie musi przy tym pokrywać się z zakresem postępowania dowodowego przeprowadzonego w pierwszej instancji. Nie mniej w sprawie niniejszej takie pokrycie występuje. Mianowicie czynności służyły uzupełnieniu postępowania dowodowego w sprawie i dotyczyły tego samego zagadnienia, to jest źródeł zasobów zgromadzonych przez stronę ( czym zajmował się już organ I instancji). Organ podatkowy drugiej instancji obowiązany jest uwzględnić stan faktyczny zaistniały również w toku postępowania odwoławczego. Stąd może sformułować także nowe, adekwatne do tych ustaleń twierdzenia np w zakresie gromadzenia majątku. Organ odwoławczy- zdaniem Sądu - należycie wywiązał się z obowiązku wynikającego z art. 187 O.p. bowiem zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy. Wątpliwości ( o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia) dotyczą jedynie kwestii tzw. kredytu kupieckiego. Poza tym organ odwoławczy dowody ocenił bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Organ ten na pod-stawie całego zebranego materiału dowodowego ocenił, czy dane okoliczności zostały udowodnione. Ocena ta była zgodna z zasadami logiki , doświadczenia i uwzględniała wszelkie okoliczności sprawy. Sąd nie dopatrzył się dokonania przez organ odwoławczy wybiórczej oceny dowodów. Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa strony do uczestnictwa w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe obu instancji działając zgodnie z wymogami art. 200 O.p. zapewniły stronie możliwość zgłaszania wniosków dowodowych, dostęp do akt sprawy, możność zapoznania się z dowodami przeprowadzonymi w sprawie jak i możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona mogła monitorować bieg czynności w sprawie. Zdaniem Sądu organ odwoławczy przy ustalaniu podstawy opodatkowania zasadnie odmówił zastosowania w sprawie wnioskowanej przez stronę tzw. waloryzacji płacowej. Przeciętne płace w gospodarce są zwykle kategorią nieobiektywną, są często wynikiem decyzji o podłożu politycznym. Posiłkowanie się metodą tzw. średniej płacy nie prowadzi do wystarczająco obiektywnych wyników i jest dość odległe od realiów ekonomicznych przyznawanych urzędowo przez Państwo. Kalkulacje nawiązujące do tej przesłanki są teoretyczne, nazbyt abstrakcyjne i nie mogły znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o po-stępowaniu przed sąd mi administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej: ppsa) , po rozpoznaniu na rozprawie wniosków dowodowych strony zamieszczonych w skardze, przeprowadził dowód z załączonych do skargi dokumentów , ale nie dla poczynienia własnych ustaleń faktycznych, ale w celu usunięcia wątpliwości w zakresie ustaleń faktycznych. Sąd stwierdził, że powoływane na etapie skargi dowody mogły być i powinny być dostarczone już na wcześniejszym etapie postępowania. Strona miała bowiem obowiązek współpracowania z organem podatkowym przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Pomiędzy wpływem do organu odwoławczego ostatniej odpowiedzi a wydaniem zaskarżonej decyzji, minęło ponad pół roku. Natomiast Sąd oddalił wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z artykułów prasowych bowiem dowodem może być oryginał tekstu podpisany przez autora i złożony w redakcji pisma a warunki wykorzystania rękopisu artykułu dla celów dowodowych reguluje prawo autorskie. Odnosząc się szczegółowo do skargi Sąd stwierdza, że nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym zarzut błędnego ustalenia rentowności działalności rolnej. Organ odwoławczy zakresie dochodowości upraw rolnych zwrócił się do instytutów badawczych o przesłanie danych na okoliczności wskazane przez stronę. Należy dostrzec, że także organ kontroli skarbowej korzystał z