I SA/Po 637/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2021 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia wysokości należności z tytułu pobranych, a niewypłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2012 roku oraz od stycznia do grudnia 2013, 2014, 2015 roku oraz umorzenia postępowania za okres od sierpnia 2012 roku do listopada 2012 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] maja 2021 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania firmy A Sp. z o.o. z siedzibą w [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] lutego 2020 r. nr [...] w zakresie stwierdzenia odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości należności z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, za miesiące: od sierpnia 2012 r. do grudnia 2012 r., od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r., od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. oraz od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r.: 1. umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika, tj. A Sp. z o. o. i określenia wysokości należności z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od sierpnia 2012 r. do listopada 2012 r., 2. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika, tj. A Sp. z o.o. i określającej wysokość należności z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za: grudzień 2012 r., styczeń do grudzień 2013 r., styczeń do grudzień 2014 r., styczeń do grudzień 2015 r. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania, organ wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z [...] stycznia 2017 r. wobec firmy A Sp. z o.o., wydana została decyzja, w której orzeczono o odpowiedzialności podatkowej płatnika, tj. firmy A Sp. z o.o. i określono wysokość należności z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od: sierpnia 2012 r. do grudnia 2012 r., od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r., od stycznia 2014 r., do grudnia 2014 r., od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie. Postanowieniem z [...] listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z [...] kwietnia 2018 r. Na powyższe postanowienie strona wniosła skargę do WSA w Poznaniu, który wyrokiem z 20 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Po [...] uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W wyroku Sąd stwierdził, że nie można uznać, że doszło do skutecznego doręczenia zastępczego decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej z uwagi na fakt, że decyzja organu pierwszej instancji jako niedoręczona stronie nie mogła skutecznie wejść do obrotu prawnego, postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania z [...] sierpnia 2017 r. wniesionego przez A. Z. - Prokurenta A Sp. z o.o. W konsekwencji nieskutecznego doręczenia decyzja organu pierwszej instancji nie wywołała skutków prawnych. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, powołaną na wstępie decyzją z [...] lutego 2020 r. organ stwierdził, że płatnik firma A Sp. z o.o. nie dokonał wpłaty zadeklarowanych kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, za okres od sierpnia 2012 r. do grudnia 2015 r. Ponadto z uwagi na złożoną przez płatnika A Sp. z o.o. [...] listopada 2015 r. korektę deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2013 r. oraz jej uzasadnienie, organ uznał, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdza w żaden sposób prawidłowości danych wynikających z korekty deklaracji PIT-4R za 2013 r. i przyjął dane wynikające z pierwszej wersji deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, złożonej 30 stycznia 2014 r. Pismem z [...] marca 2020 r. firma A Sp. z o.o. reprezentowana przez prokurenta A. Z. złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] maja 2021 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej: "O.p.") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ stwierdził, że z uwagi na istniejące rozbieżności pomiędzy złożoną przez spółkę korektą deklaracji rocznej PIT-4R za 2013 r. a dokumentami pozyskanymi z biura rachunkowego spółki oraz informacjami otrzymanymi od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, za prawidłowe przyjąć należy dane wynikające z pierwotnej wersji deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2013 r. złożonej 30 stycznia 2014 r. Odnośnie przedawnienia organ wyjaśnił, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] pismem z [...] listopada 2018 r. (doręczonym 15 listopada 2018 r. i 28 listopada 2018 r.) zawiadomił spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w związku ze wszczęciem [...] listopada 2018 r. dochodzenia o czyn z art. 77 § 2 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2226 ze zm.) w sprawie niewpłacania w terminie pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za okres od grudnia 2012 r. do kwietnia 2016 r. na łączną kwotę [...]zł. W związku z powyższym organ uznał, z uwagi na art. 70 § 6 pkt 1 O.p., 7 listopada 2018 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych m.in. za okres od grudnia 2012 r. do grudnia 2015 r. uzasadniający możliwość orzekania w niniejszej sprawie. Zdaniem organu odwoławczego bezpodstawne jest stwierdzenie jakoby organ pierwszej instancji zaniechał ustaleń stanu faktycznego w zakresie wykonywanych przez spółkę obowiązków