I SA/Po 63/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie NSA Gabriela Gorzan /spr./ as. sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant ref.-staż. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2007r. sprawy ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 200 zł ( dwieście ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R.Wiatrowski /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ G.Gorzan I SA/Po 63/06 U Z A S A D N I E N I E I. Decyzją ostateczną z dnia [...] 1999r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy określającą J.G.- przedsiębiorstwo "A" w K. za miesiące: [...], od [...] do [...] 1997r. prawidłową wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, [...] 1997r. - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, [...] 1997r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres, [...], [...], [...], [...], [...] i [...] 1997r. zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług (z tytułu zawyżonych zwrotów uprzednio dokonanych) oraz odsetki od tych zaległości. Skargę wniesioną od powyższej decyzji ostatecznej wyrokiem z dnia 23.11.2000r. sygn. akt I SA/Po 1873/99 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu oddalił. W wymienionych decyzjach organów podatkowych oraz w wyroku sądowym stwierdzono m.in., że na podstawie §54 ust.5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz.797 ze zm.) prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 13 faktur zakupu wystawionych w 1997r. przez zakład pracy chronionej, obejmujących zobowiązania przekraczające kwoty wymienione w art.3 ust.3 pkt 1 ustawy z dnia 23.12.1988r. o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 41, poz.324 ze zm.), tzn. jednorazowo wartość 3000 ECU albo równowartość 1000 ECU w przypadku, gdy suma wartości należności lub zobowiązań powstałych w m-cu poprzednim przekraczała 10.000 ECU przysługuje nie w miesiącach, w których podatnik otrzymał te faktury - co przyjął podatnik w samoobliczeniu, lecz w rozliczeniach za miesiące, w których podatnik dokonał zapłaty zobowiązań wynikających z tych faktur. Z tego powodu w drodze decyzji obniżono w stosunku do zadeklarowanego podatek naliczony w poszczególnych fakturach ZPChr za miesiące od [...] do [...] 1997r. (wtedy miało miejsce otrzymanie faktur), przenosząc go do rozliczeń odpowiednio miesięcy, w których zapłata za pośrednictwem banku nastąpiła w całości, tzn. do rozliczenia miesięcy: [...], [...], [...], [...], [...] i [...] 1997r. II. Decyzją z dnia [...] 2000r. Urząd Skarbowy określił J.G.- przedsiębiorstwo "A" w K. za miesiące: [...] 1996r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, [...], [...], [...], [...] 1996r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości do zwrotu bezpośredniego w podatku od towarów i usług, [...], [...], [...], [...] i [...] 1996r. zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług oraz odsetki zwłoki od tych zaległości, [...] 1996r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w prawidłowej wysokości oraz nadpłatę w podatku od towarów i usług. Ostateczną decyzją z dnia [...] 2001r. Izba Skarbowa OZ uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia odsetek zwłoki za [...] i [...] 1996r. i określiła odsetki zwłoki za te miesiące w niższej wysokości oraz w części dotyczącej określenia podatku VAT za m-ce [...] 1996r. i określiła za miesiąc [...] 2006r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, a za m-ce [...] 2006r. i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i zaległość podatkową wobec uprzedniego zwrotu w toku samoobliczenia podatnikowi kwoty wyższej od należnej (prawidłowej) z odsetkami zwłoki, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej za m-c [...] 2006r. oraz w zakresie określenia wysokości nadwyżki do zwrotu bezpośredniego i zaległości podatkowej za m-c [...] 2006r. (k.49-58 akt sąd.). Z uzasadnienia powyższych decyzji organów podatkowych obu instancji za rok 2006 wynika, że podatek naliczony w fakturach VAT Nr [...] z dnia [...]r. w kwocie [...] zł i Nr [...] z dnia [...]r. w kwocie [...] zł - obu wystawionych przez zakład pracy chronionej i otrzymanych przez skarżącego w 1996r., odmiennie, niż to uczynił podatnik w samoobliczeniu za odpowiednie miesiące w 1996r. mógł być uwzględniony przez podatnika w rozliczeniu za m-c [...] 1997r. (faktura nr [...]) oraz [...] 1997r. (faktura nr [...]), gdy nastąpiła zapłata należności z tych faktur wynikająca za pośrednictwem banku, co wynika z § 54 ust.5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz.797 ze zm.). III. Po wydaniu decyzji przez organ podatkowy I instancji za poszczególne miesiące 1996r. (pkt II wyżej) oraz ostatecznej decyzji za poszczególne miesiące 1997r. (pkt I wyżej) podatnik złożył wniosek dnia [...].2000r. do Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy o wznowienie postępowania na podstawie art.240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Izby Skarbowej z dnia [...]1999r. dotyczącą określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997r. (pkt I wyżej), powołując się na ujawnione nowe okoliczności faktyczne przez Urząd Skarbowy, iż podatnik nabył prawo do rozliczenia podatku naliczonego VAT z faktur VAT ZPCh wystawionych w 1996r. w miesiącach, w których należności z nich wynikające zapłacił w 1997r. Fakty te nie były znane organom podatkowym w chwili wydania decyzji ostatecznej dotyczącej podatku VAT za miesiące 1997r. Postanowieniem z dnia [...] 