I SA/Po 639/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 lipca 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez A. K. (dalej jako: "podatnik", "skarżący") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z 23 lipca 2024 r. nr [...], którym to organ, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 213 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) utrzymał w mocy swoje postanowienie z 14 maja 2024 r. o odmowie uzupełnienia decyzji z 15 marca 2024 r. nr [...] wydanej w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej, jako byłego członka zarządu P. Sp. z o.o. Zaskarżone postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z 15 marca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] z 7 listopada 2019 r. w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej, byłego członka zarządu P. sp. z o.o. w P., za zaległości podatkowe ww. spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi do dnia wydania przedmiotowej decyzji oraz uchylił decyzję Naczelnika w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej, za niezaspokojone koszty postępowania egzekucyjnego i w tej części umorzył postępowanie w sprawie. Podatnik pismem z 15 kwietnia 2024 r. wystąpił o uzupełnienie przedmiotowej decyzji na podstawie art. 213 § 1 O.p. w zakresie rozstrzygnięcia, poprzez ustosunkowanie się do pominiętego w odwołaniu zarzutu, iż kontrahenci spółki P. to jest spółki E. i S., które wg zarzutów wystawiały rzekomo puste faktury w rzeczywistości były zaufanymi sprzedawcami, widniały na liście podmiotów z kaucjami prowadzonej przez Ministerstwo Finansów i to w wysokości [...] zł każda. Podatnik stwierdził, że nieuwzględniono w uzasadnieniu art. 7 pkt 8 ustawy o VAT sprzed 2020 r. a środki na kaucji miały zwalniać nabywcę jak P. sp. z o.o. od odpowiedzialności solidarnej, za której dług podatnikowi przypisuje się odpowiedzialność. Zdaniem podatnika, w sprawie ustalenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, a co organ pominął w uzasadnieniu, koncesje jakie miały te podmioty z założenia ustawodawcy miały uprawnienie do obrotu jako pośrednicy bez wykorzystania własnej infrastruktury, a szereg zarzutów wskazuje, że były to podmioty nieistniejące lub/i nieuprawnione do wystawiania faktur, czy wręcz wystawiające puste faktury, co jest niezgodne ze stanem faktycznym. Podatnik zwrócił się o uwzględnienie w nowej decyzji odpowiedzi na wszystkie zarzuty. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] postanowieniem z 14 maja 2024 r. odmówił uzupełnienia własnej decyzji z 15 marca 2024 r. W uzasadnieniu opisał okoliczności sprawy, przytoczył treść art. 213 § 1 O.p., po czym wskazał, że nie zachodzą przesłanki do uzupełnienia decyzji, bowiem tryb przewidziany w art. 213 § 1 O.p. ma zastosowanie wyłącznie do usuwania nieistotnych wad decyzji i polega na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im poprawnego brzmienia. W ocenie organu tryb ten nie może zastąpić weryfikacji decyzji, a może mieć zastosowanie wówczas, gdy z powodu wad postępowania lub naruszenia prawa materialnego wydana została decyzja częściowa tak w zakresie podmiotowym jak i przedmiotowym. W zażaleniu na powyższe postanowienie podatnik zarzucił naruszenie wskazanych w postanowieniu przepisów prawa. Jednocześnie podtrzymał zarzut podniesiony we wniosku o uzupełnienie decyzji, wskazując, że przepis art. 213 § 1 O.p. dotyczy wyłącznie usuwania takich wad jak wskazana we wniosku. Podatnik twierdzi, że tryb usuwania wady polega na dodaniu brakujących elementów (decyzji) lub nadaniu im poprawnego brzmienia. Zdaniem podatnika za taki brak uznać należy pominięty w decyzji, a podniesiony w odwołaniu zarzut, że kontrahenci spółki P., t.j. spółki E. i S., które wystawiały rzekomo puste faktury w rzeczywistości były zaufanymi sprzedawcami, widniały na liście podmiotów z kaucjami prowadzonej przez Ministerstwo Finansów i to w wysokości [...] zł każda. W uzasadnieniu podniesiono, że w sentencji decyzji brak jest również odniesienia do wskazanego przez podatnika w odwołaniu art. 7 pkt 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 2020 r. Podatnik zwrócił się o uwzględnienie w nowej decyzji odpowiedzi na wszystkie zarzuty, co umożliwi mu prawo do obrony, tzn. złożenia skargi do WSA na "pełną" decyzję. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, ze elementy, których brak w decyzji był przedmiotem wniosku o jej uzupełnienie, nie mieszczą się w zamkniętym katalogu zawartym w art. 213 § 1 O.p. Skarżący jednym pismem procesowym z 07 września 2024 r. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 15 marca 2024 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej oraz na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z 23 lipca 2024. W skardze zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 116, art. 118 § 1 i § 2 , a także art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez: a) niepodjęcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść skarżącego oraz spółki P. i obciążenie spółki P., a następnie skarżącego negatywnymi konsekwencjami okoliczności niewyjaśnionych wynikających z braku zebrania materiału dowodowego, b) brak obiektywnego (własnego i samodzielnego) zbadania części istotnych okoliczności sprawy, a wykorzystanie i wywodzenie skutków procesowych z ustaleń – pochodzących z postępowania egzekucyjnego (umorzonego) podczas gdy organ egzekucyjny nie wykonał czynności egzekucyjnych samodzielnie – wobec zgłoszonego przez skarżącego mienia spółki (wierzytelności) u dłużnika to jest w spółce L. P. a oparł się na postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wydanego przez komornika sądowego, który to komornik został odwołany z funkcji, właśnie z powodu niewłaściwego prowadzenia czynności komorniczych w spółce L. P., c) dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego w zakresie umorzenia postępowania egzekucyjnego przez organ egzekucyjny, odrzucenie istnienia realnej (potwierdzonej sądowym nakazem zapłaty) wierzytelności od L. P. i oceny (własnej i samodzielnej) wpływu tej wierzytelności (ponad [...] zł) na sytuację majątkową spółki P. na dzień 31.12.2014 r., d) art. 116 O.p. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie prowadzące do uznania, iż odwołujący odpowiada solidarnie za określone zobowiązania podatkowe spółki P. Sp. z o.o. z siedzibą w P., e) art. 120, art. 121 w zw. z art. 116 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że organ podatkowy nie musi wykazywać przesłanki uzasadniającej odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe osoby prawnej; f) art. 121 O.p. polegające na niezastosowaniu zasady nakazującej organom podatkowym prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; g) art. 122 O.p. poprzez naruszenie prawdy obiektywnej polegające na niewyczerpującym zbadaniu stanu faktycznego sprawy, h) art. 123 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady umożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym; i) art. 187 i art. 188 O.p., polegające na braku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w szczególności poprzez zaniechanie zbadania, w jakiej dacie spółka P. Sp. z o.o. z siedzibą w P. zaprzestała w sposób trwały płacenia swoich zobowiązań, a tym samym w jakiej dacie zaistniały przesłanki niewypłacalności skutkujące koniecznością złożenia przez zarząd tej spółki wniosku o ogłoszenie upadłości, j) art. 210 § 4 O.p. wobec nienależytego uzasadnienia faktycznego decyzji i brak ustosunkowania się do wniosków składanych przez odwołującego, k) art. 197 § 1 w zw. z art. 188 i art. 121 oraz art. 122 O.p. poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu analizy finansowej podmiotów gospodarczych, na okoliczność zbadania, czy zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez zarząd P. sp. z o.o. z siedzibą w P. a jeżeli tak, to w jakiej dacie powinien taki wniosek złożyć, a tym samym zaniechanie ustalenia istotnej okoliczności faktycznej, t.j. ustalenia, czy