I SA/Po 628/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 05 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 rok postanawia: zawiesić postępowanie. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...], postanowieniem z [...] grudnia 2018 r., przedłużył P. J. (dalej: skarżącemu) termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, wynikającej z deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za luty 2016 r., do dnia [...] grudnia 2019 r., to jest do czasu przewidywanego zakończenia dodatkowej weryfikacji zwrotu VAT wynikającego z powyższej deklaracji. W uzasadnieniu wydanego postanowienia organ wskazał, że [...] marca 2015 r. do organu wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług [...] za luty 2016 r., w której skarżący wykazał kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, w terminie 60 dni. Podatnik uzasadnił złożony wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym następująco: "W związku z dokonaną dostawą wewnątrzwspólnotową i brakiem opodatkowanej sprzedaży krajowej w wysokości umożliwiającej rozliczenie podatku naliczonego zwracam się z wnioskiem o zwrot podatku w ustawowym terminie 60 dni". Organ wskazał, że weryfikacja zasadności zwrotu VAT wynikającego z powyższej deklaracji prowadzona była w formie czynności sprawdzających od dnia złożenia deklaracji [...] do dnia [...] maja 2016 r. oraz w formie kontroli podatkowej w okresie od [...] maja 2016 r. do dnia [...] stycznia 2017 r. W trakcie prowadzonej weryfikacji ujawniono nieprawidłowości skutkujące nieuznaniem sprzedaży za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w związku z czym stwierdzono, że skarżący nie miał prawa do opodatkowania tej sprzedaży stawką 0%. Skarżący został poinformowany o stwierdzonych nieprawidłowościach i o przysługującym mu uprawnieniu do złożenia korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za luty 2016 r. Z uwagi na to, że skarżący nie skorzystał z uprawnienia, o którym mowa w art. 81 § 1 i § 2, w związku z art. 81b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm. – dalej "O.p.") i nie złożył korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za luty 2016 r. uwzględniającej ustalenia poczynione w toku czynności sprawdzających i kontroli podatkowej, organ postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za wyżej wymieniony okres. W toku prowadzonej weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za luty 2016 r. organ przedłużył termin zwrotu nadwyżki w kwocie [...]zł następującymi postanowieniami: - z dnia [...] maja 2016 r. - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanej w ramach kontroli podatkowej, - z dnia [...] grudnia 2016 r. - do dnia [...] lutego 2017 r., tj. do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanej w ramach kontroli podatkowej, - z dnia [...] lutego 2017 r. - do dnia [...] kwietnia 2017 r., tj. do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, - z dnia [...] maja 2017 r. - do dnia [...] lipca 2017 r., tj. do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanej w ramach postępowania podatkowego - z dnia [...] lipca 2017 r. - do dnia [...] września 2017 r., tj. do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanej w ramach postępowania podatkowego, - z dnia [...] września 2017 r. - do dnia [...] listopada 2017 r., tj. do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanej w ramach postępowania podatkowego, - z dnia [...] listopada 2017 r. - do dnia [...] marca 2018 r., tj. do czasu przewidywanego zakończenia dodatkowej weryfikacji rozliczenia dokonywanej w ramach postępowania podatkowego, - z dnia [...] marca 2018 r. - do dnia [...] grudnia 2018 r., tj. do czasu przewidywanego zakończenia dodatkowej weryfikacji rozliczenia dokonywanej w ramach postępowania podatkowego. Pismem z [...] grudnia 2018 r., skarżący wniósł zażalenie wskazując, że jak wynika z przedmiotowego postanowienia przyczyną kolejnego przedłużenia zwrotu VAT jest ta sama okoliczność, co w przypadku postanowienia z [...] marca 2018 r, którym organ podatkowy I instancji przedłużył termin zwrotu do [...] grudnia 2018 r. Skarżący podkreślił, że zbieranie materiału dowodowego trwa od maja 2016 r. W ocenie skarżącego, działania organu naruszają prawo w sposób rażący. Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z [...] czerwca 2019 r., utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu swojego stanowiska, organ odwoławczy podkreślił, że w postanowieniach wydanych na podstawie art. 216 i 274b w zw. z art. 277 O.p. oraz na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT"), organ podatkowy I instancji wskazał na poszczególne kroki jakie podejmował, w celu zbadania prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2016 r., a tym samym zasadności kwoty do zwrotu o jaką ubiega się podatnik. Powyższa weryfikacja prowadzona była w formie czynności sprawdzających od dnia złożenia deklaracji [...] do [...] maja 2016 r. oraz w formie kontroli podatkowej w okresie od [...] maja 2016 r. do [...] stycznia 2017 r. Odnosząc się do zarzutów strony organ odwoławczy wskazał również, że skoro organ I instancji, w chwili wydania postanowienia, którego zażalenie dotyczy prowadził jeszcze postępowanie podatkowe w zakresie wykazanego zwrotu, to nie mógł bez analizy zgromadzonego materiału dokonać żądanego zwrotu. Organ I instancji przed dokonaniem zwrotu zadeklarowanej kwoty VAT był nie tylko uprawniony, ale wręcz zobligowany do podjęcia niezbędnych działań w celu zweryfikowania prawidłowości i rzetelności transakcji oraz zasadności odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...]zł, tym bardziej, że przeprowadzona u skarżącego kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości. W świetle powyższego nie można mówić o tym, że działania organu I instancji naruszają zasady neutralności i proporcjonalności oraz rozsądnego czasu na zwrot, z tego powodu, że w subiektywnym przekonaniu skarżącego czas zbierania materiału dowodowego, nie spełnił oczekiwań podatnika. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia prawa poprzez przetrzymywanie "zwrotu do bliżej niesprecyzowanego momentu" organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizując tą zasadę organ I instancji podjął szereg wyżej opisanych czynności, mających na celu ustalenie okoliczności dotyczących wykonania zakwestionowanych w toku kontroli podatkowej wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe działania niewątpliwie wpłynęły na wydłużenie terminu na dokonanie zwrotu. Organ przed dokonaniem zwrotu zadeklarowanej kwoty VAT jest zobowiązany do zweryfikowania prawidłowości i rzetelności ww. transakcji oraz zasadności odliczenia podatku naliczonego. W postanowieniu z [...] grudnia 2018 r. organ I instancji wskazał dokładny termin na jaki przedłuża termin na dokonanie zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za luty 2016 r. w kwocie [...]zł tj. do [...] grudnia 2018 r. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał zarzut skarżącego za bezzasadny. Dodatkowo zaznaczył, że organ I instancji każdorazowo wskazywał na przewidywany termin zwrotu podatku za luty 2016 r. W kwestii zarzutu dotyczącego tego, że nie można przedłużyć terminu zwrotu, który już upłynął, organ odwoławczy wyjaśnił, że od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu, organ podatkowy cały czas znajduje się na etapie weryfikacji zasadności zadeklarowanej wysokości zwrotu. Zakończenie kontroli podatkowej nie jest równoznaczne z dokonaniem zwrotu. Obowiązujące przepisy dają możliwość organowi podatkowemu, jeżeli zachodzą uzasadnione przesłanki, dalszej weryfikacji zasadności zwrotu, i tak właśnie było w przedmiotowej sprawie. W ocenie organu odwoławczego, wydając postanowienie z [...] grudnia 2018 r. organ I instancji miał na względzie fakt, że w toku kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości, które mają wpływ na zadeklarowaną przez skarżącego kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ponadto mając na uwadze dokonane ustalenia wskazujące na nieprawidłowości organ I instancji na podstawie informacji pozyskanych z banków oraz tłumaczeń dokumentów przedłożonych przez skarżącego, w powiązaniu z danymi zebranymi w toku czynności sprawdzających prowadzonych wobec przewoźników towarów, obecnie jest na etapie szczegółowej analizy transakcji między firmą skarżącego i jego kontrahentami w celu ustalenia właściwego przebiegu tych transakcji oraz stwierdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów źródłowych będących w posiadaniu skarżącego. W ocenie organu odwoławczego, zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie istotne elementy i wskazuje powód przedłużenia postępowania, w szczególności, że w chwili obecnej zbierany jest materiał dowodowy realizowany w trakcie postępowania podatkowego, który może mieć wpływ na wysokość zadeklarowanej kwoty zwrotu. W zaskarżonym postanowieniu wskazano także okoliczności, które mogły, a nawet powinny wzbudzić wątpliwości organu co do prawidłowości i rzetelności rozliczeń skarżącego, a w konsekwencji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r. Skarżący, pismem z [...] lipca 2019 r., wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na postanowienie organu odwoławczego, zarzucając mu naruszenie: - art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe uznanie, że w przedmiotowej sprawie występują przesłanki pozwalające na przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc luty 2016 r., skoro skarżone postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zostało wydane po zakończeniu kontroli podatkowej, - art. 87 ust. 2 ustawy VAT, poprzez uznanie, że można przedłużyć termin zwrotu, który już upłynął, - art. 87 ust. 2 ustawy VAT, poprzez błędna wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przejawiające się przyjęciem dopuszczalności przedłużenia terminu zwrotu VAT, niejako automatycznie i zawsze w razie wszczęcia procedury czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, byleby organ podatkowy wskazał powody odmowy dokonania zwrotu, - art. 127 w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p., poprzez bezrefleksyjne uznanie, że organ I instancji każdorazowo skutecznie przedłużył termin zwrotu, - art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 125 O.p., poprzez przyjęcie, że w zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT wystarczy wydać postanowienie o jego przedłużeniu, co skutkuje bezkrytycznym przyjęciem również okoliczności terminu, na jaki przedłużany jest termin zwrotu i tym samym usankcjonowanie faktu, że organ I instancji tym razem "daje sobie" roczny termin na analizę zebranych