I SA/Po 626/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan(spr.) Sędziowie NSA Stanisław Małek NSA Janusz Ruszyński Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi R.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2005 r. Nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego w zakresie zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży praw majątkowych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2005r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 440,- zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. zasądza zwrot skarżącej kwotę 300,- zł (trzysta złotych) z tytułu uiszczonego nienależnie wpisu od skargi. /-/ J.Ruszyński /-/ G.Gorzan /-/ S.Małek I SA/Po 626/07 UZASADNIENIE Skarżąca R.Z. w dniu [...] 2005r. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o pisemną interpretację prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, zadając pytanie czy nabycie niezabudowanej nieruchomości gruntowej (działki) na terenie zurbanizowanym oznaczonej w ewidencji gruntów literą R (rola), która zgodnie z obowiązującymi przepisami nie wymaga wyłączenia z produkcji rolnej, wraz z aktualnymi warunkami zabudowy pozwalającymi na wybudowanie na tej działce budynku mieszkalnego jednorodzinnego stanowi podstawę do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art.21 ust.1 pkt 32 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz.176 ze zm.) - zwanej dalej UPDF, jeżeli prze niesienie prawa własności działki nastąpiło w ciągu 2 lat od dnia sprzedaży lokalu, a podatnik złożył oświadczenie zgodnie z art.28 ust.3 w/w ustawy. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie podatniczka wyraziła pogląd, iż rodzaj nieruchomości w rejestrach grunt owych oraz księgach wieczystych nie ma istotnego znaczenia. Udzielając na postawione pytanie odpowiedzi twierdzącej, podatniczka wskazała, iż oznaczenie nieruchomości jako rola, gdy znajduje się ona na terenach zurbanizowanych i posiada aktualną decyzję o warunkach zabudowy nie stoi na przeszkodzie, aby uznać ją za grunt przeznaczony na cele mieszkaniowe, nie zaś na prowadzenie działalności rolniczej. Nadto w uzasadnieniu wniosku przytoczono przepisy art.21 ust.2 i 2a UPDF i wyjaśniono, że zawarte w nich przesłanki negatywne nie występują, natomiast wydanie decyzji o warunkach zabudowy na cele budowy budynku mieszkalnego, istniejącej w chwili nabycia działki oznaczonej jako grunt rolny świadczy o spełnieniu przesłanek zawartych w art.61 ustawy z dnia 27.03.2003 o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. Nr 80, poz.717 ze zm.), w tym warunku braku wymagania zgody na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych na cele nierolnicze. Postanowieniem z dnia [...] 2005r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał przedstawione przez podatniczkę stanowisko za nieprawidłowe (k.6-8 akt adm.) . Organ podatkowy I instancji stwierdził, iż zwolnienie zawarte w art.21 ust.1 pkt 32 lit. "a" UPDF dotyczy gruntu, który w dacie nabycia przeznaczony jest pod zabudowę mieszkaniową. W opinii organu o przeznaczeniu gruntu pod budowę budynku mieszkalnego decyduje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego danej miejscowości, z którego winno wynikać, że grunt ten znajduje się na terenach przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową. Bez znaczenia dla realizacji powyższej ulgi jest natomiast zamiar nabywającego grunt podatnika oraz późniejsze zmiany przeznaczenia nabytego gruntu, poczynione w wyniku zmian planu zagospodarowania przestrzennego. Możliwość zabudowy działki rolnej budynkiem mieszkalnym nie oznacza, że grunty utraciły charakter rolny. Dlatego organ I instancji uznał, że przeznaczenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na zakup gruntu oznaczonego w rejestrze, jako rola nie zwalnia z obowiązku uiszczenia zryczałtowanego 10% podatku od sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych. W zażaleniu na powyższe postanowienie z [...] 