I SA/Po 63/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2011r. sprawy ze skargi P.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004r. oddala skargę /-/K. Pawlicki /-/M. Skwierzyńska /-/W. Zygmont Postanowieniem z dnia [...] maja 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – [...] wszczął postępowanie podatkowe wobec P. J. w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 r. Przesłanką wszczęcia postępowania przez organ pierwszej instancji były informacje dotyczące wydatków poniesionych przez podatnika w 2004 r., związanych z zakupem w dniu [...] października 2004 r., samochodu [...], rok produkcji – [...] za kwotę [...] zł oraz zakupem w dniu [...] sierpnia 2004 r. samochodu marki [...], za kwotę [...] zł, a także zapłata podatku akcyzowego za wyżej wymienione samochody w łącznej wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że łączne wydatki podatnika w 2004 r. stanowiły kwotę [...] zł i obejmowały: - zakup w dniu [...] marca 2004 r. samochodu marki [...] za [...] euro, tj. [...] zł (kurs 1 euro wg tabeli nr [...] z dnia [...] marca 2004 r. wynosił [...] zł), - remont zakupionego samochodu marki [...] – [...] zł, - ubezpieczenie samochodu w 2004 r. – [...] zł, - zakup w dniu [...] października 2004 r. samochodu marki [...] za kwotę [...] euro, tj. [...] zł (kurs 1 euro wg tabeli nr [...] z dnia [...] października 2004 r. wynosił [...] zł), - zapłatę w dniu [...] grudnia 2004 r. podatku akcyzowego, zgodnie z dokumentem Urzędu Celnego w Poznaniu, nr [...] potwierdzającym zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym, w kwocie [...] zł, - zakup w dniu [...] sierpnia 2004 r. samochodu [...], rok produkcji [...], za kwotę [...] euro, tj. [...] zł (kurs 1 euro wg tabeli nr [...] z dnia [...] sierpnia 2004 r. wynosił [...] zł), - zapłatę w dniu [...] września 2004 r. podatku akcyzowego zgodnie z dokumentem Urzędu Celnego w P., potwierdzającym zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym, w kwocie [...] zł, - koszty remontu samochodu marki [...] i samochodu marki [...], zgodnie z oświadczeniem podatnika – [...] zł. Ponadto, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w 2004 r. podatnik nie dysponował środkami finansowymi pochodzącymi z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł dochodów. Zatem różnica pomiędzy wartością poniesionych przez podatnika w 2004 r. wydatków a wartością zgromadzonego w tym roku i w latach poprzednich mienia wyniosła [...] zł. Zgodnie z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. powoływana jako u.p.d.o.f.), stanowiła przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, podlegające opodatkowaniu stosownie do przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 75% dochodu. Na podstawie powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego P.[...] decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. ustalił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 r. w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji podatnik nie wniósł odwołania. W dniu [...] października 2009 r. podatnik, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 i art. 241 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. [...] z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego prawomocną decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. oraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji. Wniosek o wznowienie postępowania został złożony przez podatnika z uwagi na nowe dowody w sprawie, które istniały w dniu wydania decyzji, a nie były znane organowi podatkowemu. Do wniosku podatnik załączył: - oświadczenie B. R. z dnia [...] września 2004 r., z którego wynika, że tego dnia zapłacił on P. J. [...] zł na poczet zakupu samochodu, dla którego ostateczną cenę ustalono na kwotę [...] zł, - kopię faktury nr [...], wystawionej przez spółkę A. S.C. M. Z. i J. F. w dniu [...] stycznia 2005 r., która dotyczyła sprzedaży samochodu (kwota [...] zł), - wniosek B. R. z dnia [...] stycznia 2005 r. o udzielenie kredytu w wysokości [...] zł na zakup samochodu. Dokumenty te miały potwierdzać uzyskanie przez podatnika w 2004 r. przychodu z tytułu zbycia samochodu osobowego marki [...]. W wyniku analizy przedstawionych przez podatnika we wniosku o wznowienie postępowania dokumentów, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że dowody te istniały w dniu wydania decyzji z dnia [...] sierpnia 2009 r., jednak nie były znane organowi, który decyzję wydał. Naczelnik Urzędu Skarbowego P.