płatnika, dotyczących pobrania lub pobrania i nie wpłacenia podatków z tytułu wypłaconych świadczeń, czym naruszył art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. Organ odwoławczy, stwierdził, że organ pierwszej instancji nie naruszył zasad postępowania zawartych w powyższych przepisach. Organ podkreślił, że spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów dotyczących spornych kwestii. Zdaniem organu odwoławczego z uwagi na rozbieżności pomiędzy złożoną przez spółkę korektą deklaracji rocznej PIT-4R za 2013 r. a dokumentami pozyskanymi z biura rachunkowego spółki oraz informacjami otrzymanymi od ZUS za prawidłowe organ przyjął dane wynikające z pierwotnej wersji deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2013 r. złożonej 30 styczina 2014 r. W skardze z [...] czerwca 2021 r. prokurent spółki A. Z., zaskarżył w całości powyższą decyzję, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, uchylenie decyzji organu pierwszej instancji z [...] lutego 2020 r., a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 81 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. i art. 187 § 1 O.p. polegające na kwestionowaniu stanu faktycznego wynikającego ze złożonej korekty deklaracji PIT-4R za 2013 r., która korzystała z domniemania prawidłowości; 2) art. 180 § 1 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie wykonywanych przez Spółkę obowiązków płatnika, tj. dotyczących pobrania lub pobrania i niewpłacenia podatków z tytułu wypłaconych świadczeń; 3) art. 70 § 1 i nast. O.p. w zw. z art. 30 § 1 O.p. oraz art. 180 § 1 O.p. i art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne ustalenia kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz jego wpływu na podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności Spółki na podstawie art. 30 § 1 O.p. W uzasadnieniu skargi rozwinięto argumentację uzasadniającą podniesione zarzuty. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W zakresie prowadzonego postępowania karnego skarbowego, w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał w odpowiedzi na skargę, że w sprawie podjęto czynności, które wskazują na brak instrumentalnego wszczęcia postępowania. Pismem z [...] listopada 2021 r. prokurent spółki uzupełnił i poszerzył argumentację skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem wydanie zaskarżonej decyzji poprzedziło postępowanie, w którym uchybiono regułom prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzone postępowanie nie czyniło zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja będąca przedmiotem kontroli sądowej wydana została w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej firmy A Sp. z o.o. jako płatnika podatku dochodowego z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2012 r. i od stycznia 2013 r. do grudnia 2015 r. Istota sporu koncentruje się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy organ odwoławczy prawidłowo procedował w sprawie, w szczególności, czy w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy, a następnie dokonał jego prawidłowej oceny i poprawnie orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika, tj. A Sp. z o.o. i określił wysokość należności z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za badany okres. Zarzuty skargi koncentrują się wokół naruszenia przez organy podatkowe przepisów dotyczących zasady przeprowadzania dowodów (art. 180, art. 181, art. 188 O.p), zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), a także kwestii przedawnienia. Podkreślić należy, że strona skarżąca, zarówno na etapie odwołania, jak i skargi podnosiła argumenty, że organ zaniechał ustaleń stanu faktycznego w zakresie wykonywanych przez spółkę obowiązków płatnika, dotyczących pobrania lub pobrania i nie wpłacenia podatków z tytułu wypłaconych świadczeń, czym naruszył przepisy proceduralne. Treść skargi oraz odwołania wskazuje, że skarżąca kwestionuje ustalenia dotyczące zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. Z akt sprawy wynika, że firma A Sp. z o.o. w analizowanych latach, w tym 2013 r. była płatnikiem, w rozumieniu przepisu art. 8 O.p. Spółka, obliczała oraz pobierała od pracowników w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń. Wskazują na to złożone przez spółkę deklaracje roczne PIT-4R o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy. Zaliczki te nie zostały wpłacone na konto właściwego organu. Z akt sprawy wynika, że [...] listopada 2015 r. płatnik firma A Sp. z o.o. złożył korektę deklaracji PIT-4R za 2013 r. (k. [...] akt adm.), w której wykazał kwotę pobranego podatku w wysokości: za styczeń 2013 r. [...] zł, luty 2013 r. [...] zł, marzec 2013 r. [...] zł, kwiecień 2013 r. [...] zł, maj 2013 r. [...] zł, czerwiec 2013 r. [...] zł, lipiec 2013 r. [...] zł, sierpień 2013 r. [...] zł, wrzesień 2013 r. [...] zł, październik 2013 r. [...] zł, listopad 2013 r. [...] zł, grudzień 2013 r. [...] zł. Do powyższej korekty deklaracji PIT-4R za 2013 r. spółka załączyła uzasadnienie przyczyn jej złożenia ORD-ZU (k. [...] akt adm.), wskazując, że powodem do sporządzenia korekty była decyzja Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, wydana w związku z nienależnie pobranymi składkami. Organy zakwestionowały korektę deklaracji, przyjmując dane wynikające ze złożonej pierwotnie deklaracji PIT-4R za 2013 r. W ocenie Sądu materiał dowodowy jest niewystarczający, aby zakwestionować dane wynikające ze złożonej korekty deklaracji PIT-4R. Pismem z [...] sierpnia 2017 r. (k. [...] akt adm.) organ zwrócił się do biura rachunkowego B S.C. P. K., M. K. prowadzącego księgowość firmy A Sp. z o.o. z prośbą o przekazanie informacji oraz wszelkiej dokumentacji w zakresie rozliczenia podatkowego skarżącej spółki, a także do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w [...] m.in. o przekazanie informacji, czy wobec firmy A Sp. z o.o. wydawana została decyzja m. in. za 2013 r. W odpowiedzi biuro rachunkowe przekazało listy płac firmy A Sp. z o.o. za 2013 r. (k. [...]