I SA/Po 632/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant referent stażysta Monika Wiza po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36L za 2008 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...] wydanej na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p."), art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 1c oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.- dalej: "u.p.d.f."), określił X.Y. (dalej: podatnik) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36L za 2008 r. w kwocie 0,00 (zero) zł. Z decyzji powyższej wynika, że organ kontrolny postanowieniem z dnia [...] września 2010 r. wszczął u podatnika postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36L za 2008 r. oraz podatku od towarów i usług za 2008 r. Podatnik w dniu [...] marca 2008 r. rozpoczął działalność gospodarczą pod firmą "X" X.Y. w [...]. Z ewidencji działalności gospodarczej został wykreślony w dniu [...] grudnia 2008 r. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 PIT-36L podatnik wykazał przychód z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, dochód w kwocie [...] zł, należny podatek dochodowy w kwocie [...] zł. Podatnik nie przedłożył ksiąg podatkowych ani dokumentów finansowych swojej firmy, w 2009 r. przed organami ścigania wyjaśnił, że nie posiada żadnych dokumentów firmy bo wszystkie dokumenty posiada X.Z., któremu podatnik udzielił pełnomocnictwa do prowadzenia firmy. W 2010 r. podatnik poinformował, że nie posiada dokumentów księgowych, gdyż zostały skradzione. Z zeznań X.Z., wynikało, że dokumenty te został skradzione lub zgubione, a wraz z nimi został skradziony lub zgubiony laptop, na którym były wystawiane m.in. faktury sprzedaży VAT. Organ kontrolny zebrał materiał dowodowy także z innych postępowań kontrolnych prowadzonych przez organy kontroli skarbowej, jak i postępowań prowadzonych przez Prokuraturę Rejonową [...]. Na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego organ kontrolny ustalił, że podatnik założył firmę za namową X.Z., ale jej nie prowadził. Podatnik nie podpisywał żadnych faktur, dokumenty związane z prowadzeniem firmy podpisywał X.Z. Nie dokonywał też żadnych operacji na firmowym rachunku bankowym ani nie sprawdzał jego historii. X.Z. prowadził rozmowy z klientami, zajmował się prowadzeniem ksiąg, wystawiał faktury, miał także pełnomocnictwo do rachunku bankowego firmy. Podatnik zeznał przed organami ścigania w dniu [...] maja 2009 r., że nie posiadał wiedzy w przedmiocie funkcjonowania swojej firmy. Jednakże w miarę upływu czasu podatnik "przypominał" sobie coraz więcej szczegółów wskazujących na większe zaangażowanie w prowadzoną działalność. Podatnik podczas przesłuchań w 2011 r. zeznawał, że omawiał z X.Z. oferty, jak również zakres prac i wartość usług oraz, że kojarzy nazwy niektórych firm. Tym zeznaniom organ kontrolny nie dał wiary, wskazując na składanie odmiennych zeznań oraz fakt, iż [...] miesięcy po zakończeniu działalności podatnik nie mógł przypomnieć sobie żadnych danych. Podatnik nie potrafił wyjaśnić rozbieżności pomiędzy kwotami wynikającymi ze zgromadzonych w sprawie faktur VAT a kwotami wykazanymi w składanych deklaracjach. Jako podwykonawcę firmy podatnika wskazał "swojego przyjaciela Pana Y", odnośnie którego znał tylko numer telefonu, którego podczas przesłuchania nie pamiętał. Zeznał, że dostarczone przez podatnika faktury od spółki "Z" na rzecz firmy "W", której był również pełnomocnikiem otrzymał od "Pana Y". Nie pamiętał jednak czy wszystkie faktury były wystawione tylko przez spółkę "Z" czy były też inne firmy. Zeznał także, że nie pamięta podwykonawców albo, że firma podatnika korzystała tylko z jednego podwykonawcy. Podatnik X.Z. miał dokonywać zapłaty gotówką na rzecz podwykonawców i jako odbiorcę gotówki wskazał "Pana Y". Organ I instancji uznał te zeznania za niewiarygodne, bowiem zapłata dużych kwot pieniężnych gotówką osobie miałaby być dokonywana na rzecz osoby, którą zna się tylko z imienia i numeru telefonu. Spółka "Z" z [...] została uznana za firmę nieistniejącą. Nie figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym ani w systemie "Poltax". Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] poinformował, że numer NIP wskazany na fakturach od spółki "Z" nie został nadany i - z uwagi na niepoprawną cyfrę kontrolną - nie mógł zostać wygenerowany. Firma podatnika wystawiła [...] faktur VAT na rzecz "U" X.U. na kwotę netto [...] zł (brutto [...] zł) dotyczących w większości sprzedaży obudów kasynowych. Firma "U" dokonała przelewu z tytułu zapłaty za ww. faktury na rzecz "X" X.Y. w kwocie [...] zł. Pozostała niezapłacona kwota [...] zł, na potwierdzenie której nie przedłożono żadnych dowodów. Właściciel firmy – X.U. zeznał podczas przesłuchania przed organami ścigania w dniu [...] maja 2009 r., że jego firma kupowała obudowy do automatów do gier i części zamienne, które dalej odsprzedawała. Kontakt z firmą "X" X.Y. odbywał się przez X.Z. Transport realizował X.Z., samochodem typu "bus". Razem z towarem przywoził podpisane faktury albo przesyłał je pocztą. X.Z. nie pamiętał czy woził obudowy do automatów do gier do firmy "U" ale zeznał że prace dla tej firmy były fizycznie wykonane przez firmę "byłego przyjaciela". Podatnik początkowo zeznawał, że nie zna firmy "U", potem jednak oświadczył, że przypomina sobie nazwę, ale nie wie w jakim kontekście. Ponadto firma podatnika wystawiła [...] faktur VAT na rzecz "R" X.T. na łączną kwotę netto [...] zł (brutto [...] zł), za które nie zapłaciła przelewem, a w toku postępowania kontrolnego w firmie "R" X.T. przedstawił kopie [...] sztuk odręcznych potwierdzeń odbioru gotówki podpisanych przez X.Z. na łączną kwotę [...] zł. Zatem pozostała nieuregulowana kwota [...] zł. Postępowanie kontrolne w firmie "R" wykazało, że firma ta nie prowadziła raportów kasowych i nie posiadała innych dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty w formie gotówki. Faktury dotyczyły materiałów i usług reklamowych. Właściciel firmy – X.T. zeznał, że nie miał kontaktu z podatnikiem a jedynie z X.Z., który dostarczał towar wraz z fakturami. Dostarczone materiały przekazywał dalej swoim klientom lub dorabiał je w przypadku półproduktów. Początkowo zeznał, że firma "R" nie posiadała żadnych umów z firmą podatnika, ale w toku postępowania kontrolnego prowadzonego u niego odnalazł umowę współpracy - gwarancję lojalności. Niektórzy pracownicy firmy "R" kojarzyli X.Z., który przychodził do X.T. Podatnik podczas przesłuchania przed organami ścigania w dniu [...] maja 2009 r. zeznał, że nie zna firmy "R". Podczas przesłuchania w dniu [...] lutego 2011 r. oświadczył, że kojarzy firmę "R", ale nie wie w jakim kontekście. Jednak podczas przesłuchania w dniu [...] sierpnia 2011 r., po okazaniu umowy o współpracy, potwierdził, że ją podpisał. X.Z. przesłuchany w dniu [...] lipca 2011 r. w zakresie współpracy z firmą "R" zeznał, że towary były dostarczane do firmy podatnika w 90% przez "Pana Y", a w pozostałych przypadkach przez inne osoby, których danych nie zna. Spotkania w celu przeładunku odbywały się w różnych miejscach na terenie [...]. Łącznie z towarami otrzymywał od "Pana Y" faktury wystawione na firmę "W" lub "X" X.Y. Towary zawoził osobiście do X.T. wraz z fakturami albo faktury dostarczał później. Za towary otrzymywał wynagrodzenie w formie gotówki. X.Z. jako podwykonawcę wskazywał "Pana Y". Personaliów tej osoby nikt jednak nie określił. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] stwierdził, że prace te wymagały szczegółowych ustaleń pomiędzy kontrahentami, a brak jest dowodów pośrednich świadczących o kontaktach z wykonawcą prac zleconych. Zeznania podatnika również nie potwierdziły wykonania przez jego firmę spornych dostaw towarów i usług. Ze materiału dowodowego sprawy wynika, że firma podatnika wystawiła także [...] faktur VAT na rzecz "N" X.M., X.S., X.L. s.c. na łączną kwotę netto [...] zł ([...] zł brutto). Spółka uregulowała zobowiązania wynikające z ww. faktur przelewem na łączną kwotę [...] zł. Spółka nie posiadała dowodów potwierdzających zapłatę pozostałej części kwoty wynikającej z ww. faktur, tj. [...] zł. Faktury dotyczyły usług budowlanych. X.Z. zeznał, że prace budowlane na rzecz firmy "N" wykonał X.Y. i "firma Pana Y". Podatnik zeznał, że kojarzy firmę "N", ale nie wie w jakim kontekście. Stwierdził, że z tego co pamięta, to roboty budowlane na rzecz jego firmy wykonywała jakaś firma z południa Polski, prawdopodobnie ze [...]. Nie wiedział jednak czy ta firma to "Z". X.Y. oświadczył także, że wykonał jedną pracę budowlaną na zlecenie X.Z., ale nie pamiętał miejsca jej wykonania ani podmiotu, na rzecz którego ją wykonywał. Wspólnik spółki – X.S. zeznał m.in., że współpraca z firmą podatnika odbywała się za pośrednictwem X.Z., który podawał się za pełnomocnika tej firmy. Zakres robót wykazany w umowach i zleceniach uzgadniał wspólnik X.L. Protokoły odbioru prac były podpisywane przy użyciu pieczątki firmowej X.Y. przez X.Z. lub inną osobę, która zdawała wykonaną pracę. X.S. nie był wstanie stwierdzić kto fizycznie wykonywał prace i nigdy nie poznał X.Y. Za wykonane prace spółka zapłaciła w dwóch przypadkach przelewem, a w pozostałych gotówką. X.L. nie pamiętał okoliczności poznania X.Z. ani okoliczności uzgadniania zakresu robót budowlanych, które miała wykonywać firma podatnika. Umowy podpisywał drugi wspólnik – X.S. Nie był także w stanie określić jaka firma wykonywała fizycznie usługi budowlane. Wspólnicy spółki "N" złożyli korekty zeznań PIT-36L i PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu za 2008 r., umniejszając koszty uzyskania przychodów o kwoty netto wynikające z faktur wystawionych przez firmę "X" X.Y. Podobnie, X.S. - właściciel