- [...] postanowieniem z dnia [...] listopada 2009 r., na podstawie art. 216 § 1 i § 2 oraz art. 243 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wznowił postępowanie podatkowe. Organ podatkowy uznał za wiarygodne dowody przedłożone przez podatnika w zakresie uzyskania w 2004 r. środków finansowych w kwocie [...] zł z tytułu otrzymanej przedpłaty na poczet sprzedaży w styczniu 2005 r. samochodu marki [...], za łączną kwotę [...] zł. Ponieważ we wniosku o wznowienie postępowania podatnik nie odniósł się do wydatków ustalonych przez organ podatkowy, łączna kwota wydatków poniesionych przez podatnika w 2004 roku pozostała niezmieniona i wynosiła [...] zł. Zatem z analizy uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków, przeprowadzonej w toku wznowionego postępowania wynikało, że w roku 2004 wystąpiła u podatnika nadwyżka wydatków nad przychodami w wysokości [...] zł podlegająca opodatkowaniu w trybie przepisów art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – [...], uznając wniosek podatnika o wznowienie postępowania za zasadny, na podstawie art. 207 § 1 i § 2 oraz art. 245 § 1 pkt 1 i art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej, uchylił w całości decyzję z dnia [...] sierpnia 2009 r. w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 r. w wysokości [...] zł i ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania w kwocie [...] zł w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 r. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie z dnia [...] lipca 2010 r. uzupełnione pismem z dnia [...] października 2010 r., w którym wniósł o uchylenie decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania podatnik zarzucił m. in. to, iż organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i tym samym nie zebrał w sprawie całości materiału dowodowego, przez co dokonał jego wybiórczej oceny. Podatnik wyraził również wątpliwości co do formy i sposobu oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, podając jako przykład fakt nie uznania przez organ podatkowy dokonanych na rzecz podatnika darowizn od dziadków, a także nie przyjęcia za dowód twierdzenia, że w zwyczaju romskim jest gromadzenie dla wnuków środków finansowych pozwalających na godziwy start życiowy. Zdaniem podatnika nie wyjaśniono do końca faktu zgromadzenia i posiadania środków pieniężnych ze sprzedaży samochodów użytkowanych w latach 2000 – 2002, nie przyjęto dowodu z fotografii na posiadanie środków pieniężnych będących w dyspozycji zarówno ojca podatnika jak i samego podatnika. Ponadto podatnik wskazał, iż nawet po odrzuceniu przez organ pierwszej instancji dowodu co do prezentów weselnych na kwotę [...] zł, to i tak w dyspozycji podatnika w 2004 r. była kwota [...] – [...] zł, zatem twierdzenie organu pierwszej instancji, że podatnik posiadał jedynie przychód z przyjęcia zaliczki w kwocie [...] zł na poczet sprzedaży samochodu [...], jest błędne. Stanowisko to podatnik opiera na tym, że w aktach sprawy znajdują się dowody na wyłączenie dokumentów do oddzielnego opodatkowania darowizn dokonanych przez babcię podatnika na rzecz jego i jego małżonki. W piśmie z dnia [...] października 2010 r. podatnik, poza ponownym stwierdzeniem, iż organ podatkowy dokonał wybiórczej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, podniósł między innymi, że rozliczając przychody z 2004 r. uznano jedynie kwotę [...] zł stanowiącą zaliczkę będącą dla podatnika przychodem z ujawnionych źródeł przychodu w 2004 r. Pominięto dla zbilansowania środków pieniężnych przychody ze sprzedaży samochodów takich jak: 1) samochodu marki [...] nr rej. [...] w dniu [...] stycznia 2002 za kwotę [...] zł; 2) samochodu marki [...] nr rej. [...] w dniu [...] maja 2001 r. za kwotę [...]; 3) samochodu marki [...] nr rej. [...] w dniu [...] sierpnia 2000 r. za kwotę [...] zł. Podatnik wskazał także, że wszystkie wymienione umowy przedstawiono i zaofiarowano jako dowód w przeprowadzonym postępowaniu, zarówno przed jak i po wznowieniu postępowania podatkowego. Zdaniem podatnika, analiza powyższego materiału dowodowego wskazuje na posiadanie środków pieniężnych przez podatnika, a "suma bilansowa przychodu ze sprzedaży tylko wymienionych samochodów wynosi kwotę [...] złotych. Mając powyższe na względzie, podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodów z wyżej wskazanych dokumentów na okoliczność możliwości zgromadzenia sumy w kwocie [...] złotych jako środków pieniężnych wolnych od opodatkowania. Decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Wskazał na zawartą w art. 128 Ordynacji zasadę trwałości decyzji ostatecznej. Wzruszalność takiej decyzji możliwa jest tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez podatnika w odwołaniu, które następnie uzupełnione