2005r. podatniczka podniosła, że art.4 ust.1 ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym wskazuje, iż podstawowe znaczenie dla sprawy w zakresie przeznaczenia terenu ma miejscowy plan zagospodarowania terenu, natomiast w przypadku jego braku - zgodnie z art.4 ust.2 wyżej powołanej ustawy zastępuje go decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Strona wskazała, że sposób zagospodarowania działki zależy od ustawowych warunków wymaganych dla działek określonego rodzaju, nie zależy natomiast od rodzaju działki oznaczonego w rejestrze gruntów lub księdze wieczystej. Skoro wydana decyzja o warunkach zabudowy, istniejąca w chwili nabycia gruntów, zastępuje plan zagospodarowania przestrzennego, to spełniona została przesłanka wskazana w art.21 ust.1 pkt 32 lit "a" UPDF. Powołując się na wykładnię gramatyczną tego przepisu należy mieć na uwadze, że zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego oznacza zakup działki, na której podatnik może wybudować budynek mieszkalny. Jeżeli podatnik zakupi grunt, dla którego brak planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego wraz z aktualną i prawomocną decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania działki, z której wynika prawo zabudowy działki budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym - co było przedmiotem wniosku - to spełniona zostaje przesłanka zawarta w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. "a" UPDF. Bez znaczenia pozostaje w takim wypadku charakter gruntu, gdyż w momencie realizacji na nim obiektu mieszkalnego zostanie on zmieniony na grunt zabudowany np. RB. Możliwość zabudowy mieszkaniowej wynikająca z aktualnej i prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy wyklucza możliwość budowy na tym terenie innych obiektów budowlanych, poza budynkiem mieszkalnym i taki stan rzeczy istnieje w chwili nabycia gruntu. Decyzją z dnia [...] 2005r. doręczoną stronie dnia [...] 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie (k.12-14 akt adm.). Ustosunkowując się do zarzutów podatniczki organ podatkowy II instancji podkreślił, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy. Skoro wydatki na cele mieszkaniowe, które uprawniają do skorzystania z ulgi podatkowej zostały w ustawie określone w sposób wyczerpujący, to nie można do tego katalogu zaliczać innych wydatków. Prowadziłoby to bowiem do wykładni rozszerzającej, która w przypadku ulg i zwolnień nie jest dopuszczalna. W konsekwencji nabycie niezabudowanej nieruchomości gruntowej na terenie zurbanizowanym , oznaczonej w rejestrze gruntów R (rola), która zgodnie z obowiązującymi przepisami nie wymaga wyłączenia z produkcji rolnej, wraz z aktualnymi warunkami zabudowy pozwalającymi na tej działce wybudować budynek mieszkalny jednorodzinny nie jest objęte hipotezą art.21 ust.1 pkt 32 lit. "a" UPDF. Gdyby intencją ustawodawcy było zwolnienie przychodów z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego wydatkowanych na zakup gruntów rolnych od podatku dochodowego to dałby temu wyraz w tekście ustawy. W skardze na powyższą decyzję zarzucono błędną interpretację art. 21 ust.1 pkt 32 lit. "a" oraz art.28 ust.3 UPDF oraz niezastosowanie art.4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi przytoczono argumenty podniesione w toku postępowania, a w szczególności powołano się na art.4 i art.61 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Skarżąca uznała za chybioną dokonaną interpretację przepisów podatkowych opartą na założeniu, iż skorzystanie z ulgi uzależnione jest wyłącznie od istnienia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przewidującego dany grunt pod budownictwo mieszkaniowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i przytoczył argumentację zawartą w postanowieniu oraz własnej decyzji. Ustosunkowując się do twierdzenia skarżącej, iż rodzaj nieruchomości gruntowej w rejestrach czy księgach wieczystych jest bez znaczenia, gdyż o przeznaczeniu terenu decyduje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego bądź w jego braku decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3.05.2004 sygn. I SA/Bk 1306/03 oraz wskazał na art.21 ustawy z dnia 17.05.1989 Prawo geodezyjne i kartograficzne ( Dz.U. z 2000 Nr 100, poz.1086 ze zm.), zgodnie z którym podstawę planowania gospodarczego i przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane przez organy podatkowe w trybie art. 14a i art..14b Ordynacji podatkowej na podstawie art.184 Konstytucji RP, art.1 par.2 ustawy z dnia 25.07.2002 Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz.1269 ze zm.) oraz art.3 par.1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270 ze zm.) - dalej określanej ppsa - sądy administracyjne sprawują kontrolę zgodności z prawem zarówno trybu procesowania tych organów w powyższych sprawach, z uwzględnieniem respektowania reguł kompetencji, jak i merytorycznego rozstrzygania o przedstawionych przez wnioskodawcę wątpliwościach co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe (uchwała 7 sędziów NSA sygn. akt I FPS 1/06). Nie może także budzić wątpliwości, że przepisy wprowadzające ulgi podatkowe nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani też wykładni ścieśniającej, co