2000r. Izba Skarbowa wznowiła postępowanie na podstawie art.240 §1 pkt 5, art.243 § 1 i 2 i art.244 §1 Ordynacji podatkowej na żądanie strony, po czym zostały wydane następujące decyzje: 1) Izby Skarbowej z dnia [...] 2001r. (k.12 akt adm.), którą uchylono decyzję inspektora kontroli skarbowej z dnia [...] 1999r. w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za [...] 1997r., zobowiązanie podatkowe za m-c [...] 1997r., zaległości podatkowe za miesiąc [..] i [...] 1997r., oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za miesiące [...], [...], [...], [...], [...] i [...] 1997r. i orzeczono o określeniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz zaległości podatkowej z odsetkami za m-c [...] i [...] 1997r., nadto określono odsetki od zaległości podatkowej za miesiąc [...] 1997r., nadto umorzono postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za [...] 1997r. oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za miesiące [...], [...], [...] 1997r. i utrzymano w mocy decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie; 2) Ministra Finansów z dnia [...] 2003r. po rozpatrzeniu odwołania podatnika, którą uchylono w całości decyzję wyżej przytoczoną i przekazano sprawę Izbie Skarbowej do ponownego rozpoznania, 3) Izby Skarbowej z dnia [...] 2003r. (k.18 akt adm.), którą uchylono w całości decyzję ostateczną Izby Skarbowej z dnia [...]1999r. oraz decyzję inspektora kontroli skarbowej z dnia [...]1999r. w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiąc [...] 1997r., zobowiązania podatkowego za miesiąc [...] 1997r., zaległości podatkowych za [...] i [...] 1997r. oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za miesiące od [...] do [...] i od [...] do [...] 1997r., orzekając w powyższym zakresie co do istoty sprawy przez określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i zaległości podatkowej za miesiąc [...] i [...] 1997r. z odsetkami do dnia [...]1997r. oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za miesiąc [...] 1997r. i umarzając postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za miesiąc [...] 1997r. oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za miesiące [...], [...], [...] 1997r. oraz utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji w pozostałym zakresie; w uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że ujawnienie przez urząd skarbowy w decyzji z dnia [...] 2000r. okoliczności faktycznej, iż dwie faktury VAT ZPCh z 1996r. nie mogą być brane pod uwagę w zakresie rozliczenia podatku naliczonego VAT w nich wykazanego w roku 1996, lecz prawo do ich uwzględnienia nabył podatnik w miesiącach [...] i [...] 1997r., kiedy nastąpiła definitywna zapłata objętych nimi należności, o czym organy podatkowe dokonując określenia decyzjami wysokości zobowiązania podatkowego, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i zaległości podatkowych w podatku VAT za poszczególne miesiące 1997r., nie wiedziały, stanowiła dostateczną przesłankę do wznowienia postępowania w sprawie "wymiarowej" za rok 1997, a następnie m.in. określenia we wznowionym postępowaniu za [...] 1997r. w miejsce zobowiązania podatkowego, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu podatnikowi na kwotę [...] zł i jednocześnie zaległości podatkowej z tytułu uprzednio zawyżonego zwrotu dokonanego na podstawie deklaracji VAT-7 na kwotę [...] zł, a za miesiąc [...] 1997r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego w wysokości [...] zł i zaległości podatkowej z tytułu zawyżonego dokonanego zwrotu na kwotę [...] zł. 4) decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] 2003r. (k.20 akt adm.), po rozpoznaniu odwołania podatnika, którą uchylono w całości decyzję tego organu z dnia [...] 2003r., przytoczoną wyżej w pkt 3) i orzeczono na podstawie art.245 §2 w zw. z art.70 Ordynacji podatkowej o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia [...]1999r. o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji z dnia [...]1999r. (przytoczonych wyżej w pkt I). Po rozpoznaniu skargi podatnika Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 12.05.2005r. sygn. akt I SA/Po 2154/03 uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] 2003r. wydaną w trybie odwoławczym, przytoczoną wyżej w punkcie 4). W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art.234 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ odwoławczy orzekł na niekorzyść odwołującej się strony bez jednoczesnego wskazania w uzasadnieniu swej decyzji, z jakich przyczyn odstąpił od zasady reformationis in peius. Kryteria zakaz ten eliminujące są wskazane w art.234 Ordynacji podatkowej. Są nimi rażące naruszenie prawa lub rażące naruszenie interesu publicznego, jako kwalifikowane naruszenia prawa i bez ich zbadania i rozważenia oraz wskazania w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego w konkretnym stanie faktycznym, nie można uznać, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Decyzją z dnia [...] 