w czasie pełnienia przez odwołującego funkcji zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, - art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez: a) utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, b) przyjęcie braku istnienia majątku na dzień 31.12.2014 r. w sytuacji, gdy dowody zebrane w postępowaniu wskazują dość wyraźnie na fakt rzeczywistego charakteru długu od L. P. i to w kwocie znacznie przewyższającej kapitał P. , który w ocenie organu II instancji (był zbyt mały), co uzasadniało w ocenie organu już w grudniu 2014 r. konieczność ogłoszenia upadłości spółki P., c) odrzucenie zgłoszonych dowodów w sprawie, d) przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności w sytuacji naruszenia dyspozycji art. 118 § 2 O.p. a tym samym wydanie zaskarżonej decyzji już po terminie przedawnienia odpowiedzialności osoby trzeciej (3 lata) to jest z dniem 31.12.2022 r., co narusza także zasadę zaufania do organów podatkowych, 2) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 118 O.p., b) przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., c) art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe stosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość P. Sp. z o.o. wystąpiły w momencie piastowania przez odwołującego funkcji prezesa zarządu, i że w tej dacie odwołujący był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Ponadto skarżący wniósł o 1) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Skarbowego w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, w części kwestionowanej, 2) zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego, według norm prawem przepisanych. Skarżący uzasadnił podniesione zarzuty. Następnie w uwagach szczególnych wskazał jako drugi element skargi postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z 23 lipca 2024 r., w którym zwrócił uwagę, że postanowienie to zostało wydane przez "ten sam organ", t.j. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] a dotyczyło ono odpowiedzi na zażalenie na odmowę uzupełnienia decyzji z 15 marca 2024 r. Skarżący podkreślił, że skierował do Dyrektora IAS wniosek w trybie art. 213 § 1 O.p. o uzupełnienie decyzji w zakresie rozstrzygnięcia poprzez ustosunkowanie się do pominiętego z odwołania zarzutu, iż kontrahenci spółki P. t.j. spółki E. i S. , były wg zarzutów w decyzji wymiarowej wydanej wobec P. – uznane za wystawcę rzekomo pustych faktur. Skarżący podniósł, że w rzeczywistości były to tzw. zaufani sprzedawcy, podmioty te widniały na liście podmiotów z kaucjami prowadzonej przez Ministerstwo Finansów. Dodatkowo podmioty te złożyły tzw. kaucję i to w wysokości [...] zł każdy. Skarżący twierdzi, że w zaskarżonej decyzji nie uwzględniono art. 7 pkt 8 ustawy o VAT sprzed 2020 r., a środki na kaucji miały zwalniać nabywcę towarów (jak P.), za której dług przypisuje się odpowiedzialność skarżącemu uważa on za istotne, także z uwagi na przewidywaną skargę do Sądu, uzupełnienie decyzji o te fakty. Skarżący podkreślił, e zawnioskował o uzupełnienie decyzji, bowiem w jej uzasadnieniu zabrakło informacji, że koncesje paliwowe przyznane przez URE tym ww. podmiotom, z założenia ustawodawcy, były po weryfikacji URE i Naczelnika Urzędu Akcyzowego, i były nie tylko zweryfikowane urzędowo ale też posiadały koncesję rozumianą jako szczególne uprawnienie do obrotu paliwami tzw. OPC-jako pośrednicy. Skarżący podnosi, iż szereg zarzutów z decyzji wymiarowej wydanej wobec P. wskazuje, że były to podmioty nieistniejące lub/i nieuprawnione do wystawiania faktur, co w jego opinii jest niezgodne ze stanem faktycznym, a składając wniosek o uzupełnienie oczekiwał on, że organ II instancji uzupełni te informacje, gdyż są one istotne z punktu widzenia odpowiedzialności skarżącego. Zdaniem skarżącego efektem odrzucenia wniosku o uzupełnienie decyzji było złożenie zażalenia na to postanowienie do Dyrektora IAS w [...] a po odebraniu drugiego postanowienia (w dniu 8.08.2024 r.) końcowego, na które przysługuje skarga do sądu wnosi on skargę zarówno na to postanowienie, jak i na decyzję z 15 marca 2024 r. Skarżący wniósł o rozpatrzenie skarg w obu zakresach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...], podtrzymując dotychczasowe argumenty, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."). Zgodnie bowiem z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Natomiast w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W pierwszej kolejności wskazać należy, że skarżący pismem z 07 września 2024 r. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z 15 marca 2024 r., która została rozpoznana w dniu 12 grudnia 2024 r. (sprawa o sygn. akt I SA/Po 638/24) oraz na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 23 lipca 2024 r., która jest przedmiotem niniejszej sprawy. Zdaniem Sądu kwestionowane postanowienie znajduje podstawy w obowiązującym prawie, zaś wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych. W ocenie Sądu zarzuty skargi oraz mające je wesprzeć argumenty nie mogą podważyć prawidłowości podjętych rozstrzygnięć organów podatkowych. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia należy w pierwszej kolejności wskazać, że zostało ono wydane w oparciu o przepis art. 213 § 1 O.p., który stanowi, że strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Odmowa uzupełnienia orzeczenia następuje postanowieniem, na które służy zażalenie (por. art. 213 § 5 zdanie pierwsze O.p.). Z powyższego wynika, że uzupełnienie dotyczyć może dwóch składników decyzji, odmiennych od siebie co do treści i znaczenia w załatwieniu sprawy, tj. rozstrzygnięcia i pouczenia. Uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w samej rzeczy częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwiać sprawę. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", W. 2006, s. 789 - 791). Podobnie wskazuje H. Dzwonkowski {w:} C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla - Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz. Dom Wydawniczy ABC, 2003 r. wyd. III) podkreślając, że w literaturze przyjmuje się, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do braków decyzji polegających na niezałatwieniu sprawy w całości. W prawie podatkowym rzadko zdarza się, aby sprawa miała tak rozległy charakter, aby jakaś jej część nie została rozstrzygnięta. Zastosowanie mają tu raczej te postanowienia, które odnoszą się do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego. W orzecznictwie podkreśla się również, że sprostowanie oczywistej omyłki może powodować zmiany w jej formie, a nie treści. Wskazać należy, że wady orzeczeń administracyjnych dzieli się na wady istotne i nieistotne. Usunięcie wad istotnych następuje w trybie środków zaskarżenia (zwyczajnych lub nadzwyczajnych) oraz środków nadzoru. Usunięcie wad nieistotnych następuje w trybie rektyfikacji (sprostowania, uzupełnienia, wykładni treści orzeczenia). Konstrukcja trybów usuwania wad istotnych oraz nieistotnych oparta jest na zasadzie niekonkurencyjności (wyłączności). Przepis art. 213 § 1 O.p. dotyczy wyłącznie usuwania wad takich, które nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji. Tryb ich usuwania polega na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im poprawnego brzmienia. W literaturze przyjmuje się, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do braków decyzji polegających na niezałatwieniu sprawy w całości, a zatem sytuacji, gdy organ rozpatrujący sprawę wydał w istocie decyzję częściową. Jeśli chodzi o dopuszczalny prawem zakres uzupełnienia decyzji, to jak wskazano w art. 213 § 1 O.p. ustawodawca określił wprost elementy decyzji podlegające uzupełnieniu. Podkreślić trzeba, że jest to katalog zamknięty. Obejmuje on następujące elementy decyzji: 1) rozstrzygnięcie - wymienione w art. 210 § 1 pkt 5 O.p., 2) pouczenie strony o trybie odwoławczym - wymienione w art. 210 § 1 pkt 7 O.p., 3) pouczenie strony o możliwości wniesienia powództwa cywilnego lub skargi do