danych przygotowanych przez instytuty badawcze. Kierując się wyjaśnieniami strony, zeznaniami świadków odnośnie rodzaju i powierzchni upraw , w zgodzie z zasadami logicznego rozumowania, organ prawidłowo wykorzystał informacje pochodzące z instytutów badawczych w celu oszacowania dochodowości produkcji rolnej. Przyjęte w tej kwestii stanowisko jest merytorycznie nie tylko trafne ale i najbardziej korzystne dla strony. Organy podatkowe przyjęły bowiem , że na całej powierzchni gruntów rolnych uprawiano najbardziej dochodowe warzywo tj. cebulę, zaś od 1992r. również sad czereśniowy. Sąd nie podziela zarzutu strony w przedmiocie błędnych ustaleń w zakresie dochodowości hodowli lisów i sprzedaży lisich skór. Na wniosek strony został prze-słuchany świadek Z. C., który jako hodowca lisów wiarygodnie zeznał, że w 1982r. cena pojedynczej skóry wynosiła (...) starych zł. Tej obiektywnej informacji strona nie zdołała podważyć. Strona podała organom podatkowym hodowców lub byłych hodowców, do których należałoby się ewentualnie w tej kwestii zwrócić. Nie mniej organ odwoławczy wystąpił do instytutów badawczych, które jednak nie posiadały informacji zakresie dochodowości hodowli lisów i cen skupu względnie cen rynkowych skór lisich. Mógł więc oprzeć się na pozostałym materiale dowodowym, w tym na ocenionych jako wiarygodne zeznaniach świadka Z. C. . Sąd nie dostrzega także zaprezentowanej w skardze zależności pomiędzy przeciętnym wynagrodzeniem w gospodarce a dochodem ze sprzedaży lisich skór. Zdaniem Sądu trafna jest prosta metoda zastosowana przez organ, który posłużył się wysokością powszechnie dostępnych wskaźników inflacji w kolejnych latach ( krotność inflacji) polegająca na przeliczeniu ceny skóry w stosunku do wskaźników wzrostu cen artykułów i usług konsumpcyjnych przy przyjęciu roku 1982 za punkt wyjścia (wskaźnik =1, inflacja = 100%). Organ zastosował tę metodę w sposób korzystny dla strony. Sąd uważa, że w tej metodzie oprócz zwykłego przewartościowania powinno nastąpić jeszcze słuszne rozłożenie konsekwencji ekonomicznych istotnej zmiany siły nabywczej pieniądza. Oznaczałoby to, że przy uwzględnieniu indywidualnej sytuacji strony, nie tylko ekonomicznej, ale i ogólnożyciowej, tak wyliczona kwota podlegałaby obniżeniu. Nieuzasadniony jest więc zawarty w skardze wniosek o nakazanie organom podatkowym "szukania podstawy naukowej ustalenia dochodowości" produkcji lisów. Nieuprawnione są zarzuty strony w kwestii uzyskiwania przychodów z tytułu handlu samochodami. Sąd zauważa, iż załączone do skargi zaświadczenia wskazuje jedynie, że dnia (...) czerwca 1991 r. strona (H. J.) zarejestrowała działalność gospodarczą w zakresie importu pojazdów samochodowych i ich sprzedaży - nie udowadnia zatem, iż strona prowadziła taką działalność przed tym dniem. Twierdzenia o prowadzeniu takiej działalności już od roku 1989r. należy uznać za nieudowodnione. Od opodatkowania podatkiem ryczałtowym zwalnia jedynie udowodnienie, iż wskazywane przez stronę środki pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. W niniejszej sprawie tego zabrakło. Strona nie wykazała, że ewentualne dochody uzyskane w latach 1989-1991 z tytułu sprzedawanych samochodów oraz z tytułu pośrednictwa przy sprzedaży samochodów - zostały opodatkowane. Z tego też względu należy zgodzić się z organem, iż omawiane dochody, nawet jeżeli faktycznie zostały osiągnięte z badanego źródła, nie mogą stanowić pokrycia wydatków poniesionych w 2003r. W odniesieniu do dochodów uzyskanych przez stronę z tego tytułu w 1991r., organ dodatkowo słusznie przyjął, że w świetle całokształtu ustalonego stanu faktycznego - nie zostało uprawdopodobnione, że dochody takie przetrwały w majątku małżonków J. do początku 2003r. Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania ustaleń, że w latach 1977-1991 małżonkowie J. zgromadzili oszczędności w łącznej kwocie (...) starych zł. W przypadku doliczenia wskazywanych przez stronę omawianych dochodów w kwocie (...) starych zł, dodatkowo osiągniętych z tytułu importu pojazdów samochodowych i ich sprzedaży w 1991r., łączna wysokość oszczędności małżonków J. z lat 1977-1991 opiewałaby na kwotę (...) starych zł. Wskazana kwota, jak prawidłowo uznał organ podlegałyby działaniu inflacji oraz zostałaby skonsumowane przez wydatki poniesione przez małżonków J. w latach 1992-2002, w łącznej wysokości (...) zł. W konsekwencji ewentualne uznanie dodatkowego dochodu w kwocie (...) starych zł nie ma wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Należy też podkreślić, iż sporządzone przez stronę wyliczenie uzyskanego dochodu jest zawyżone a przez to niewiarygodne. H. J. w 1991r. miał zarejestrowaną działalność przez pół roku. W omawianym wyliczeniu wskazano, że w 1991r. strona (H. J.) zbył (...) samochodów, podczas gdy w swoich zeznaniach żona J. J. zeznała, że w latach 1989-1993 mąż prowadził handel samochodami, sprzedając średnio (...) pojazdów rocznie. Taka sama liczba znalazła się w piśmie załączonym do pisma z dnia (...) grudnia 2010r. Kalkulacja prowadzi do wniosku, iż w 1991r. strona (H. J.) była w stanie zbyć jedynie (...) samochodów, gdyż prowadziła zarejestrowaną działalność jedynie przez pół roku a zatem ewentualny dochód z tytułu importu pojazdów samochodowych i ich sprzedaży w 1991r. mógł wynieść połowę kwoty wskazanej w skardze. Odnośnie do przychodów, które strona z małżonką osiągnęli po 1991r. z tytułu sprzedaży samochodów oraz pośrednictwa w ich sprzedaży, słuszne było oparcie się przez organ na danych, które strona wskazała w zeznaniach podatkowych. Ponieważ podatnicy nie wykazali z tego tytuł jakichkolwiek kwot (wykazali same straty), nawet jeżeli faktycznie osiągnęli przychód to nie nosi on omówionej wyżej cechy legalności, w związku z czym nie może stanowić źródła pokrycia dokonanych w 2003r. wydatków. Strona nie może obecnie kwestionować własnych zeznań podatkowych. Jeżeli wówczas zachowała się nielojalnie i nie wykazała wszystkich osiągniętych przychodów - to w chwili obecnej nie może wyciągać dla siebie z tego tytułu pozytywnych skutków prawnych. Sąd nie znalazł także podstaw do kwestionowania ustaleń organów w przedmiocie oszczędności strony. W treści zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalono i uwzględniono tak źródła dochodów jak i ich łączną wysokość. Sąd akceptuje opacie ustaleń na informacjach ujawnionych przed organami podatkowymi i opodatkowanych. Przekonujące i zasadne są także szczegółowe ustalenia i wyliczenia w zakresie "akumulacji kapitału" oraz czynności strony zmierzających do zapobieżenia zjawisku inflacji. Sąd wskazuje, iż twierdzenia skargi oraz argumentacja strony w przedmiocie czynności podejmowanych w kwestii korzystania z instrumentów umożliwiających zapobieżenie deprecjacji pieniądza w wyniku działania inflacji na przełomie lat 80-tych i 90-tych XX wieku, są ogólne i gołosłowne bowiem opierają się na założeniach i domniemaniach, na poparcie których nie przedstawiono dowodów. Strona w szczególności nie wykazała, iż uzyskiwane środki gromadziła w walucie obcej, przy czym oboje małżonko-wie zmieniali swoje stanowisko w tej kwestii, co nie przemawia za wiarygodnością obecnych twierdzeń. Sąd nie znajduje podstaw do zakwestionowania wyliczeń organu podatkowego. Organ trafnie wykazał, że nawet przy najbardziej korzystnym założeniu, iż oszczędności małżonków J. nie podlegały inflacji, zaś ich wartość na koniec 1991r. wyniosła (...) zł, zostały one w