I SA/Po 626/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2016 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [....] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Wnioskiem złożonym w dniu [...] września 2015 r. T. F. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odliczenia kwoty pobranego przez płatnika podatku u źródła. Prezentując zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że jest wspólnikiem spółek niebędących osobą prawną - spółek komandytowych (zwanych dalej spółką lub spółkami). Podatnik pełni w spółkach rolę komandytariusza. Dochody spółek stanowią dla podatnika dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Od uzyskiwanych przez spółki dochodów podatnik uiszcza zaliczki na podatek dochodowy. Niektóre ze spółek osiągają także dochody ze źródeł położonych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Podmioty wypłacające wynagrodzenie spółkom pobierają niekiedy podatek dochodowy, stosownie do miejscowego ustawodawstwa lub zawartych przez Rzeczpospolitą umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Kwoty pobranego przez płatników podatku podatnik odlicza od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm. dalej u.p.d.o.f.). Informację o wysokości pobranego przez płatnika podatku od dochodu osiągniętego poza terytorium RP podatnik uzyskuje dopiero w chwili otrzymania od płatnika stosownego dowodu. W dowodach tych płatnicy wskazują jedynie na pobranie w danym roku podatkowym określonej kwoty podatku dochodowego. Podatnik nie wie, czy dochody osiągnięte za granicą, od których płatnik pobrał podatek wykazany w oświadczeniu, zostały osiągnięte w roku otrzymania zaświadczenia czy też w roku/latach poprzedzających. Podatnik nie ma też możliwości zweryfikowania tej okoliczności. Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego zadano pytanie, czy wnioskodawca ma prawo odliczyć zgodnie z art. 27g u.p.d.o.f. w danym roku podatkowym pobrany przez płatnika podatek, wykazany przez płatnika w przedłożonym podatnikowi oświadczeniu, niezależnie od tego, czy przychód z położonego poza terytorium RP źródła został osiągnięty w tym samym roku? Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. Wyjaśniono, że skarżący uzyskując przychody ze źródeł położonych poza granicami RP otrzymuje jedynie informację o wysokości odprowadzonego przez płatnika w danym roku podatku dochodowego. Wnioskodawca otrzymuje również od płatnika, będącego jednocześnie stroną transakcji gospodarczych, wynagrodzenie. Wynagrodzenie to jest pomniejszone o kwotę podatku dochodowego pobranego przez płatnika. Skarżący nie ma jednak wiedzy, czy w chwili pobrania podatku płatnik odprowadził go na rzecz właściwego organu administracji podatkowej. Stąd też w chwili otrzymania wynagrodzenia wnioskodawca nie ma wiedzy o wysokości podatku zapłaconego za granicą. Taką wiedze skarżący ma dopiero po otrzymaniu oświadczenia płatnika, że w danym roku odprowadzono na rzecz odpowiedniego organu stosowną kwotę podatku. Wnioskodawca nie wie jednak, czy kwota wykazana przez płatnika w oświadczeniu dotyczy przychodów osiągniętych w tym samym roku co rok otrzymania oświadczenia czy w latach wcześniejszych. Gdyby okazało się, że kwota podatku w części lub w całości dotyczy przychodów uzyskanych nie w roku wydania oświadczenia przez płatnika, ale przychodów uzyskanych w latach poprzednich, wnioskodawca byłby obowiązany dokonać korekty deklaracji podatkowej. Zaznaczono, że skarżący nie ma możliwości zweryfikowania, których lat dotyczy podatek wykazany przez płatnika w oświadczeniu o wysokości pobranego i odprowadzonego podatku. W ocenie skarżącego niedopuszczalne byłoby także odliczenie podatku pobranego przez płatnika bez dysponowania oświadczeniem o fakcie jego pobrania i jego odprowadzenia. W ocenie wnioskodawcy jedynym rozwiązaniem, które pozwoli na odliczenie pobranego przez płatnika podatku bez narażania się na uszczuplenie wysokości zobowiązania podatkowego, będzie odliczanie pobranego u źródła podatku w tym roku podatkowym, w którym otrzymał od płatnika dowód pobrania i odprowadzenia podatku. Zaznaczono, że alternatywą byłoby odliczanie podatku w oparciu o poczynione przez skarżącego własne wyliczenie, polegające na ustalaniu o jaką kwotę umniejszono wypłacone mu wynagrodzenie, a następnie odliczanie tej kwoty od podatku płaconego w Polsce. W wydanej w dniu [...] grudnia 2015 r. interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ interpretacyjny wyjaśnił, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, a ich dochody nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśniono, że zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Zgodnie zaś z art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej dochody: ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub (pkt 1) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi (pkt 2) - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Zgodnie zaś z art. 27 ust. 2 powołanej ostatnio ustawy odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. W kontekście przytoczonych przepisów wskazano, że celem wprowadzenia tzw. "ulgi abolicyjnej", o której mowa w art. 27g powołanej ostatnio ustawy, było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją. Odliczeniu, w ramach tzw. ulgi abolicyjnej, nie będzie zatem podlegać podatek pobrany przez płatnika u źródła, a kwota wskazana w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., tj. kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym metodą odliczenia proporcjonalnego a metodą wyłączenia z progresją. Organ interpretacyjny zauważył również, że art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje, że odliczeniu może podlegać tylko podatek dochodowy faktycznie zapłacony w obcym państwie. Wskazano również, że dochody ze źródeł położonych za granicą podlegają w Polsce łącznemu opodatkowaniu z dochodami ze źródeł położonych w Polsce osiągniętymi w danym roku podatkowym. Stąd też łącznemu opodatkowaniu podlegają polskie i zagraniczne dochody osiągnięte w tym samym roku. Z uwagi na powyższe w rozliczeniu rocznym za dany rok podatkowy można odliczyć jedynie podatek pobrany i zapłacony za granicą za ten rok podatkowy. Zastrzeżono, że takie potrącenie może nastąpić do wysokości określonego limitu wskazanego w art. 27 ust. 9 powołanej ostatnio ustawy. Skoro zatem odliczeniu na podstawie właściwej metody o unikaniu podwójnego opodatkowania za dany rok podatkowy może podlegać podatek zapłacony w obcym państwie, dotyczący dochodów za ten rok, to również w ramach odliczenia przewidzianego art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. należy odnieść się – w związku z ustalaniem różnicy wskazanej w art. 27g ust. 2 powołanej ustawy – do podatku zapłaconego w obcym państwie, dotyczącego dochodów za ten rok. Odnosząc swoje rozważania do zagadnienia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stwierdzono, że ustawodawca nakazuje podatnikowi uzyskującemu dochody z zagranicy, w państwie, z którym zawarto umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, celem uniknięcia podwójnego opodatkowania zastosowanie tzw. metody odliczenia proporcjonalnego. Podatnik powinien więc dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 lub ust. 9a u.p.d.o.f., a następnie od tak obliczonego podatku ma on prawo odliczyć zarówno podatek pobrany i zapłacony za granicą za dany rok podatkowy do momentu złożenia tegoż zeznania podatkowego, jak i ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Zaznaczono jednak, że jeżeli do czasu złożenia zeznania w Polsce nie zostanie zapłacony podatek za granicą, to nie będzie kwoty do odliczenia zgodnie z metodą unikania podwójnego opodatkowania. W tego rodzaju sytuacji po dokonaniu zapłaty podatku za granicą podatnik ma prawo złożyć korektę zeznania rocznego złożonego w Polsce i uwzględnić do odliczenia podatek zapłacony za granicą, dotyczący dochodów za dany rok podatkowy. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Mając na uwadze, że wnioskodawca nie posiada wiedzy, jakiego dochodu dotyczy pobrany przez płatnika podatek stwierdzono, że nie ma on możliwości prawidłowego odliczenia tego podatku zgodnie z właściwą metodą unikania podwójnego opodatkowania i w konsekwencji, skorzystania z ulgi abolicyjnej. Brak tej informacji skutkuje również tym, że skarżący nie będzie miał też możliwości dokonania korekty rozliczenia rocznego, ponieważ nie będzie wiedział, jakie lata mają podlegać korekcie. W związku z powyższym organ stwierdził, że nie można podzielić stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, w świetle którego podatnik ma prawo w danym roku podatkowym odliczyć pobrany przez płatnika podatek, niezależnie od tego, w jakim roku podatkowym został osiągnięty przychód, od którego ten podatek pobrano. Odliczeniu na podstawie właściwej metody o unikania podwójnego opodatkowania za dany rok podatkowy może podlegać podatek zapłacony w obcym państwie, dotyczący tylko dochodów za ten rok. W konsekwencji, także w ramach odliczenia przewidzianego w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. należy odnieść się – w związku z ustalaniem różnicy wskazanej w art. 27g ust. 2 tej ustawy – do podatku zapłaconego w obcym państwie, dotyczącego dochodów za ten rok. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa, skarżący złożył skargę na wskazaną powyżej interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego – art. 27g u.p.d.o.f. – poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż podatnik osiągający dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej ze źródeł położonych poza granicami RP ma prawo do odliczenia podatku pobranego przez płatnika tylko w tym roku, w którym podatnik osiągnął danych przychód. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jest oczywiście bezzasadna. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art.57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.). Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w skardze podniesiony został wyłącznie zarzut dotyczący naruszenia art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż podatnik osiągający dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej ze źródeł położonych poza granicami RP ma prawo do odliczenia podatku pobranego przez płatnika tylko w tym roku, w którym podatnik osiągnął danych przychód. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu wskazać należy przede wszystkim, że przepis powołany przez profesjonalnego pełnomocnika sporządzającego skargę składa się z czterech jednostek redakcyjnych. Brak sprecyzowania zarzutu skargi do konkretnej jednostki redakcyjnej, która została w ocenie skarżącego naruszona utrudnia kontrolę sądową zaskarżonej interpretacji. Ponadto, co w sprawie poddanej sądowej kontroli najistotniejsze, skarga opiera się na całkowicie błędnej tezie, że art. 27g u.p.d.o.f. jest podstawą prawną do odliczenia podatku u źródła od płaconego w Polsce podatku dochodowego. Trafnie zwrócił uwagę organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji, że art. 27g u.p.d.o.f. pozwala na odliczenie kwoty stanowiącej różnicę wynikającą z zastosowania odmiennych metod unikania podwójnego opodatkowania. Odliczenie kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie możliwe jest natomiast w wyniku zastosowania odpowiedniej metody unikania podwójnego opodatkowania. Podstawą prawną takiego odliczenia jest stosowny przepis zawartej przez Polskę umowy międzynarodowej dotyczącej unikania podwójnego opodatkowania albo art. 27 ust. 9 bądź ust. 9a u.p.d.o.f. w zależności od tego, czy podatnik wyłącznie osiąga dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na mocy art. 27 ust. 9 u.p.d.of. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Na podstawie art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. W rezultacie organ podatkowy, wydając zaskarżoną interpretację, nie mógł naruszyć art. 27g u.p.d.o.f., w szczególności w zakresie opisanym w skardze, gdyż przepis ten nie znajduje zastosowania w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowe w indywidualnej sprawie. Z wniosku o wydanie interpretacji jednoznacznie wynika, że wątpliwości wnioskodawcy dotyczą uwzględnienia w obliczeniu podatku kwoty podatku potrąconego u źródła bez względu na datę osiągnięcia przychodu. Pytanie odnosi się do tego, czy wnioskodawca ma prawo odliczyć zgodnie z art. 27g ustawy w danym roku podatkowym pobrany przez płatnika podatek, wykazany przez płatnika w przedłożonym skarżącemu oświadczeniu, niezależnie od tego, czy przychód z położonego poza terytorium RP źródła został osiągnięty w tym samym roku. Podstawą prawną rozstrzygnięcia tej wątpliwości może być jedynie art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. Dopiero ustalenie prawidłowej kwoty podatku na podstawie jednego z tych przepisów pozwoli podatnikowi na zastosowanie art. 27g u.p.d.o.f. zawierającego instrument korekty wysokości zobowiązania podatkowego w związku ze stosowaniem odmiennych metod unikania opodatkowania. Poza sporem w poddanej sądowej kontroli sprawie pozostaje jednak to, że skarżący nie miał wątpliwości co do zastosowania mechanizmu korygującego, o którym mowa w art. 27g u.p.d.o.f., lecz wątpliwości skarżącego dotyczyły ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu na podstawie art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. W świetle powyższych wyjaśnień, dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w ramach wyznaczonych przez art. 57a p.p.s.a., stwierdzić należy, że skarga jest oczywiście bezzasadna, gdyż art. 27g u.p.d.o.f. nie znajdował zastosowania w świetle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego zdarzenia przyszłego, sformułowanego pytania i stanowiska wnioskodawcy. Wbrew zarzutowi skargi zaskarżona interpretacja nie narusza art. 27g u.p.d.o.f. Ocena prawidłowości zaskarżonej interpretacji mogłaby się dokonać w oparciu o art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. Przepisy te nie zostały jednak powołane we wniosku o wydanie interpretacji jako przepisy, których zastosowanie budziło wątpliwości skarżącego i w rezultacie nie zostały powołane jako podstawa prawna sformułowanego w skardze zarzutu. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 p.p.s.a., jak w sentencji wyroku.