danych, - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 O.p., poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji brak uchylenia postanowienia w całości i orzeczenia co do istoty. Pismem z [...] lipca 2019 r., złożonym w odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Postępowanie podlega zawieszeniu. Stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Celowość zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. powinna być analizowana zarówno z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego zakończonego zaskarżoną decyzją lub innym aktem (art. 145 § 1 pkt 7 i art. 145a k.p.a., art. 240 § 1 pkt 7, 8 i 11 O.p.), jak i przesłanek wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego (art. 272 P.p.s.a.) na skutek rozstrzygnięcia wydanego w innym, już toczącym się, postępowaniu (zob. np. postanowienia NSA z 3 lipca 2014 r.: II OSK 1696/14, LEX nr 1495236, i II GSK 1039/13, LEX nr 1495068). Względy ekonomii procesowej przemawiają za tym, aby w takich wypadkach, gdy zaskarżona decyzja (inny akt) została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, zawiesić dokonywanie kontroli jej zgodności z prawem, jeśli toczy się już postępowanie dotyczące tej innej decyzji albo orzeczenia sądu (Niezgódka-Medek Małgorzata. Art. 125. W: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VII. Wolters Kluwer Polska, 2018). W rozpoznawanej sprawie sądowej kontroli poddano rozstrzygnięcie, którym organ II instancji utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z [...] grudnia 2018 r. o przedłużeniu skarżącemu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, wynikającej z deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za luty 2016 r., do dnia [...] grudnia 2019 r. Niekwestionowanym w sprawie jest to, że termin zwrotu skarżącemu ww. kwoty był uprzednio już kilkukrotnie przedłużany. Orzeczenie poprzedzające postanowienie analizowane w przedmiotowej sprawie, tj. postanowienie z [...] marca 2018 r., zostało uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] lutego 2019 r., sygn. akt: I SA/Po [...]. W swoim rozstrzygnięciu, Sąd wskazał, że kontrolowane wówczas postanowienie organu I instancji zostało wydane [...] marca 2018 r., zaś doręczone skarżącej [...] kwietnia 2018 r. Zauważyć przy tym należy, że poprzednie postanowienie przedłużało termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku do [...] marca 2018 r. Sąd wskazał więc, że wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. Analizując spełnienie pierwszego z ww. warunków należy rozstrzygnąć w pierwszej kolejności co oznacza określenie, że termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Zagadnieniem tym zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku zapadłym [...] kwietnia 2018 r. w składzie siedmiu sędziów sygn. akt I FSK 255/17 (wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych opublikowane w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Wobec tego, Wojewódzki Sąd Administracyjny, w sprawie I SA/Po [...], podzielając stanowisko zawarte w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że utrzymane w mocy przez organ odwoławczy postanowienie organu pierwszej instancji z [...] marca 2018 r., odebrane przez skarżącego [...] kwietnia 2018 r., zostało doręczone po upływie okresu przedłużenia, wskazanego w poprzednim postanowieniu z [...] listopada 2017 r., który minął z dniem [...] marca 2018 r. Zważyć przy tym należy, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Po upływie tych terminów organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99). Wobec powyższego, jak wskazał to Wojewódzki Sąd Administracyjny, jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy VAT, to ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, bądź z upływem terminu zakreślonego we wcześniejszym postanowieniu przedłużającym termin do dokonania zwrotu podatku. Rzeczą organu podatkowego było natomiast zapewnienie skuteczności wykonania doręczenia przez wybór odpowiedniego środka. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd stwierdził, że skoro w omawianej sprawie postanowienie organu pierwszej instancji z [...] marca 2018 r. zostało doręczone skarżącemu [...] kwietnia 2018 r., w sytuacji gdy poprzedzające je postanowienie z [...] listopada 2017 r. przedłużało terminu dokonania zwrotu do [...] marca 2018 r., to weszło ono do obrotu już po wygaśnięciu tego terminu, a więc nie mogło odnieść skutku prawnego. W ocenie Sądu, wyżej przytoczone rozważania poczynione w sprawie I SA/Po [...] mają istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, w której poddano sądowej kontroli kolejne postanowienie wydane w sprawie skarżącego, o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Prawomocne wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, wydanego za okres poprzedzający badane w sprawie postanowienie, stanowiłoby okoliczność istotną dla rozpoznawanej sprawy. Wobec powyższego, stwierdzić należy że względy ekonomii procesowej niewątpliwie przemawiają za tym, by w pierwszej kolejności, zapadło prawomocne rozstrzygnięcie co do postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku do [...] grudnia 2018 r., gdyż rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od wyniku tego postępowania. W tym stanie rzeczy, Sąd, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji postanowienia.