zostały pismem z dnia [...] października 2010 r., organ odwoławczy stwierdził, iż nie dotyczą one kwestii objętych zakresem wniosku o wznowienie postępowania. Zmierzają natomiast do merytorycznego rozpatrzenia sprawy prawidłowości ustalonego podatnikowi podatku dochodowego w formie ryczałtu od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Mając na względzie, iż wznowione postępowanie nie jest kontynuacją postępowania zwykłego, a istotą instytucji wznowienia postępowania - będącej nadzwyczajnym trybem podważenia ostatecznej decyzji podatkowej - jest zbadanie konkretnych dowodów i okoliczności złożonych lub wskazanych przez podatnika we wniosku o wznowienie, organ odwoławczy uznał zarzuty podatnika za bezzasadne. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa formalnego, co w jej ocenie skutkuje także naruszeniem prawa materialnego. Zdaniem skarżącego organy podatkowe naruszyły zasady określone w art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 199 i art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu, skarżący podniósł, iż zaskarżona decyzja ma charakter "wybitnie fiskalny", a postępowanie prowadzone było z naruszeniem reguł chroniących podatnika i zasad rzetelnego korzystania z reguł dowodowych - przy jednostronnej interpretacji dowodów na rzecz fiskusa i z pominięciem szczególnego trybu rozpatrywania sprawy jaki narzuca hipoteza art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. Ponadto, zdaniem skarżącego, "ułomność postępowania", zarówno prowadzonego w pierwszej instancji jak i w postępowaniu odwoławczym, polega na tym, iż skarżący nie zgadza się, że postępowanie to winno ograniczać się do zakresu objętego wnioskiem o wznowienie postępowania. Skarżący wskazuje, iż w przedmiotowej sprawie analizowano tylko zakres objęty wnioskiem o wznowienie postępowania z dnia [...] października 2009 r., nie zaś w powiązaniu z wniesionym do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – [...] wnioskiem uzupełniającym złożonym przez pełnomocnika podatnika, a wstępującego w wznowione postępowanie (pismo z dnia [...] grudnia 2009 r.). Skarżący wskazuje, analizując wniosek pełnomocnika z dnia [...] grudnia 2009 r. złożony w Urzędzie Skarbowym P. [...] w dniu [...] grudnia 2009 r., iż zakres wznowienia postępowania nie ograniczał się jedynie do wskazania dowodów we wniosku o wznowienie postępowania z dnia [...] października 2009 r. i domaga się przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego oceny wszystkich istotnych okoliczności sprawy w tym przychodów z darowizn jak i przychodów osiągniętych ze sprzedaży rzeczy osobistego użytku przed 2004 r. W kontekście powyższych naruszeń skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a także decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. [...] i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, w tym także kosztów zastępstwa prawnego w sprawie. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Przedmiotem zaskarżenia w rozpatrywanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2010 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, którą uchylono w całości decyzję z dnia [...] sierpnia 2009 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 r. w wysokości [...] zł, i ustalono podatnikowi wysokość zobowiązania w kwocie [...] zł w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 r. Zaskarżona decyzja wydana została w wyniku wznowieniowego postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego P.[...] z dnia [...] sierpnia 2009 r. Wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem postępowania i może mieć miejsce w ściśle określonych przez prawo wypadkach. Wznowienie postępowania w sprawach podatkowych uregulowane zostało w przepisach Ordynacji podatkowej i może ono nastąpić tylko w wypadkach w przepisach przewidzianych w tej ustawie. Przesłanki wznowienia postępowania wymienione zostały art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Celem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2367/01, niepubl.). Skarżący we wniosku o wznowienie postępowania jako podstawę prawną żądania wskazał art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu wznawia się postępowanie zakończone decyzją ostateczną, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z powyższej regulacji wynika, że postępowanie zostanie wznowione na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdy zostaną łącznie spełnione trzy w/w przesłanki. Zwrot: "wyjdą na jaw", oznacza, że decydujący jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli okazania i udostępnienia go organowi. W orzecznictwie podkreśla się, że przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r., III SA 2923/01, Internetowa Baza orzeczeń NSA). Natomiast określenie "nowe" oznacza takie dowody lub okoliczności, które wprawdzie istniały w dniu wydania rozstrzygnięcia w zwykłym postępowaniu, ale które zostały wykryte, po wydaniu decyzji. Istotne jest więc, aby te dowody lub okoliczności nie były znane organowi. Zauważyć w tym miejscu również należy, że postępowanie wznowieniowe toczy się dwuetapowo. Pierwsze czynności organu to sprawdzenie czy żądanie wznowienia postępowania oparte zostało na przesłance ustawowej oraz czy zostało zgłoszone w terminie i przez uprawniony podmiot. Po stwierdzeniu, że warunki te zostały zachowane i spełnione organ na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Tak też postąpił organ w niniejszej sprawie, bowiem postanowieniem z dnia [...] listopada 2009 r. wznowił na wniosek podatnika postępowanie. Dopiero po wznowieniu postępowania realizowany jest drugi jego etap. Wówczas to organ bada rzeczywiste istnienie przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania oraz co do przesłanek merytorycznego rozpoznania sprawy (art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej). Orzeczenie więc o wznowieniu postępowania nie oznacza zatem konieczności merytorycznego rozpatrzenia sprawy zakończonej ostateczną decyzją. Stanowisko skarżącego odmienne od powyższego stwierdzenia nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek oraz co do rozstrzygnięcia sprawy organ wydaje decyzję bądź uchylającą w całości lub w części decyzje dotychczasową bądź odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej (art. 245 § 1 pkt 1 – 3 Ordynacji podatkowej). Z treści art. 243 § 2 Ordynacji wynika, że organ po wznowieniu postępowania bada rzeczywiste istnienie przesłanek uzasadniających prowadzenie postępowania po wznowieniu i po stwierdzeniu, że takie przesłanki istnieją przystępuje do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie składu orzekającego organy podatkowe zasadnie uznały, iż w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, o której jest mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji, co w konsekwencji skutkowało wzruszeniem decyzji ostatecznej. Zatem, wzruszenie decyzji ostatecznej mogło nastąpić w drodze wznowienia postępowania i takie żądanie w oparciu o przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5, Ordynacji podatkowej strona powołała w swoim wniosku o wznowienie postępowania. Wbrew twierdzeniom skarżącego zaskarżona decyzja nie ma charakteru wybitnie fiskalnego, a postępowanie nie było prowadzone z naruszeniem reguł chroniących podatnika i zasad rzetelnego korzystania z reguł dowodowych z pominięciem szczególnego trybu rozpatrywania sprawy jaki narzuca art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. Sąd podziela stanowisko organu, który zauważa, że postępowanie podatkowe dotyczące dochodu z nieujawnionych źródeł w istocie jest postępowaniem szczególnym. Jego specyfika polega na tym, że jeżeli w toku takiego postępowania stwierdzone zostanie u podatnika poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, to na podatniku ciążyć będzie obowiązek wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie w ujawnionych dochodach. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, co pozostaje poza sporem, że decyzja z dnia [...] sierpnia 2009 r., od której skarżący nie odwołał się, uzyskała walor ostateczności. Wnosząc pismem z dnia [...] października 2009 r. o wznowienie postępowania skarżący wskazał na nowe dowody w sprawie. Po przeprowadzeniu wstępnego postępowania wznowieniowego, organ podatkowy wydał w dniu [...] listopada 2009 r. postanowienie o wznowieniu postępowania, a następnie decyzję z dnia [...] lipca 2010 r., od której skarżący wniósł odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu rozpatrzył odwołanie podatnika, zgodnie ze wszystkimi regułami i zasadami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej, ze szczególnym uwzględnieniem zasady trwałości decyzji ostatecznej i instytucji wznowienia postępowania. Zasadnie zatem w zaskarżonym rozstrzygnięciu organ zaznaczył, że w myśl uregulowanej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji ostatecznych, rozstrzygnięciom, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, nadaje się z mocy prawa walor ostateczności. Istotą tej zasady jest zachowanie pewności obrotu prawnego, w którym chodzi o zapewnienie wszystkim podmiotom stosunku prawno-podatkowego, zarówno ochrony praw nabytych, jak również niezbędnej stabilizacji porządku prawnego. Nie oznacza to jednak, że decyzje ostateczne są bezwzględnie