podkreśla się zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądowoadministracyjnym (vide wyrok NSA z 11.02.1997 - III SA 1275/95 - LEX, Sopot 2001 nr 29902). Chodzi bowiem o stosowanie ulgi jedynie do takiego stanu faktycznego, jaki swoim zakresem ulga obejmuje. Wniosek o interpretację przepisu art. 21 ust.1 pkt 32 lit. "a" w zw. z art.28 ust.3 UPDF regulujących zwolnienie od zryczałtowanego podatku dochodowego przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art.10 ust.1 pkt 8 lit. "a-c" tej ustawy został złożony do właściwego organu w styczniu 2005r. Z treści wniosku oraz postanowienia organu I instancji i decyzji organu odwoławczego, w których uznano za nieprawidłowe stanowisko wyrażone przez wnioskodawczynię, twierdzące w stosunku do pytania, wynika, że istotę sporu między stronami stanowi w rozpoznawanej sprawie z zakresu interpretacji prawa podatkowego prawidłowość wykładni użytego w przepisie art.21 ust.1 pkt 32 lit. "a" UPDF - brzmieniu obowiązującym w roku 2005, w którym wniosek złożono i wydano orzeczenia w obu instancjach podatkowych - tekstu: "(...) na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych na budowę budynku mieszkalnego ...". Ta część bowiem powyższego przepisu odnosi się do stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie, w którym zagadnienie rodzaju nabywanego gruntu za przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych z punktu widzenia jego przeznaczenia "na budowę budynku mieszkalnego" ma przesądzające znaczenie w kwestii zwolnienia tego przychodu od zryczałtowanego podatku dochodowego. W wykładni zaprezentowanej przez organy obu instancji położono nacisk na dane wynikające z ewidencji gruntów oraz na ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jako aktu wyłącznie przesądzającego o przeznaczeniu nabywanego gruntu. Jeżeli nabywany grunt (działka) jest rolą o symbolu w ewidencji gruntów R i nie została przeznaczona w planie zagospodarowania przestrzennego na budownictwo mieszkaniowe, nie stanowi, w ocenie organów podatkowych, gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego. Sąd nie uznaje za prawidłową powyższej wykładni, gdyż została dokonana bez uwzględnienia i rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, które we wniosku przedstawiono. Nie odniesiono się w ogóle do wskazanych przepisów ustawy z dnia 27.03.2003 o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. Nr 80, poz.717 ze zm.), chociaż w art.1 ust.1 pkt 2 tej ustawy wskazano, ze ustawa ta określa zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczenia terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy, co wobec użycia wyrazów w ustawie podatkowej "przeznaczony na budowę budynku mieszkalnego" nie mogło przy interpretacji tego zwrotu zostać pominięte. Nie rozważono także, czy i jakie znaczenie ma dla interpretacji wskazanego we wniosku przepisu ustawy podatkowej podanie w tym wniosku okoliczności faktycznych, iż nabycie gruntu następuje wraz decyzją o warunkach jego zabudowy, przewidującą prawo wybudowania budynku mieszkalnego, gdy grunt ten nie podlega także wyrażeniu zgody na zmianę jego charakteru rolnego na cele nierolnicze. O ile uwzględniono, że ustalenie przeznaczenia terenu oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, co bezspornie wynika z art.4 ust.1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, o tyle pominięto ust.2 tego artykułu, na który powołała się we wniosku skarżąca. Przepis ten przewiduje, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenów następuje (" ustala się") w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zgodnie z art.61 ust.1 ustawy wyżej powołanej wydanie decyzji o warunkach zabudowy jest możliwe jedynie w przypadku spełnienia łącznie warunków w tym przepisie wymienionych. Należy do nich zawarty w ust.1 pkt 4 warunek, aby teren nie wymagał uzyskania zgody na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych i leśnych na cele nierolnicze i nieleśne albo był objęty zgodą uzyskaną przy sporządzaniu miejscowych planów, które utraciły moc na podstawie art.67 ustawy o gospodarowaniu przestrzennym z 1994r. W podanym we wniosku stanie faktycznym zaznaczono, że nabyty grunt rolny nie wymaga zgody na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych na cele nierolnicze, wobec czego spełnienie tego warunku w analizowanej sprawie nie powinno budzić wątpliwości organów, tak samo zresztą jak wiążąca dla organu podatkowego moc dokumentu urzędowego w postaci ostatecznej i prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy terenu domem mieszkalnym jednorodzinnym, na