I SA/Po 627/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2016 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Wnioskiem złożonym w dniu [...] września 2015 r. T. F. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obliczenia kwoty pobranego podatku u źródła przypadającego na wspólnika spółki komandytowej. Prezentując zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że jest wspólnikiem spółek niebędących osobą prawną - spółek komandytowych ( zwanych dalej spółką lub spółkami). Podatnik pełni w spółkach rolę komandytariusza. Dochody spółek stanowią dla podatnika dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Od uzyskiwanych przez spółki dochodów podatnik uiszcza zaliczki na podatek dochodowy. Niektóre ze spółek osiągają także dochody ze źródeł położonych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Podmioty wypłacające wynagrodzenie spółkom pobierają niekiedy podatek dochodowy, stosownie do miejscowego ustawodawstwa lub zawartych przez Rzeczpospolitą umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Kwoty pobranego przez płatników podatku podatnik odlicza od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm. dalej u.p.d.o.f.). Zgodnie z treścią umów niektórych ze spółek, udział podatnika w zyskach, wyrażony ułamkiem zwykłym, zależy od wysokości przypadającego na podatnika zysku spółek. Umowy tych spółek stanowią, iż do określonej kwoty udział podatnika w zysku wynosi określony ułamek, a powyżej tej kwoty udział w zyskach zmienia się. Zgodnie z tak ukształtowaną treścią umów spółek podatnik odprowadza zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Treść tych umów przewiduje zgodnie z powyższym więcej niż jeden ułamek dla określenia udziału podatnika w zyskach. Ułamki te znajdują także zastosowanie do udziału podatnika w kosztach uzyskania przychodu spółek. Podatnik nie może jednak zadeklarować w załączniku do zeznania PIT-36L, składanym na formularzu PIT/B wszystkich ułamków wyrażających w umowach spółek udziały w ich zyskach. Treść załącznika PIT/B przewiduje możliwość ujawnienia jednego ułamka. Z tych przyczyn podatnik każdorocznie wpisuje w PIT/B jeden ułamek, wyrażający wdanym roku podatkowym stosunek przypadającego na podatnika zysku danej spółki w stosunku do całego zysku spółki. Dotychczas tak obliczony ułamek podatnik stosował jedynie do wypełnienia załącznika PIT/B. Nie stosował go do obliczenia, jaka kwota pobranego przez płatnika podatku u źródła przypada na niego. Do obliczenia, jaka kwota pobranego przez płatnika podatku u źródła przypada na niego, podatnik stosował ułamki wyrażające w umowach poszczególnych spółek udział w zyskach tychże spółek. Identyczną metodę obliczenia, jaka kwota pobranego przez płatnika podatku u źródła przypada na danego wspólnika, stosowali także inni wspólnicy Spółek. Wnioskodawca oraz pozostali wspólnicy spółek spostrzegli jednak, że opisana wyżej metoda obliczenia, jaka kwota pobranego przez płatnika podatku u źródła przypada na poszczególnych wspólników, jest nieprawidłowa. Skarżący oraz pozostali wspólnicy spółek zamierzają odtąd obliczać, jaka kwota pobranego przez płatnika podatku u źródła przypada na niego, w oparciu o ułamek wyrażający w danym roku podatkowym stosunek przypadającego na podatnika zysku danej spółki w stosunku do całego zysku spółki. Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego zadano pytanie, czy wnioskodawca osiągający dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej jako wspólnik spółek powinien obliczać, jaka kwota pobranego przez płatnika podatku u źródła przypada na niego, poprzez ułamek wyrażający w danym roku podatkowym stosunek przypadającego na skarżącego zysku danej spółki w stosunku do całego zysku spółki? Zdaniem wnioskodawcy, odpowiedź na pytania powinna być twierdząca. Przychód z udziału w zyskach spółki osobowej jest przychodem nie spółki, lecz jej wspólników, określonym proporcjonalnie do udziałów wspólników w zyskach. Zasady te stosuje się nie tylko do udziału w zyskach, ale też do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną. Podniesiono również, że pobrany przez płatnika podatek u źródła nie jest jednak ani kosztem uzyskania przychodu ani stratą. Podstawą prawną do odliczenia podatku u źródła od płaconego w Polsce podatku dochodowego jest art. 27g u.p.d.o.f. Przepis ten jest kolejnym w grupie przepisów następujących po art. 27 u.p.d.o.f., przewidującym stawkę podatkową. Ta grupa przepisów przewiduje różnego rodzaju wydatki i kwoty, które umniejszają płacony przez podatnika podatek dochodowy. Są to zatem wartości niestanowiące ani kosztu (gdyż ten umniejsza przychód) ani tzw. odliczeń od dochodu (jak np. składki na ubezpieczenie społeczne). Sam art. 27g u.p.d.o.f. jest poprzedzony przepisem przewidującym tzw. ulgę na dziecko. Również w literaturze art. 27g u.p.d.o.f. określa się jako ulgę. Wskazuje na to także treść zeznania podatkowego PIT-36 i 36L. W tym ostatnim, w rubryce H, przewidziano miejsce do wpisania kwoty