całości wydatkowane na pokrycie wydatków poniesionych po 1991r. Do tego wniosku prowadzi porównanie kwot wydatków w łącznej wysokości (...) zł, oraz nadwyżki wydatków nad dochodami małżonków J. w latach 2000-2002r. w wysokości prawie półtora miliona zł. W przedmiocie wymienionego wcześniej kredytu kupieckiego Sąd zauważa, iż organ podatkowy dążył do rzetelnego wyjaśnienia tej kwestii. Uwzględnił wnioski dowodowe strony i wystąpił do wszystkich podmiotów określonych przez stronę w wykazie kontrahentów - o wskazanie czy firma "B" H. J. zalegała lub nadal zalega z zapłatą za sprzedane towary lub wykonane usługi w 2002r. i 2003r. oraz kiedy spłaciła ewentualne zaległości. W ocenie treści uzyskanych odpowiedzi organ nie ustrzegł się pewnych uchybień. Wszyscy kontrahenci strony otrzymali zapytanie tej samej treści. Tymczasem z akt sprawy wynika, że strona wskazywała np. w przypadku Gminy L. na niezapłacony podatek od nieruchomości za 2003r. , co można ocenić w ten sposób, iż zapytanie i uzyskana odpowiedź były nie na temat. Inna z uzyskanych odpowiedzi była wymijająca bowiem wynikało z niej, że " w chwili obecnej" strona nie zalega z zapłatą zobowiązań. Natomiast z jednego z wykazów zaległości wynika, że zostały one faktycznie zapłacone w 2004r. W przypadku staranniejszej analizy zachodziłaby możliwość zwiększenia , choć nieznacznie, zasobów pozostających do dyspozycji strony na 2003r. Jednakże w ocenie Sądu ze względu na całokształt okoliczności sprawy, nie mogło to mieć wpływu na wynik sprawy. Sąd zauważa, że zastosowania instytucji kredytu kupieckiego nie należy nigdy domniemywać z okoliczności sprawy, że w każdym razie powinna ona być wynikiem porozumienia między przedsiębiorcami, która to okoliczność powinna być wykazana. Z tego powodu w ocenie składu sądzącego zastosowanie przez organ wspomnianej instytucji w niniejszej sprawie budzi zastrzeżenia. Skoro jednak organ orzekł na korzyść podatnika, decydując się na uwzględnienie kwoty bo (...) zł przyjmując, że środki te mogły stanowić pokrycie wydatków poniesionych w 2003r., to Sąd nie znalazł podstaw do wydania orzeczenia na niekorzyść strony (art. 134 § 1 ppsa). Dlatego omawiane nieprawidłowości nie mogły mieć wpływu na wynik postępowania sądowego. Reasumując Sąd stwierdza, że organ odwoławczy z korzyścią dla strony stosował w sprawie zasadę in dubio pro tributario: w znacznym stopniu poprzestawał na uprawdopodobnianiu okoliczności faktycznych, odstąpił od analizy znaczenia dla oceny zasobów strony , sytuacji finansowej opisanej we wniosku z dnia (...) listopada 2002r. o postępowanie restrukturyzacyjne ( że zapłata kwoty (...) zł spowoduje utratę płynności finansowej firmy i doprowadzi do jej upadku). Organ odwoławczy oszacował przychody strony w sposób racjonalny, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, zasad dobrego gospodarowania. Sięgał zgodnie z linią orzeczniczą Naczelnego Sąd Administracyjnego utrwaloną na tle spraw podatkowych wynikających z zastosowania art. 20 ust. 3 updof do danych publikowanych przez Główny Urząd Statystyczny , danych od instytutów badawczych. W rezultacie Sąd uznał za miarodajny dla osądzanej sprawy stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy drugiej instancji . W ocenie Sądu organ ten dokonał niewadliwej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod powołane w decyzji przepisy prawa. W rezultacie niniejszej sprawie ustalił dla strony prawidłowo wysokość kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003r. Decyzja organu odwoławczego nie budzi zastrzeżeń co do jej strony formalnej. W szczególności jej uzasadnienie czyni zadość wymogom art. 210 § 4 O.p. Dlatego Sąd na podstawie art. 151 ppsa orzekł, jak w sentencji wyroku.