firmy "M" X.S. - skorygował zeznanie PIT-36L za 2008 r. w zakresie faktur VAT od "X" X.Y. Na rzecz ww. podmiotu firma podatnika wystawiła [...] faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł (brutto [...] zł). Brak było jednak dowodów potwierdzających zapłatę za ww. faktury. X.Y. zeznał w dniu [...] lutego 2011 r., że kojarzy firmę "M", ale nie wiedział z czym. Natomiast X.Z. zeznał w dniu [...] stycznia 2011 r., że usługi wykonane przez firmę "X" X.Y. były realizowane za pośrednictwem "Pana Y". Firma podatnika wystawiła także [...] faktur VAT na rzecz "T" X.O. w [...] na łączną kwotę netto [...] zł (brutto [...] zł), natomiast brak jest dowodów na uregulowanie ww. kwoty. Właściciel – X.O. oświadczył, że współpracę z firmą podatnika oraz firmą "W" rozpoczął na początku 2008 r. Komunikował się z X.Y. Materiały miały być dostarczane podczas spotkań, a wersje próbne transferem przez komunikatory internetowe. Podatnik nigdy w związku z działalnością swojej firmy nie był w [...] i nie przekazywał X.O. żadnych faktur VAT. Nie dokonywał też żadnych uzgodnień, konsultacji i nie otrzymywał pieniędzy od X.O. X.Z. podczas przesłuchania w dniu [...] lipca.2011 r. zeznał, że kojarzy firmę "T". Firma podatnika wystawiła również [...] faktury VAT na rzecz "P" sp. z o. o. w [...] na łączną kwotę netto [...] zł (brutto [...] zł). Przedmiotowe faktury dotyczyły usługi - instalacja i konfiguracja oprogramowania antywirusowego, konfiguracja połączeń sieciowych i usługi serwisowej. Brak było dowodów potwierdzających uregulowanie należności z ww. faktur. Prezes zarządu X.K. nie pamiętał okoliczności nawiązania współpracy z firmą "X" X.Y. oraz osoby ją reprezentującej. X.Y. zeznał w dniu [...] lutego 2011 r., że nie kojarzy firmy "P", natomiast kojarzył ją X.Z. Na rzecz "S" sp. z o.o. firma podatnika wystawiła [...] fakturę VAT na kwotę netto [...] zł (brutto [...] zł), dotyczącą projektu i wykonania strony internetowej oraz opracowania logotypu. Prezes zarządu ww. spółki X.N. w piśmie z dnia [...] lutego 2011 r. wyjaśnił, że nie posiada wiedzy na temat osób bezpośrednio wykonujących zlecenie. Współpracę z firmą "X" X.Y. nawiązał z rekomendacji osoby współpracującej lub pracownika "L" S.A. X.Y. zeznał w dniu [...] lutego 2011 r., że nie kojarzy firmy "S" sp. z o.o. i nie pamięta rozmowy z prezesem X.N. X.Z. zeznał w dniu [...] lipca 2011 r., że nie pamięta firmy "S" sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], na podstawie zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, stwierdził, że działalność gospodarcza prowadzona przez podatnika pod firmą "X" X.Y. była fikcyjna. Firma ta nie dokonywała dostaw towarów i usług, lecz jedynie wystawiała faktury. Zdarzenia gospodarcze opisane na fakturach nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści. Firma nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała sprzętem niezbędnym do realizacji zleceń (np. usług budowlanych, reklamowych). Ani świadkowie, ani podatnik nie wskazali podwykonawców firmy podatnika. Zeznania X.Z. wskazujące jako podwykonawcę "Pana Y" uznano za niewiarygodne. Zeznania X.Y., jak również zeznania i wyjaśniania kontrahentów firmy podatnika nie potwierdziły istnienia. Analiza rachunku bankowego nie wskazała na rozliczenia z podwykonawcą, a fakt dokonywania zapłaty gotówką tak dużych kwot na rzecz osoby ("Pana Y"), którą zna się tylko z imienia i numeru telefonu został również uznany za niewiarygodny. Ponadto, organ I instancji uznał za niewiarygodne wyjaśnienia X.Z., że nie brał pieniędzy za prowadzenie firmy podatnika i "W", a utrzymywał się jedynie ze sprzedaży starych monet, na co nie posiada pokwitowań. O fikcyjności działalności gospodarczej firmy podatnika świadczą również rozbieżności między kwotami wynikającymi z faktur, a wykazanymi w deklaracjach VAT-7, rozbieżności pomiędzy informacjami zawartymi w fakturach a dowodami zapłaty co do terminu zapłaty, dokonywanie wypłat gotówki z rachunku bankowego celem uniemożliwienia ustalenia odbiorców, brak dochodzenia przez podatnika należności od kontrahentów oraz nierzetelne umowy i protokoły odbioru prac budowlanych, które miały być realizowane wobec kontrahenta - spółki "N". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] uznał, że podatnik nie prowadził działalności gospodarczej, nie był sprzedawcą towarów i usług, więc nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wydatek może być uznany za koszt podatkowy, gdy obejmuje transakcje faktycznie wykonane. W związku z powyższym podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodu. Dlatego określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36L za 2008 r. w kwocie 0,00 zł. W odwołaniu podatnik domagał się "zmiany zaskarżonej decyzji dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36L za rok podatkowy 2008 poprzez ustalenie wysokości powyższego zobowiązania na kwotę [...] zł" Powyższej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 63 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, - art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 1c oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie, - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez błąd w ustaleniach faktycznych skutkujący sprzecznością ustaleń organu I instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Ponadto podatnik wniósł o rozszerzenie postępowania dowodowego, poprzez przeprowadzenie dowodu z konfrontacji świadków: X.Y., X.W., X.Z., X.U., X.T., X.S., X.P. i X.O. Uzasadniając odwołanie podatnik stwierdził że organ kontrolny dowolnie i błędnie przyjął, że działalność gospodarcza podatnika prowadzona pod firmą "X" X.Y. była działalnością fikcyjną oraz dokonał błędnej i wybiórczej analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Organ I instancji w sposób nieuzasadniony odmówił dania wiary zeznaniom podatnika w zakresie m.in. omawiania z X.Z. ofert złożonych przez zleceniodawców, ofert przyszłych podwykonawców oraz dostawców towarów, zakresu prac i wartości usług. Podatnik nie zgodził się ze stwierdzeniem organu I instancji, że zeznania X.Z. są nieprecyzyjne i niespójne i z tym, że organ ten jako główny powód braku wiarygodności zeznań podał, że działalność firmy podatnika sprowadzała się "jedynie do pozorowania działalności gospodarczej i polegała na wystawianiu faktur, których treść nie odzwierciedlała faktycznych zdarzeń gospodarczych". Podatnik uważa, że jego kontrahenci potwierdzili współpracę, że podatnik prowadził swoją działalność głównie przy pomocy podwykonawców. Potwierdzeniem tego byłby także dowód, o którego przeprowadzenie wnioskuje (konfrontacja świadków). Podatnik nie zgodził się ze stwierdzeniem, że o fikcyjności firmy świadczą rozbieżności między informacjami zawartymi na fakturach VAT, a dowodami zapłaty co do formy i terminu zapłaty. Jako niezasadne uznał także stwierdzenie, że wypłata gotówki z rachunku bankowego miała na celu uniemożliwienie ustalenia odbiorców gotówki. Argumentował, że w obrocie gospodarczym częste jest dokonywanie płatności w tej formie. O fikcyjności nie może świadczyć także brak dochodzenia należnych kwot od odbiorów, bo wynika on z prób ugodowego dochodzenia roszczeń, natomiast nierzetelne umowy i protokoły odbioru robót budowlanych dowodzić mogą co najwyżej niekompetencji stron. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., po rozpatrzeniu odwołania decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. Po przeanalizowaniu zebranego w toku postępowania materiału dowodowego organ odwoławczy uzasadniał decyzję, jak następuje: Nie został naruszony przepis art. 122 O.p., konstytuujący zasadę prawdy materialnej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Tym samym, nie naruszono także - będącego rozwinięciem powyższej zasady - przepisu art. 187 § 1 O.p., stosownie do którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Podatnik nie zgadzając się z ustaleniem, że działalność gospodarcza prowadzona pod firmą "X" X.Y. była fikcyjna, nie przedstawił jednak żadnych nowych dowodów. Wniósł w odwołaniu jedynie o przeprowadzenie dowodu z konfrontacji świadków: X.Y., X.W., X.Z., X.U., X.T., X.S., X.P. i X.O. Wniosek ten został w toku postępowania odwoławczego postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r. oddalony bowiem dowód z przesłuchania tych osób został przeprowadzony lub włączony do akt sprawy bądź zostały odebrane wyjaśnienia w toku postępowania przed organem I instancji, a dowody te zostały poddane ocenie w niniejszym postępowaniu. Decyzja nie narusza także przepisu art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Podkreślenia wymaga, że w toku postępowania kontrolnego podatnik nie przedstawił ksiąg podatkowych i dokumentacji dotyczącej działalności gospodarczej, którą miał prowadzić w 2008 r. Stosownie do pism podatnika z dnia [...] września 2010 r. i [...] listopada 2010 r. wszystkie dokumenty finansowo - księgowe dotyczące prowadzonej działalności zostały skradzione. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie znajduje uzasadnienia zarzut że organ I instancji w sposób nieuzasadniony odmówił wiary zeznaniom podatnika w zakresie omawiania z X.Z. części ofert złożonych przez zleceniodawców, ofert przyszłych podwykonawców i dostawców towarów, jak też zakresu prac i wartości usług. Jest mało prawdopodobne, aby podatnik, który kilka miesięcy po zakończeniu działalności swojej firmy zeznawał, że nie zna kontrahentów, a prowadzeniem firmy zajmował się pełnomocnik, był w stanie dwa lata później przypomnieć sobie więcej szczegółów związanych z tą działalnością. W dniu [...] maja 2009 r. przed organami ścigania przesłuchany został X.Z., który zeznał, że wystawiał i podpisywał za X.Y. wszystkie dokumenty w firmie, że