niewzruszalne. Wzruszalność takiej decyzji, o czym mowa w zdaniu drugim art. 128 Ordynacji, możliwa jest tylko w przypadkach przewidzianych w tej ustawie podatkowa oraz w ustawach podatkowych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych, dlatego należy przyjąć, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, szczegółowo stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego jej wydanie postępowania, mogą stanowić podstawę do wzruszenia decyzji ostatecznej. Ustawodawca dopuszcza zatem wyjątki od zasady trwałości decyzji ostatecznych, które zostały enumeratywnie wymienione w Ordynacja. Są to : 1) uchylenie w całości lub w części decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania podatkowego; 2) stwierdzenie w całości lub w części nieważności decyzji ostatecznej; 3) uchylenie w całości lub w części nieważności decyzji ostatecznej, dotkniętej innymi wadami niż w trybach wyżej określonych. W niniejszej sprawie skarżący, wnosząc o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, skorzystał ze szczególnej możliwości wzruszenia decyzji, która stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. W badanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji nie stwierdził niedopuszczalności żądania strony, w związku z czym, stosownie do art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego P. [...] wydał w dniu [...] listopada 2010 r. postanowienie o wznowieniu postępowania. Należy zauważyć, iż postanowienie takie nie rozstrzyga kwestii wznowienia postępowania, a jedynie rozpoczyna postępowanie rozpoznawcze w sprawie i nie może zawierać innych treści poza wskazaniem przesłanek formalnych uzasadniających wznowienie postępowania. Zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia, a także co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Zatem stwierdzenie czy przyczyna wznowienia rzeczywiście wystąpiła i jakie z tego wynikają skutki dla rozstrzygnięcia sprawy, stanowi efekt postępowania, przeprowadzonego dopiero po wydaniu postanowienia o wznowieniu i znajduje wyraz w decyzji wydanej na podstawie art. 245 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie zakres wniosku o wznowienie postępowania przedłożonego przez skarżącego obejmował dowody na okoliczność, że w 2004 r. skarżący uzyskał przychód w kwocie [...] zł z tytułu przedpłaty na sprzedaż samochodu marki [...], na potwierdzenie czego załączył pisemne dokumenty. Po wznowieniu postępowania organ podatkowy pierwszej instancji przeanalizował powyższe dowody poprzez dokonanie weryfikacji ich treści. Na podstawie przeprowadzonych przesłuchań świadków, którzy brali udział w sprzedaży samochodu – organ uznał przychód skarżącego w wysokości [...] zł. W takim zakresie przeprowadzone postępowanie wznowione, którego zakres obejmował dowody i okoliczności wskazane we wniosku o wznowienie, było prawidłowe. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że wynik ustaleń wznowionego postępowania nie wskazuje jednocześnie na fakt, iż czynności podjęte w trakcie tego postępowania ograniczały się jedynie do zakresu objętego wnioskiem o wznowienie. Wznowione postępowanie, przeprowadzone zarówno w toku pierwszej instancji, jak również w toku postępowania odwoławczego, obejmowało zbadanie całości zgromadzonego w tym trybie materiału dowodowego, w tym także pisma strony skarżącej z dnia [...] grudnia 2010 r. Z analizy powyższego pisma, będącego zdaniem skarżącego uzupełnieniem wniosku o wznowienie postępowania, wynika, iż nie wskazuje ono ani na nowe dowody ani na nowe okoliczności w sprawie, które spełniałyby przesłanki art. 240 § 1 pkt 5. Ponadto, kwestie przytoczone w ww. piśmie nie odnoszą się do ustaleń wznowionego postępowania. Skarżący domagając się oceny wszystkich istotnych okoliczności sprawy, przede wszystkim poprzez wskazanie na przychody z darowizn jak i przychody osiągnięte ze sprzedaży rzeczy osobistego użytku przed 2004 r., żąda przeprowadzenia ponownej analizy ustaleń, które były podstawą dla rozstrzygnięć postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji, która w związku z niewniesieniem przez skarżącego odwołania, nabrała waloru ostateczności. W ocenie Sądu, ustalenia dokonane przez organy podatkowe nie naruszają przepisów art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 199 i art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej. Zebrany materiał dowodowy został rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Dokonana ocena zawarta w wydanej decyzji została oparta na wszechstronnej analizie całego materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. K. Pawlicki M. Skwierzyńska W. Zygmont