opisanej jako "Ulga, o której mowa w art. 27g ustawy". W ocenie wnioskodawcy nie ulega więc wątpliwości, że podatek u źródła odliczany od polskiego podatku na podstawie art. 27g u.p.d.o.f., jest ulgą. To zaś oznacza, że do ulgi tej stosujemy, w myśl art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f, proporcję przewidzianą w umowie spółki dla udziału w zyskach. W wydanej w dniu [...] grudnia 2015 r. interpretacji indywidualnej nr [...] [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, a ich dochody nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 2 powołanej ostatnio ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do: rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (pkt 1), ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (pkt 2). W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzono, że wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na wspólnika. W ocenie organu, skoro przychody i koszty wspólnika z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej należy rozpoznawać proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki, to tę samą metodę należy stosować w stosunku do obliczania, jaka część podatku pobranego u źródła przypada na niego jako wspólnika spółki komandytowej. Zastrzeżono przy tym, że na takie rozstrzygnięcie nie ma wpływu okoliczność, że zgodnie z umowami spółek udział w ich zyskach może ulegać zmianie. W sytuacji, gdy w trakcie roku podatkowego następuje zmiana udziału w zysku danej spółki, to skarżący jest zobowiązany do ustalania dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (różnicy przypadających na wspólnika przychodów i kosztów), zgodnie z udziałem w zysku tej spółki za okres od początku roku do momentu zmiany proporcji udziału w zysku, tj. uzyskania odpowiedniej kwoty, natomiast po tym dniu według nowej ustalonej proporcji udziału w prawie do zysku. W konsekwencji, dla prawidłowego rozliczenia dochodu danej spółki, słusznym w ocenie organu będzie wykazanie w załącznikach PIT/B danych dotyczących dochodów (strat) za każdy okres odrębnie, ze wskazaniem udziału procentowego w zysku spółki przypadającemu na skarżącego w danym okresie, nie zaś – jak zakłada wnioskodawca – stosowanie jednego ułamka wyrażającego stosunek przypadającego na niego zysku danej spółki w stosunku do jej całego zysku. Z uwagi zaś na to, że podatek u źródła jest pobierany od dochodów, które skarżący powinien rozpoznawać proporcjonalnie do udziału w zyskach spółek na wyżej omówionych zasadach, to zasady te należy również zastosować w odniesieniu do podatku pobranego przez płatnika u źródła. Wnioskodawca osiągający dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej jako wspólnik spółek, winien obliczać, jaka kwota pobranego przez płatnika podatku u źródła przypada na niego, stosując do tego proporcję udziału w zysku danej spółki zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f. Do momentu uzyskania, zgodnie z umową spółki, odpowiedniej kwoty, skarżący winien rozpoznawać ten podatek według określonej proporcji, a od momentu przekroczenia tej kwoty, według nowej proporcji wyznaczającej udział w zyskach spółki. W kontekście postanowień art. 27 ust. 9, art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. stwierdzono, że podatek u źródła odliczany od polskiego podatku nie jest ulgą, o której mowa w art. 27g powoływanej ustawy. Wyjaśniono, że w ramach ulgi abolicyjnej nie odlicza się podatku pobranego u źródła, tylko kwotę stanowiącą różnicę wynikającą z zastosowania odmiennych metod unikania podwójnego opodatkowania. Odliczenie kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie możliwe jest natomiast w wyniku zastosowania odpowiedniej metody unikania podwójnego opodatkowania. Konkludując swoje rozważania organ wskazał, że wnioskodawca nie może obliczać, jaka kwota pobranego przez płatnika podatku u źródła przypada na niego, stosując ułamek wyrażający w danym roku podatkowym stosunek przypadającego na niego zysku danej spółki w odniesieniu do całego zysku spółki. Skarżący winien rozpoznawać kwotę podatku pobranego u źródła przypadającą na niego jako wspólnika w sposób proporcjonalny do jego prawa do udziału w zysku danej spółki, to znaczy za okres od początku roku do momentu zmiany proporcji udziału, zgodnie z udziałem w zysku za ten okres, zaś od momentu zmiany według nowo ustalonej proporcji udziału w prawie do zysku spółki. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa, skarżący reprezentowany przez pełnomocnika – wniósł skargę na wskazaną powyżej interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego – art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż podatnik osiągający dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej z źródeł położonych poza granicami RP, w sytuacji gdy poziom jego udziału w zyskach spółki, której jest wspólnikiem ulega zmianie w trakcie roku podatkowego, nie ma prawa do obliczenia kwoty podatku pobranego przez płatnika u źródła na podstawie ułamka wyrażającego w danym roku stosunek przypadających na podatnika zysku spółki komandytowej w stosunku do całego zysku spółki komandytowej. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art.57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.). Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w skardze podniesiony został wyłącznie zarzut dotyczący naruszenia art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż podatnik osiągający dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej z źródeł położonych poza granicami RP, w sytuacji gdy poziom jego udziału w zyskach spółki, której jest wspólnikiem ulega zmianie w trakcie roku podatkowego, nie ma prawa do obliczenia kwoty podatku pobranego przez płatnika u źródła na podstawie ułamka wyrażającego w danym roku stosunek przypadających na podatnika zysku spółki komandytowej w stosunku do całego zysku spółki komandytowej. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, wskazać należy przede wszystkim, że przepis powołany przez profesjonalnego pełnomocnika sporządzającego skargę składa się z czterech jednostek redakcyjnych. Brak sprecyzowania zarzutu skargi do konkretnej jednostki redakcyjnej, która została w ocenie skarżącego naruszona, utrudnia kontrolę sądową zaskarżonej interpretacji. Ponadto, co w sprawie poddanej sądowej kontroli najistotniejsze, skarga opiera się na całkowicie błędnej tezie, że art. 27g u.p.d.o.f. jest podstawą prawną do odliczenia podatku u źródła od płaconego w Polsce podatku dochodowego. Trafnie zwrócił uwagę organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji, że art. 27g u.p.d.o.f. pozwala na odliczenie kwoty stanowiącej różnicę wynikającą z zastosowania odmiennych metod unikania podwójnego opodatkowania. Odliczenie kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie możliwe jest natomiast w wyniku zastosowania odpowiedniej metody unikania podwójnego opodatkowania. Podstawą prawną takiego odliczenia jest stosowny przepis zawartej przez Polskę umowy międzynarodowej dotyczącej unikania podwójnego opodatkowania albo art. 27 ust. 9 bądź ust. 9a u.p.d.o.f. w zależności od tego, czy podatnik wyłącznie osiąga dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na mocy art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Na podstawie art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. W rezultacie organ podatkowy, wydając zaskarżoną interpretację, nie mógł naruszyć art. 27g u.p.d.o.f., w szczególności w zakresie opisanym w skardze, gdyż przepis ten nie znajduje zastosowania w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowe w indywidualnej sprawie. Z wniosku o wydanie interpretacji jednoznacznie wynika, że wątpliwości wnioskodawcy dotyczą obliczenia kwoty przypadającego na niego, pobranego przez płatnika podatku u źródła w oparciu o ułamek wyrażający w danym roku podatkowym stosunek przypadającego na skarżącego zysku danej spółki w stosunku do całego zysku spółki. Pytanie odnosi się natomiast do tego, czy wnioskodawca osiągający dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej jako wspólnik spółek powinien obliczać jaka kwota pobranego przez płatnika podatku u źródła przypada na niego poprzez ułamek wyrażający w danym roku podatkowym stosunek przypadającego na skarżącego zysku danej spółki w stosunku do całego zysku spółki. Podstawą prawną rozstrzygnięcia tej wątpliwości może być jedynie art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. Dopiero ustalenie prawidłowej kwoty podatku na podstawie jednego z tych przepisów pozwoli podatnikowi na zastosowanie art. 27g u.p.d.o.f. zawierającego instrument korekty wysokości zobowiązania podatkowego w związku ze stosowaniem odmiennych metod unikania opodatkowania. Poza sporem w poddanej sądowej kontroli sprawie pozostaje jednak to, że skarżący nie miał wątpliwości co do zastosowania mechanizmu korygującego, o którym mowa w art. 27g u.p.d.o.f., lecz wątpliwości skarżącego dotyczyły ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu na podstawie art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. W świetle powyższych wyjaśnień, dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w ramach wyznaczonych przez art. 57a p.p.s.a., stwierdzić należy, że skarga jest oczywiście bezzasadna, gdyż art. 27g u.p.d.o.f. nie znajdował zastosowania w świetle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego zdarzenia przyszłego, sformułowanego pytania i stanowiska wnioskodawcy. Wbrew zarzutowi skargi zaskarżona interpretacja nie narusza art. 27g u.p.d.o.f. Ocena prawidłowości zaskarżonej interpretacji mogłaby się dokonać w oparciu o art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. Przepisy te nie zostały jednak powołane we wniosku o wydanie interpretacji jako przepisy, których zastosowanie budziło wątpliwości skarżącego i w rezultacie nie zostały powołane jako podstawa prawna sformułowanego w skardze zarzutu. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 p.p.s.a., jak w sentencji wyroku.