podpisywał się parafką na pieczątce imiennej X.Y. Czyn ten został uznany za przestępstwo z art. 270 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 1997 r. Nr 88, poz. 553), a X.Z. wyrokiem Sądu Rejonowego [...]i [...] z dnia [...] marca 2010 r., sygn. [...] został skazany za podrobienie w celu użycia za autentyczne dokumentów firmy "X" X.Y., w tym faktur VAT. Rozbieżności w zeznaniach składanych przez X.Z. powodują, że zeznań tych nie można uznać za wiarygodne. Trudno także dać wiarę, że osoba, która prowadziła firmę, zajmowała się księgowością i rozmowami z klientami nie pamięta kto był podwykonawcą firmy. Jest to tym bardziej niewiarygodne, że z zeznań X.Z. wynika, że "Panu Y" płacił tylko gotówką. Słusznie zatem organ I instancji stwierdził w zaskarżonej decyzji, że zeznania składane przez X.Z. są nieprecyzyjne i niespójne. Nie znajduje zatem uzasadniania zarzut pełnomocnika strony, że głównym powodem, dla którego odmówiono wiarygodności zeznaniom X.Z. było to, że zebrany w sprawie materiał wskazywał, że działalność firmy podatnika sprowadzała się jedynie do pozorowania działalności gospodarczej i polegała na wystawianiu faktur, których treść nie odzwierciedlała faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organ I instancji podniósł w zaskarżonej decyzji, że nie można uznać za wiarygodne zeznania X.Z. dotyczącego rzekomego podwykonawcy, wskazując, że zeznania świadka są w tym zakresie niespójne. Należy stwierdzić, że zeznania te nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą "X" X.Y. Należy zatem stwierdzić, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie potwierdził istnienia jakiegokolwiek podwykonawcy firmy podatnika. Podatnik nie posiada wiedzy w tym zakresie gdyż nie brał udziału w prowadzeniu firmy. Natomiast zeznania X.Z. w odniesieniu do podwykonawców wykazują rozbieżności, co czyni je niewiarygodnymi w tym zakresie. Nie można zatem dać wiary wyjaśnieniom X.Z. dotyczącym zlecania prac "Panu Y". Uwzględniając wiedzę i doświadczenie życiowe, organ odwoławczy stwierdził, że jest mało prawdopodobne, aby nie pamiętać żadnych danych identyfikujących zleceniobiorcę, któremu jednocześnie zapłacono za wykonane prace gotówką znaczne kwoty. X.Z. wraz z żoną wypłacili z konta firmowego łącznie kwotę [...] zł. Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzone w postępowaniu faktury VAT wystawione przez firmę podatnika nie posiadają waloru rzetelności. Co do części z nich ani podatnik ani kontrahenci nie przedstawili dowodów potwierdzających zapłatę. X.Z. zeznając w dniu [...] maja 2009 r., tj. kilka miesięcy po zakończeniu działalności gospodarczej, którą miał prowadzić, nie umiał wypowiedzieć się czy kontrahenci uregulowali zobowiązania wobec firmy podatnika. Jednocześnie, firma podatnika nie podjęła czynności celem odzyskania kwot wynikających z wystawionych faktur VAT. Brak było dowodów na podejmowanie prób ugodowego dochodzenia swoich roszczeń, ani podatnik ani X.Z. ani także podmioty, które nie zapłaciły kwot wynikających ze spornych faktur VAT nie wskazywali na rozmowy czy postępowania sądowe prowadzone w celu odzyskania należności. Ponadto, część kontrahentów nie pamiętała okoliczności wykonania operacji gospodarczych wynikających z przedmiotowych faktur VAT i osoby reprezentującej firmę podatnika. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie zostały naruszone przepisy art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 1c oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Podatnik nie prowadził działalności gospodarczej, zatem nie powstał przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i podatnik nie poniósł kosztów uzyskana tego przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ustalenia organu I instancji są zgodne z zebranym materiałem dowodowym, a postępowanie w niniejszej sprawie nie naruszyło zasady zaufania z art. 121 § 1 O.p. Podatnik uważał, że przepis ten został naruszony poprzez błąd w ustaleniach faktycznych skutkujący sprzecznością ustaleń organu I instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 63 § 1 O.p., który dotyczy zaokrąglania podstaw opodatkowania, kwot podatków, odsetek za zwłokę, opłaty prolongacyjnej, oprocentowania nadpłat i wynagrodzenia przysługującego płatnikom i inkasentom. Podatnik nie wyjaśnił w jaki sposób organ I instancji miałby naruszyć ten przepis, zwłaszcza, że organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 0,00 zł i nie powołał przepisu w podstawie rozstrzygnięcia decyzji. Z kolei zarzut naruszenia powołanego w podstawie rozstrzygnięcia przepisu art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. nie został wyjaśniony przez podatnika i brak wskazania na czym to naruszenie miałoby polegać. W skardze podatnik domagał się uchylenia powyższej decyzji, zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego a ponadto