której istnienie w momencie nabycia gruntu rolnego we wniosku powołano się. Zwrócenia uwagi przy tym wymaga, co organy podatkowe pominęły, że o przeznaczeniu nabywanego gruntu rolnego pod budowę budynku mieszkalnego orzekł przed jego nabyciem właściwy organ administracji publicznej w ostatecznej i prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania, co w świetle treści przepisu art. 59 ust.1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oznacza, że organ ten w drodze decyzji dokonał zmiany zagospodarowania terenu przedmiotowej działki wobec braku dla tego terenu planu miejscowego oraz braku wymogu uzyskania zgody na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych na cele nierolnicze (art.7 ust.1 i art.61 ust.1 pkt 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w brzmieniu obowiązującym w 2005r.). Pierwszy z wymienionych przepisów stawia wymóg, aby dokonanie zmiany przeznaczenia gruntów rolnych i leśnych na cele nierolnicze i nieleśne nastąpiło wyłącznie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, jednak dotyczy to gruntów, odnośnie których w myśl ust.2 tego artykułu taka zgoda jest wymagana. W stanie faktycznym niniejszej sprawy zaznaczono, że nabywany grunt rolny nie wymaga uzyskania zgody na zmianę przeznaczenia na cele nierolnicze. Powołanie się przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16.11.2003r. sygn. akt I SA/Bd 2265/03 (OSP 2004/10/133) nie uzasadnia zajętego w niniejszej sprawie stanowiska z dwóch powodów, mianowicie, że wyrok ten dotyczy innego stanu faktycznego sprawy (istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego gminy, w którym nabyty grunt przeznaczony jest na cele rolne) oraz innego stanu prawnego, tzn. obowiązującego w roku 2001. Nadto nie uwzględniono treści glosy krytycznej do tego wyroku Leonarda Etela opublikowanej tamże (OSP 2004/10/133), której wywody, z uwzględnieniem zmiany stanu prawnego, sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela. Autor glosy - co do zasady - wskazuje na potrzebę przy ustalaniu czy na danym terenie może być wzniesiony budynek mieszkalny, brania pod uwagę wszystkich regulacji prawnych pozwalających tę okoliczność stwierdzić. W ocenie glosatora za grunt pod budowę budynku mieszkalnego należy uznać grunt, na którym podatnik w momencie jego nabycia może (a nie tylko chce) wybudować budynek mieszkalny. Może to być także grunt rolny. Zgodnie z art.4 ustawy z dnia 7.07.1994r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2006r. Nr 156, poz.1118 ze zm.) każdy ma prawo zabudowy nieruchomości gruntowej, jeżeli wykaże prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, pod warunkiem zgodności zamierzenia budowlanego z przepisami. Z art.28 ust.1 Prawa budowlanego wynika, że roboty budowlane można rozpocząć jedynie na podstawie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę, która - co wynika z art. 32 ust.4 pkt 1 wymienionego Prawa - może być wydana wyłącznie temu, kto złożył wniosek w tej sprawie w okresie ważności decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jeżeli jest ona wymagana zgodnie z przepisami o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Z art.33 ust.2 pkt 3 Prawa budowlanego wynika z kolei, że przedłożenie takiej decyzji jest obowiązkiem wnoszącego inwestora o wydanie pozwolenia na budowę. W stanie faktycznym sprawy, wskazanym we wniosku, podatniczka powołuje się na aktualną ostateczną decyzję o warunkach zabudowy, z czego należy wnosić, że nie minął w chwili nabycia gruntu okres jej ważności. Skoro poddane kontroli sądowej na skutek wniesienia skargi interpretacje przepisów podatkowych dokonane przez organy podatkowe nie uwzględniają wszystkich przedstawionych wyżej aspektów prawnych i faktycznych, należało uznać, że w granicach rozpoznawanej sprawy nie spełniają warunku adekwatności i w konsekwencji tego naruszają prawo, co miało wpływ na wynik sprawy. Dlatego na podstawie art. 145 par.1 pkt 1 lit. "a" i "c", art.134 par.1, art.135 i art.200 ppsa należało orzec, jak w sentencji. Zwrócenia uwagi w końcu wymaga, że przepis art.21 ust.1 pkt 32 UPDF został uchylony w art.1 pkt 14 lit "a" ustawy z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217 poz.1588) i to z dniem 1.01.2007r. W art.7 ust.1 tej ustawy zawarto postanowienie intertemporalne, z którego wynika, że zasady określone w ustawie w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 stosuje się do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art.10 ust.1 pkt 8 lit. "a-c" UPDF nabytych lub wybudowanych do 31.12.2006. /-/ J.Ruszyński /-/ G.Gorzan /-/ S.Małek L.Sz.