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art.233 §1 pkt 2 lit. "a" i art.234 Ordynacji podatkowej uchylił swoją decyzję z dnia [...] 2003r. (vide pkt 3 wyżej) w całości i odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia [...]1999r. Nr [...], ponieważ wydanie nowej decyzji nie może nastąpić z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art.70 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy przytoczył treść art.70 §1 Ordynacji podatkowej, a następnie stwierdził, że odstąpił od zakazu reformationis in peius z uwagi na rażące naruszenie prawa decyzją organu I instancji, mianowicie przepisu art. 245 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym do [...] 2003r., organ podatkowy odmówi uchylenia decyzji w całości lub w części również wówczas, gdy nie mógłby wydać nowej decyzji z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art.68 lub w art.70 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższą decyzję zarzucono naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, a zwłaszcza postanowień art.70 i 121 w/w Ordynacji podatkowej przez co naliczono podatek, który nie należał się budżetowi. Zdaniem skarżącego w wyniku opieszałości organów podatkowych nastąpiło przekroczenie terminu do wydania decyzji korzystnej dla strony. Strona zarzuca również "przetrzymanie" sprawy przez organy podatkowe i przy takim podejściu jedynym beneficjentem takiego celowego działania jest Państwo. Zdaniem skarżącego, to ono uzyskuje korzyści wynikające z nieprawidłowego działania jego organów. Zdaniem podatnika, podkreślenia wymaga fakt, iż postępowanie dotyczy podatku, który został zapłacony nienależnie, bo przysługiwało prawo do jego odliczenia. W takiej sytuacji w ocenie strony uznać należy, że postępowanie dotyczy nadpłaty, a wniosek o wznowienie postępowania był równoznaczny z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem strony skarżącej, zgodnie z art.70 w/w Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wg treści art.5 w/w ustawy zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz skarbu państwa podatku w wysokości określonej w przepisach prawa podatkowego. W tej sytuacji, zdaniem skarżącego, przepis art.70 Ordynacji podatkowej rozumieć należy jako zakaz dla organów Państwa do określenia zobowiązań podatkowych ponad te wynikające ze stanu w dniu upływu terminu przedawnienia. Nie dotyczy on zwrotu podatku przez budżet, tym bardziej kiedy podatek mu się należy. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie stwierdzenia wymaga, że w sprawie zachodziła przesłanka do wznowienia postępowania określona w art.240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W wyniku bowiem wydania decyzji przez organ podatkowy określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 1996 została ujawniona nowa okoliczność faktyczna, nieznana organowi podatkowemu, który wydał ostateczną i prawomocną decyzję określającą podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997r., iż podatnik miał prawo odliczyć w miesiącach [...] i [...] 1997r. podatek naliczony w fakturach nr [...] (kwota [...] zł) i nr [...] (kwota [...] zł), który błędnie rozliczył z podatkiem należnym w [...] i [...] 1996r. Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji z dnia [...] 2005r. wydanej w trybie odwoławczym w postępowaniu wznowionym z punktu widzenia legalności przyjętej podstawy prawnej jej wydania, mianowicie art.233 §1 pkt 2 lit. "a" w zw. z art.245 § 2 i art.70 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że: - po pierwsze - decyzja organu I instancji w postępowaniu wznowionym została wydana dnia [...] 2003r., zaś zaskarżona decyzja organu odwoławczego dnia [...] 2005r., obie po dniu [...] 2003r., wobec czego podstawę odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, przy stwierdzeniu przesłanek z art.240 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art.68 lub art.70 Ordynacji podatkowej, mógł stanowić przepis art.245 § 1 pkt 3 lit. "b" Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania tych decyzji, nie zaś art.245 § 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2003r.; przepis art.245 Ordynacji podatkowej reguluje bowiem zagadnienia procesowe, mianowicie określa rodzaje decyzji kończących wznowione postępowanie, zatem ten etap postępowania, a nie data postanowienia o wznowieniu postępowania, określa sposób jego rozstrzygnięcia oraz stan prawny co do mającej zastosowanie podstawy prawnej decyzji kończącej; będzie to stan prawny obowiązujący w chwili jej wydania; powyższe uchybienie ze względu na tożsame brzmienie obu wymienionych przepisów nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, choć wymagało wytknięcia