przeprowadzenia dowodu z konfrontacji świadków X.Y., X.W., X.Z., X.U., X.T., X.S., X.P. i X.O. Decyzji powyższej zarzucił naruszenie: - art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 63 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie; - art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 1c oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie; - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez błąd w ustaleniach faktycznych skutkujący sprzecznością ustaleń organu I instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez podatnika pomimo, iż niewątpliwie przyczyniłyby się do wyjaśnienia przedmiotowej sprawy. Uzasadniając skargę podatnik stwierdził, że na skutek zgubienia lub kradzieży nie jest w stanie przedstawić całości dokumentacji księgowej. Organ I instancji w sposób nieuzasadniony odmówił wiary zeznaniom podatnika w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą "X" X.Y. Ponadto, w sposób wybiórczy dokonał analizy zeznań X.Z., uznając iż składał on nieprecyzyjne i niespójne zeznania. Podatnik podkreślił, że o fikcyjności działalności gospodarczej nie mogą także świadczyć rozbieżności między informacjami zawartymi na fakturach VAT, a dowodami zapłaty co do formy i terminu zapłaty. Ponadto, zarzucił organowi odwoławczemu, że nie wziął pod uwagę, iż w przypadku kontrahentów, którzy pozostają ze sobą w stałym kontakcie polubowne załatwienie sporów ma często formę ustną, co można było wykazać za pomocą konfrontacji świadków. Jako nietrafne pełnomocnik uznał także stwierdzenie, że wypłata gotówki z rachunku bankowego miała na celu uniemożliwienie ustalenia odbiorców gotówki, podczas, gdy w obrocie gospodarczym częste jest dokonywanie płatności w tej formie. O fikcyjności nie może świadczyć także brak dochodzenia należnych kwot od odbiorów, bo wynika on z prób ugodowego dochodzenia roszczeń, natomiast nierzetelne umowy i protokoły odbioru robót budowlanych dowodzić mogą co najwyżej niekompetencji stron. Podatnik za bezzasadną uznał odmowę przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodu z konfrontacji świadków: X.Y., X.W., X.Z., X.U., X.T., X.S., X.P. i X.O. Stanowi to o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy materialnej. W sprawie istniały sprzeczności pomiędzy wypowiedziami świadków, zatem w celu należytego wyjaśnienia sprawy należało dopuścić powyższy dowód z konfrontacji i umożliwić podatnikowi zadawanie pytań świadkom. Zdaniem podatnika utrata części dokumentów dotyczących własnej działalności i nieodpowiedni sposób księgowania faktur przez pozostałych kontrahentów nie stanowi dowodu, że nie prowadził działalności gospodarczej. Obciążanie podatnika negatywnymi skutkami okoliczności faktycznych, na które nie miał wpływu stanowi naruszenie zasad wyrażonych w przepisach art. 121 i art. 122 O.p. Podatnik stwierdził, że organy podatkowe naruszyły zasady wyrażone w treści przepisów art. 180 i art. 187 O.p. Skoro bowiem w toku postępowania zaistniał spór co do faktów, a nie co do ich oceny, to obowiązkiem organów podatkowych jest uczynić wszystko, aby spór ten wyeliminować. Temu właśnie celowi służył złożony wniosek dowodowy o przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy świadkami wskazanymi przez skarżącego (tak: wyrok I SA/Po 856/07). Ponadto organ podatkowy nie wziął pod uwagę, że czym innym jest czynność dowodowa polegającą na przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków, a czym innym konfrontacja świadków. W opinii podatnika prawidłowa ocena materiału dowodowego wskazuje, że zdarzenia gospodarcze opisane na spornych fakturach VAT wystawionych przez jego firmę "X" X.Y., a działającą przez pełnomocnika - X.Z., miały miejsce pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści. Oznacza to, że poniósł koszty uzyskania przychodów, wynikające z faktycznie dokonanych transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, jako nieuzasadnionej. Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze stwierdził, że podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu [...] listopada 2012 r. pełnomocnik skarżącego podniósł, że organy podatkowe nie przeprowadziły wyczerpującego postępowania dowodowego, w szczególności nie dokonały konfrontacji świadków, których zeznania były sprzeczne i przez to nie mogły dokonać należytych ustaleń faktycznych. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z konfrontacji świadków, uzasadniając, że sąd może przeprowadzić dowód jedynie z dokumentów i to w ograniczonym zakresie. Sąd oddalił powyższy wniosek, wskazując na art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "p.p.s.a."). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Decyzja jest zgodna z prawem. Sąd w pierwszej kolejności poddał analizie kwestie procesowe, gdyż właściwe ustalenie stanu faktycznego ma podstawowe znaczenie dla stwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie stwierdził, by organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Za niezasadny uznaje sąd zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez błąd w ustaleniach faktycznych skutkujący sprzecznością ustaleń organu I instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez podatnika pomimo, iż w ocenie skarżącego niewątpliwie przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy. W opinii sądu organy podatkowe nie naruszyły także art. 191 O.p. Materiał dowodowy zebrany w niniejszym postępowaniu jest wyczerpujący i pozwalał na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Został on zebrany w sposób kompletny, a dowody są legalne. Podatnik w toku postępowania odwoławczego był informowany o przysługujących mu prawach. Zdaniem sądu w sprawie zbędne było przeprowadzenie wnioskowanego przez podatnika dowodu z konfrontacji świadków, którzy już w sprawie złożyli zeznania: "X" X.Y., X.W., X.Z., X.U., X.T., X.S., X.P. i X.O. W odniesieniu do osób, które mogły posiadać największą wiedzę w zakresie działalności prowadzonej pod firmą "X" X.Y., materiale dowodowym aktach sprawy znajdują się [...] protokoły przesłuchania X.Y. i [...] protokołów przesłuchań X.Z. Należy podkreślić, że zasadnicze niespójności i sprzeczności wystąpiły w zeznaniach podatnika i X.Z., którzy w odstępie czasu składali odmienne zeznania. W sytuacji, w której ta sama osoba składa niespójne zeznania, nie może mieć zastosowania konfrontacja. Wniosek dowodowy nie precyzował rozbieżności, które miałaby wyeliminować wnioskowana konfrontacja. Natomiast sprzeczności pomiędzy zeznaniami kontrahentów podatnika i X.Z. zostały poddane przez organy podatkowe ocenie z zastosowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. Skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. To z kolei, że określone dowody ocenione zostały niezgodnie z intencją podatnika nie oznacza jeszcze, iż organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 191 O.p. Przeprowadzona ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organów podatkowych wykracza poza zasady logiki formalnej albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia jednoznacznych praktycznych związków przyczynowo-skutkowych. Jeżeli z materiału dowodowego organ podatkowy wyprowadza wnioski logicznie poprawne i zgodne z doświadczeniem życiowym, to ocena taka nie narusza reguł swobodnej oceny dowodów. Podatnik w opinii sądu nie przedstawił argumentów mogących prowadzić do konkluzji, iż ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Podatnik zaprezentował jedynie własną ocenę materiału dowodowego, wskazując zarazem wnioski, które w jej ocenie należy z nich wyprowadzić. W opinii sądu konkluzje podatnika nie prowadzą do podważenia końcowego stanowiska organów podatkowych obu instancji. Powodem odmowy wiarygodności zeznań X.Z. była treść składanych przez niego zeznań. Podczas przesłuchania w dniu [...] maja 2009 r. X.Z. odmówił wskazania podwykonawcy firmy skarżącego. Wypowiadając się jednak odnośnie prac wykonanych dla firmy "N", na rzecz której firma "X" X.Y. wystawiła [...] faktur VAT, zeznał, że prace wykonała "firma Pana Y" - odmówił jednak podania danych tej firmy. Podczas przesłuchania w dniu [...] stycznia 2011 r. oświadczył, że usługi realizowane były za pośrednictwem "Pana Y", którego nazwiska i adresu zamieszkania nie znał. Znał tylko numer jego telefonu, którego podczas przesłuchania nie pamiętał. X.Z. nie pamiętał także nazwy firmy, która była wykazana na fakturach wystawionych przez "Pana Y". Natomiast przesłuchany w dniu [...] lipca 2011 r., po okazaniu faktur od "Z" sp. z o.o., zeznał, że w 2008 r. wszystkie faktury związane z zakupem usług i towarów przez firmę "X" X.Y. otrzymywał od "Pana Y". Nie pamiętał jednak czy wszystkie faktury wystawione były tylko przez spółkę "Z" w [...], czy też były wykazane inne firmy. W odniesieniu natomiast do współpracy z "R" oświadczył, że towary do firmy "X" X.Y. dostarczane były w 90% przez "Pana Y", a w pozostałych przypadkach przez inne osoby, których nie zna. Ponadto, X.Z. złożył sprzeczne zeznania dotyczące regulowania należności z faktur przez kontrahentów firmy "X" X.Y., tj. podczas przesłuchania w dniu [...] maja 2009 r. nie umiał się wypowiedzieć czy kontrahenci wywiązywali się ze swoich zobowiązań. Przesłuchany w dniu [...] stycznia 2011 r. stwierdził w odniesieniu do robót budowlanych, że o fakcie wykonania tych robót świadczy zapłata za faktury VAT. Natomiast z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że nie wszystkie należności ze spornych faktur zostały uregulowane. W związku z powyższym, słusznie uznano zeznania X.Z. za nieprecyzyjne i niespójne. Podatnik wykonywał rożnego rodzaju usługi i dostarczał różne towary. Pomiędzy informacjami zawartymi na fakturach a dowodami zapłaty istniały rozbieżności, co do ich formy i terminu