I SA/Po 64/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Wolna – Kubicka /-/ M. Jaśniewicz W dniu [...] T S złożył w Urzędzie Skarbowym wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] oraz korektę zeznania PIT-38 za [...] wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] na podstawie art. 207, art.75 § 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.) w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991r.o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) po rozpatrzeniu w.w wniosku odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok [...] w kwocie [...] z tytułu sprzedaży opcji na akcje nabytych przed dniem [...]. Od tej decyzji TS pismem z dnia [...] wniósł odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu wskazano, że TS, który był zatrudniony na podstawie kontraktu menedżerskiego w spółce z o.o. mającej siedzibę na terytorium R.P., w latach [...] otrzymał od spółki – matki z siedzibą w [...] A - opcje – prawo do zakupu akcji spółki A za cenę określoną w "zawiadomieniu o przyznaniu opcji na akcje". W [...] T S zlecił w biurze maklerskim na giełdzie w N "spieniężenie" posiadanych opcji. Z przedłożonych przez podatnika tłumaczeń zrzutów ekranowych strony internetowej firmy B wynikało, że w dniu [...] zostało wydane zlecenie określone jako "sprzedaż tego samego dnia". Wydruk zawiera informację, że zlecono do sprzedaży i sprzedano [...] akcji spółki A po cenie rynkowej. Ponadto z przedłożonego przez stronę innego zrzutu ekranowego strony internetowej dotyczącego transakcji sprzedaży tego samego dnia wynika, że polega ona na wykonaniu prawa z opcji, a następnie bezzwłocznej sprzedaży uzyskanych akcji za gotówkę. W tych okolicznościach w przedmiotowej w sprawie, w wyniku realizacji opcji na akcje nastąpiło nabycie w [...] akcji, które zostały natychmiast sprzedane. Organ podatkowy wyjaśnił, że dochód wykazany przez TS w zeznaniu podatkowym PIT-38 za [...] nie jest dochodem z realizacji opcji na akcje lecz ze sprzedaży akcji otrzymanych w wyniku realizacji opcji, do którego nie ma zastosowania przepis art.19 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.; dalej ustawa o zmianie u.p.d.o.f.). i wobec tego stwierdził, że w przedmiotowej sprawie odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] w kwocie [...] jest uzasadniona. Na powyższą decyzję TS nie wniósł skargi do sądu administracyjnego, która stała się ostateczna i prawomocna. Pismem z dnia [...] TS wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], jako niezgodnej z prawem, ponieważ została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu wskazał, że organ podatkowy winien w sprawie zastosować zwolnienie z opodatkowania dochodu. Na poparcie swojego stanowiska powołał się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych i wniósł o wypłatę nadpłaconego za [...] podatku dochodowego w kwocie [...] wraz z należnymi odsetkami. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] na podstawie art. 248 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. W uzasadnieniu podniesiono, że podatnik nie wykazał na czym miało polegać rażące naruszenie prawa i nie wskazał, które przepisy prawa zostały w sposób rażący naruszone. We wniosku powołano przepisy art. 19 ust.1 pkt. 3 u.p.d.o.f, art. 3 ust.1, 2 i 3 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i art. 52 u.p.d.o.f. nie wykazując, że podjęte przez organ podatkowy rozstrzygniecie pozostawało w sprzeczności z tymi przepisami. Zdaniem organu podatkowego jeżeli zdaniem podatnika powołane przepisy "wprost przewidywały zakaz opodatkowania dochodów, które uzyskał w związku z realizacją opcji na akcje – rozbudowana interpretacja i wnioskowanie zastosowane przez organ były zbędne" to miał on prawo złożyć skargę do sądu administracyjnego. TS pismem z dnia [...] wniósł odwołanie od tej decyzji, w którym zarzucił naruszenie: - art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego, - art. 210 § 1 pkt 7 O.p. poprzez wydanie decyzji bez odpowiedniego uzasadnienia faktycznego i prawnego, - art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez nie wskazanie na jakiej podstawie organ odmówił stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, - art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że kompetencją organu odwoławczego jest korygowanie wad rozstrzygnięć organów I instancji w przypadku odmiennego rozstrzygnięcia sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że po ponownym zbadaniu przedmiotowej sprawy stwierdził, iż zaskarżona decyzja jest ważna, a zarzuty wniesione przez stronę nie uzasadniają stwierdzenia, że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa. Wskazał, że zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach wymienionych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowym. Zasada ta ma podstawowe znaczenie zarówno dla ochrony praw nabytych, jak też dla ochrony porządku prawnego. Stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej jest odstępstwem od zasady ogólnej trwałości decyzji podatkowej. Służy eliminowaniu z obrotu decyzji obarczonych kwalifikowanymi wadami. Ordynacja podatkowa nie określa pojęcia "nieważność decyzji", lecz wymienia kategorie wad decyzji, których zaistnienie powoduje stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, że przesłanki stwierdzenia nieważności zostały uregulowane w art. 247 § 1 O.p. Ich katalog jest katalogiem zamkniętym. Stwierdzenie nieważności decyzji czy postanowienia na podstawie innych przesłanek nie jest możliwe. W myśl art. 247 § 1 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1.została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2.została wydana bez podstawy prawnej; 3.została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4.dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5.została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6.była niewykonalna w dniu jej