sądu administracyjnego - wymienione w art. 210 § 2 O.p. Tylko te elementy decyzji mogą być przedmiotem uzupełnienia, a więc nie może ono dotyczyć innych jej elementów wymienionych w art. 210 O.p., w tym uzasadnienia faktycznego i prawnego, odrębnie opisanego w punkcie 6 wskazanego artykułu. Podkreślić zatem należy, że zastosowanie przepisu art. 213 § 1 O.p. nie służy ani uzupełnieniu argumentacji, którą zawarto w uzasadnieniu decyzji, ani nie ma na celu naprawienia mankamentów proceduralnych postępowania poprzedzającego wydanie tej decyzji, ani tym bardziej uzupełnienie faktycznego czy prawnego uzasadnienia decyzji. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że we wniosku z dnia 15 kwietnia 2024 r. skarżący żądał uzupełnienia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 15 marca 2024 r. poprzez ustosunkowanie się do pominiętego w odwołaniu zarzutu, że kontrahenci spółki P. to jest spółki E. i S., które wg zarzutów wystawiały rzekomo puste faktury, w rzeczywistości były zaufanymi sprzedawcami, widniały na liście podmiotów z kaucjami prowadzonej przez Ministerstwo Finansów i to w wysokości [...] zł każda. Ponadto skarżący stwierdził, że nie uwzględniono w uzasadnieniu art. 7 pkt 8 ustawy o VAT sprzed 2020 r., a środki na kaucji miały zwalniać spółkę P. sp. z o.o., od odpowiedzialności solidarnej, za której dług przypisuje się jemu odpowiedzialność. Skarżący we wniosku tym podniósł, że organ pominął w uzasadnieniu, koncesje jakie miały te podmioty z założenia ustawodawcy miały uprawnienie do obrotu jako pośrednicy bez wykorzystania własnej infrastruktury, a szereg zarzutów wskazuje, że były to podmioty nieistniejące lub/i nieuprawnione do wystawiania faktur, czy wręcz wystawiające puste faktury, co jest niezgodne ze stanem faktycznym. W ocenie Sądu, mając na uwadze szczególny charakter postępowania w przedmiocie uzupełnienia/odmowy uzupełnienia decyzji, w którym co do zasady organy nie weryfikują prawidłowości wydanej decyzji w sensie materialnym, a jedynie kompletność rozstrzygnięcia w sensie formalnym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] słusznie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że elementy, których brak w decyzji był przedmiotem wniosku o jej uzupełnienie, nie mieszczą się w zamkniętym katalogu zawartym w art. 213 § 1 O.p., t.j. rozstrzygnięcia (sentencji decyzji) i pouczenia. Tylko te elementy decyzji mogą być przedmiotem uzupełnienia. Przedmiotem uzupełnienia nie może być natomiast uzasadnienie faktyczne i prawne, tak jak tego oczekiwał skarżący. Uzasadnienie decyzji nie wchodzi bowiem do zakresu elementów orzeczenia, które mogą zostać uzupełnione. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że zarzuty przedstawione w skardze są nieuzasadnione i nie zasługują na uwzględnienie. Podkreślić również należy, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] odniósł się do podnoszonych przez skarżącego kwestii i wyjaśnił motywy, z których wynika stanowisko organu. Uzasadnienie postanowienia jest jasne i zrozumiałe, spełnia wymogi wynikające z art. 217 § 2 O.p. Przedmiotowe postanowienie znajduje swoje oparcie w przepisach prawa, co stanowi realizację zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 O.p.), wyjaśnia także przesłanki, którymi kierował się organ przy jego wydawaniu. Organ nie naruszył również zasady dwuinstancyjności postępowania. Wskazać bowiem należy, że w sprawie będącej przedmiotem skargi, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] prawidłowo orzekał jako organ I instancji, jak i jako organ II instancji, w każdym z postanowień w sposób wystarczający wyjaśnił stronie wnioskującej o uzupełnienie decyzji, że żądania zawarte w tym wniosku wykraczały poza ramy określone w art. 213 § 1 O.p. Podsumowując, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, albowiem przy jego wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które mogłyby lub miały istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.