zapłaty. Nawet gdyby przyjąć, że strony kontraktu na skutek braku środków, na mocy wzajemnych porozumień odraczały spłatę zaległych należności, to podatnik powinien na potwierdzenie tych okoliczności przedstawić stosowne dowody. Ani podatnik ani X.Z., ani inne podmioty, które nie zapłaciły kwot wynikających ze spornych faktur VAT, nie wskazywali na rozmowy czy postępowania sądowe prowadzone w celu odzyskania należności. Część kontrahentów nie pamiętała nawet okoliczności wykonania operacji gospodarczych wynikających z przedmiotowych faktur VAT i osoby reprezentującej firmę podatnika. W sprawie występowały też nierzetelne umowy i protokoły odbioru robót budowlanych. Szeroki zakres usług, które miała świadczyć firma "X" X.Y., był oceniany w kontekście braku pracowników w firmie skarżącego i braku ujawnionego podwykonawcy. W świetle zebranego materiału dowodowego utrata części dokumentów skarżącego i nieodpowiedni sposób księgowania faktur przez pozostałych kontrahentów nie miały istotnego znaczenia dla sprawy. Analiza konta bankowego firmy skarżącego doprowadziła do wniosku, że środki pieniężne krótko po zasileniu konta były z niego wypłacane w gotówce przez X.Z. i jego żonę (łącznie na kwotę [...][...] zł). Wyjaśnienia X.Z., że płacił podwykonawcom gotówką w odniesieniu do jego zeznań, z których wynikało, że nie zna danych podwykonawcy, któremu miał zapłacić znaczne kwoty, stanowiły kolejną okoliczność dającą podstawę do stwierdzenia, że zdarzenia gospodarcze opisane na spornych fakturach nie miały miejsca w rzeczywistości. Reasumując podstawę stwierdzenia, że działalność gospodarcza prowadzona pod firmą "X" X.Y. była fikcyjna stanowiła więc całość zebranego materiału dowodowego, a nie pojedyncze fakty. Dopiero całokształt materiału dowodowego, w tym m.in. analiza konta bankowego, brak ujawnionego podwykonawcy przy szerokim zakresie usług świadczonych zgodnie z treścią faktur VAT przez firmę "X" X.Y. nieuregulowanie części należności z faktur VAT, stanowiły podstawę do stwierdzenia przez organy orzekające w sprawie, że działalność gospodarcza prowadzona pod firmą podatnika była fikcyjna. Dlatego sąd stwierdza, że organ podatkowy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy. Zdarzenia gospodarcze opisane na spornych fakturach VAT wystawionych przez firmę "X" X.Y., nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści. Stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy sąd uznaje za miarodajny dla dokonania oceny kwalifikacji prawnej działań podatnika i za podstawę swego rozstrzygnięcia. W opinii Sądu w stanie faktycznym sprawy prawidłowe było zastosowanie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., a organy nie naruszyły art. 63 § 1 O.p. oraz art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Art. 63 § 1 O.p., który dotyczy zaokrąglania podstaw opodatkowania, kwot podatków, odsetek za zwłokę, opłaty prolongacyjnej, oprocentowania nadpłat i wynagrodzenia przysługującego płatnikom i inkasentom, w ogóle nie miał zastosowania w sprawie. Podatnik nie wyjaśnił w jaki sposób organy miałyby naruszyć ten przepis, zwłaszcza, że organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 0,00 zł i nie powołał przepisu w podstawie rozstrzygnięcia decyzji, natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazane w zaskarżonej decyzji przepisy art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 1c oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.f., także nie zostały naruszone. Stosownie natomiast do art. 21 § 1 pkt 1 O.p. - zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zgodnie z art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Podatnik w odniesieniu do tych przepisów nie wskazał na czym miałoby polegać niewłaściwe ich zastosowanie. Podatnik w dniu [...] maja 2009 r. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 PIT-36L, w którym wykazał należny podatek w kwocie [...] zł. Organ I instancji, jak i organ odwoławczy, stwierdziły, że działalność gospodarcza prowadzona pod firmą "X" X.Y. była fikcyjna, zatem nie powstał przychód podatkowy ani koszty uzyskania tego przychodu. Nie powstał także obowiązek zapłaty podatku. Prawidłowo organ kontrolny, aby wyeliminować z obrotu prawnego błędną deklarację , określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 0,00 (zero) zł. Oznacza to, że przepis art. 21 § 3 O.p. został prawidłowo zastosowany w niniejszej sprawie. Końcowo sąd zauważa, z art. 106 § 3 p.p.s.a. charakteryzuje się zredukowaniem postępowania dowodowego jedynie do możliwości przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentów. Tymczasem dowody, o których podatnik przeprowadzenie wnosił przed sądem nie były dowodami z dokumentów, ale dowodami osobowymi. Mając na uwadze powyższe na względzie sąd oddalił wnioski dowodowe podatnika. Dlatego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.