dlatego, że w art.245 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1.01.2003r. nie ma przesłanki odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej, którą przewidywał ten przepis w brzmieniu obowiązującym przed powyższą datą w pkcie 2 §1, mianowicie, iż organ podatkowy odmawia uchylenia decyzji, jeżeli od dnia jej doręczenia upłynęło 5 lat; stąd niezależny od terminu przedawnienia określonego w art.70 Ordynacji podatkowej, do którego odsyła art. 245 § 1 pkt 3 lit. "b" tej ustawy termin 5 lat od daty doręczenia decyzji dotychczasowej nie ma w rozpoznawanej sprawie zastosowania; - po drugie - przyjęcie rażącego naruszenia przez organ I instancji przepisu art.245 § 2 (prawidłowo art.245 § 1 pkt 3 lit. "b") Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 §1 Ordynacji podatkowej, jako uzasadnienia odstępstwa przez organ odwoławczy od zasady reformationis in peius wyrażonej w art.234 tej ustawy, w świetle treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz treści wskazań wyroku tut. Sądu z dnia 12.05.2005r. I SA/Po 2154/03 wydanego w rozpoznawanej sprawie, nie można uznać za prawidłowe, skoro nie zbadano i nie rozważono, czy i w jakim zakresie w stosunku do decyzji ostatecznej z dnia [...] 1999r., którą próbował podważyć skarżący w drodze wznowienia postępowania przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiło. Podatnik na rozprawie dnia [...] 2007 oświadczył, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji ostatecznej określającej podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997r. zapłacił w 1999r.- przed upływem terminu przedawnienia (k.46 akt adm.). Twierdzenia tego organ podatkowy nie kwestionował, a jego potwierdzeniem zdaje się być treść decyzji ostatecznej z dnia [...]1999r., w której bieg odsetek od zaległości podatkowej za miesiące 1997r. określono, jako zakończony dnia [...] 1997r., co może oznaczać uiszczenie tych zaległości i zobowiązań przez podatnika właśnie tego dnia. W doktrynie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się w sposób jednolity, że gdy zobowiązanie podatkowe wygaśnie na skutek zapłaty, nie może drugi raz wygasnąć z powodu przedawnienia. Skoro zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie. Jeżeli przedawnienie nie biegnie, to organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art.233 §1 i 2 Ordynacji podatkowej, w tym władny jest także uchylić decyzję organu I instancji i określić podatek w prawidłowej wysokości. Nie można jedynie określić podatku w wysokości większej od zapłaconej, gdyż w tym zakresie zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. W razie uchylenia decyzji w trybie art.233 §2 Ordynacji podatkowej decyzję określającą, w wyżej wskazanych granicach, może wydać organ I instancji. Innymi słowy, upływ terminu określonego w art.70 §1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej (...). Powyższe prowadzi do konkluzji, że organ podatkowy nie może odmówić uchylenia decyzji ostatecznej z przyczyn określonych w art.245 § 1 pkt 3 lit. "b" Ordynacji podatkowej, jeżeli kwota podatku wynikająca z tej decyzji została przez podatnika uiszczona przed upływem przedawnienia (wyrok SN z 21.05.2002r. III RN 76/01 - OSNP 2003/7/162, wyrok NSA z 11.10.2002r. - III SA 3514/00 - ONSA 2003/3/109, wyrok NSA z 7.04.2003r. - FSA 2/02 - ONSA 2003/3/84, uchwała NSA z 6.10.2003r. FPS 8/03 - ONSA 2004/1/7, wyrok NSA z 28.06.2004r. - FSK 200/04 - ONSA i WSA 2005/1/4 z aprobującą glosą B.Brzezińskiego i R.Mastalskiego - OSP 2005/3/34); - po trzecie - nieuwzględnienie, że przedawnienie z art.70 Ordynacji podatkowej dotyczy zobowiązań podatkowych, które z istoty swej za swój przedmiot mają świadczenie. W myśl art.5 Ordynacji podatkowej zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu, gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Tymczasem z treści decyzji organu I instancji z dnia [...] 2003r. wynika, że we wznowionym postępowaniu chodziło o podwyższenie podatku naliczonego w miesiącach [...] i [...] 1997r., a w konsekwencji tego określenie w prawidłowej wysokości za te miesiące nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i obniżenie zaległości podatkowej z powodu zawyżonego zwrotu, co z natury swej powoduje, że wierzycielem z tytułu tej nadwyżki do zwrotu bezpośredniego staje się podatnik, a nie Skarb Państwa. Oznacza to, że do prawa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie ma zastosowania art.70 Ordynacji podatkowej. W przedstawionych wyżej okolicznościach, których organ podatkowy nie wziął pod uwagę przy wydaniu zaskarżonej decyzji, zarzucenie rażącego naruszenia prawa przez organ I instancji przy wydaniu decyzji z dnia [...] 2003r. nie może być uznane za zgodne z prawem. Dlatego też Sąd, nie będąc związany zarzutami skargi i wskazaną w nich podstawą prawną z mocy art.134 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" i art.152, art.200 tej ustawy orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ R.Wiatrowski /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ G.Gorzan L.Sz.