-[...] akt). W piśmie tym wyjaśniono również, że różnice w zaliczkach PIT-4R pomiędzy pierwotną a korygującą deklaracją dotyczyły niewypłaconych wynagrodzeń A. Z.. Zatem w piśmie wskazano, że wynagrodzenie nie zostało wypłacono. ZUS w odpowiedzi wskazał, że nie posiada listy płac zatrudnionych pracowników oraz innych dokumentów wskazujących na wyliczenie zaliczek na podatek dochodowy. W drugim piśmie z [...] kwietnia 2021 r. przesłano wykaz składek, które zostały opłacone z informacją, że Wydział RKS 2 nie wydał decyzji określającej wysokość zadłużenia. Organ nie uzyskał, zarówno od biura rachunkowego, jak i od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w [...] wyczerpujących informacji, jaka była podstawa złożenia korekty w 2015 r., czy w 2013 r. A. Z. uzyskał wynagrodzenie w 2013 r. czy też nie. W uzupełnieniu skargi A. Z. podniósł, że od 2010 r. był zatrudniony na stanowisku prezesa zarządu w spółce. Istniejący stosunek pracy został zakwestionowany przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Decyzją nr [...] z [...] czerwca 2011 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w [...] orzekł, że A. Z. jako pracownik u płatnika składek firmy A sp. z o.o. nie podlega obowiązkowym ubezpieczeniom: emerytalnemu, rentowemu, chorobowemu i wypadkowemu od [...] grudnia 2010 r. Jak podał skarżący powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy przez Sąd Okręgowy w [...] (wyrok z [...] listopada 2015 r., VIII U [...]) oraz Sąd Apelacyjny w [...] (wyrok z [...] marca 2017 r., III AUa [...]). Wskazał, że z uzasadnienia wyroku Sądu Apelacyjnego wynika, że stosunek łączący spółkę oraz A. Z. nie wykazywał cech typowych dla stosunku pracy, w szczególności nie występował w nim element podporządkowania z uwagi na fakt, że występował on jednocześnie w kilku różnych rolach: w roli właściciela kapitału, osoby wykonującej wszystkie uprawnienia przysługujące zgromadzeniu wspólników, prezesa zarządu oraz w charakterze pracownika spółki, którego obowiązki pokrywały się z zadaniami prezesa zarządu. W konsekwencji stosunek pracy pomiędzy A. Z. a spółką A Sp. z o.o. nie istniał. Jednocześnie skarżący wskazał, że w związku z toczącym się sporem z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych kwoty, które miały stanowić wynagrodzenie z tytułu stosunku pracy nie zostały przez spółkę wypłacone. Z uwagi na fakt, że nie doszło do wypłaty wynagrodzeń spółka w dniu [...] listopada 2015 r. dokonała złożenia korekty deklaracji PIT-4R za rok 2013. Podniósł, że okoliczność braku wypłaty wynagrodzenia potwierdził odpowiedzialny za przygotowania i złożenie korekt PIT-4R P. K. w zeznaniu z [...] listopada 2018 r. - fakt wypłaty wynagrodzeń nie wynikał ani z wyciągów bankowych ani z listy płac. W ocenie Sądu konieczne jest w sprawie uzupełnienie materiału dowodowego w celu ustalenia, czy A. Z. uzyskiwał dochód z wynagrodzenia o pracę. W tym celu konieczne wydaje się przesłuchanie P. K. i M. K., którzy prowadzili księgowość A Sp. z o.o. i złożyli korektę PIT-4R, a także A. Z.. Należy ustalić, czy pomiędzy firmą A a A. Z. zawarta była umowa o pracę, czy wystawiono A. Z. PIT-11, ewentualnie czy go w 2015 r. skorygowano, czy A. Z. złożył zeznanie podatkowe PIT- 37 za 2013 r., ewentualnie czy złożył korektę zeznania. Organ winien wezwać A. Z. o przedłożenie wyroków sądów powszechnych wydanych wobec A. Z., na które powołuje się w piśmie procesowym z [...] listopada 2021 r. W ocenie Sądu istotne jest też uzupełnienie materiału dowodowego poprzez ponowne zwrócenie się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o przekazanie jednoznacznej informacji, czy wobec firmy A Sp. z o.o. wydawana została decyzja m. in. za 2013 r., ponieważ na taką okoliczność wskazał płatnik w uzasadnieniu przyczyn korekty deklaracji PIT-4R za 2013 r. (ORD-ZU), złożonym [...] listopada 2015 r. oraz ustalić, czy została wydana decyzją nr [...] z [...] czerwca 2011 r. przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w [...] i w jakim przedmiocie. Nadto w zakresie zarzutu przedawnienia zawartego w odwołaniu, wyjaśnienie organu zawarte w odpowiedzi na skargę, winno znaleźć się w uzasadnieniu decyzji. W tym miejscu wskazać należy, że w świetle art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję organu odwoławczego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien uzupełnić materiał dowodowy. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie również merytoryczne odniesienie się do argumentów podnoszonych przez stronę skarżącą.. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 200 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.