wykonania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7.zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8.w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Wyjaśnił, że decyzja ostateczna dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 §1 O.p. nie staje się nieważna z mocy prawa. Wywiera ona skutki prawne, a usunięcie jej z obrotu prawnego wymaga wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z urzędu lub na wniosek strony. Jego celem nie jest jednak ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej. Przedmiotem dowodzenia w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest ustalenie czy decyzja ta jest dotknięta jedną z wad wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Dopiero decyzja stwierdzająca nieważność obala domniemanie legalności decyzji obarczonej wadami kwalifikowanymi. Organ odwoławczy wskazał, że powołana przez stronę przesłanka "rażącego naruszenia prawa" jest pojęciem nieostrym. Przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Natomiast jeżeli istnieje możliwość rozbieżności interpretacji konkretnej normy, czyli można podjąć na jej tle rozstrzygnięcia o różnej treści, a dla każdego z takich rozstrzygnięć można znaleźć oparte na prawidłowej wykładni argumenty, to w tej sytuacji żadnego z takich rozstrzygnięć nie można kwalifikować jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa. Postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową. Organ odwoławczy podkreślił, że rażące naruszenie prawa, to wydanie decyzji wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą, czego w postępowaniu odwoławczym dotyczącym zaskarżonej decyzji nie stwierdził. Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na zarzut strony dotyczący nieprzeprowadzenia w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego wyjaśnił, ż tryb nadzwyczajny rozpatrywania sprawy nie pozwala na gromadzenie dodatkowych dowodów. Cały materiał dowodowy niezbędny do rozpoznania sprawy został w sposób dokładny i wyczerpujący zbadany przez organ I i II instancji w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej, o której nieważność wniosła strona. Wobec powyższego zarzut ten uznał za niezasadny. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 7 Ordynacji podatkowej, gdyż jego zdaniem zaskarżona decyzja zawiera wskazanie konkretnych przepisów podatkowych stanowiących podstawę jej wydania, jak również ich wykładnię. Jednocześnie wyjaśnił, iż strona opierając swój wniosek o przesłankę rażącego naruszenia prawa nie wskazała na czym to rażące naruszenie prawa miałoby polegać. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że strona wszczynając postępowanie w trybie nadzwyczajnym nie może oczekiwać, że zostanie ona ponownie zbadana co do istoty sprawy. Taka praktyka stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej. W skardze z dnia [...] T S wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenie prawa, tj. niezastosowanie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i nie stwierdzenie, iż decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty została wydana z rażącym naruszeniem prawa, 2.naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego, 3.naruszenie art. 210 § 1 pkt 7 O.p. poprzez wydanie decyzji bez odpowiedniego uzasadnienia faktycznego i prawnego, 4.naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez nie wskazanie na jakiej podstawie organ odmówił stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi zarzucił, że w sentencji decyzji organ niewłaściwie uznał, iż nadpłata z [...] dotyczyła sprzedaży opcji na akcje. Zdaniem skarżącego jest to błędne stwierdzenie, ponieważ nie sprzedał on tych opcji tylko realizował wynikające z nich prawa. Następnie podniósł, że niezrozumiałe jest dla niego twierdzenie organu podatkowego, iż nie wskazał na czym w przedmiotowej sprawie polega rażące naruszenie prawa. Podniósł, że mając na uwadze treść art. 19 ust. 3 ustawy o zmianie u.p.d.o.f. w zw. art. 52 ust. 1d u.p.d.o.f. organy podatkowe powinny dokonać w jego sprawie zwolnienia przewidzianego w tych przepisach. Zdaniem skarżącego decyzje organów podatkowych pozbawiają przedmiotowe zwolnienie racji bytu i są sprzeczna z językowym brzmieniem przepisów i tym samym ma miejsce niewykonanie przez organy nakazu określonego przez prawo, tj. ma miejsce rażące naruszenie prawa. Wskazał, że przepisy stanowią w art. 19 ust. 1 pkt. 3 ustawy o zmianie u.p.d.o.f. przepisów ustawy, o której mowa w art. 1 nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r.: (...) z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 49, poz. 447 ze zm.; dalej Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi), nabytych przed dniem 1 stycznia 2004 r. Art. 3 ust.1 Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi stanowi, że papierami wartościowymi w rozumieniu ustawy są akcje, prawa do akcji, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne, jak również inne papiery wartościowe wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego. Papierami wartościowymi w rozumieniu ustawy są również zbywalne prawa majątkowe wynikające z papierów wartościowych, o których mowa w ust. 1. (ust.2). Papierami wartościowymi są również inne, niż wymienione w ust. 2, prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny papierów wartościowych wymienionych w ust. 1 i 2 (prawa pochodne) (ust.3). Z kolei art. 52 pkt.1 lit.d stanowi, że zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. dochody : uzyskane z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 ust. 3 Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Ponadto podniósł, że z orzeczeń sądów administracyjnych wynika, że rażące naruszenie prawa ma miejsce wtedy, gdy organ podatkowy obowiązany nakazem albo zakazem do określonego działania albo zaniechania nie postępuje zgodnie z konkretną dyrektywą wskazaną w przepisie. Na poparcie swojego żądania przedstawił orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się z zarzutami zawartymi w skardze podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. W przedmiotowej sprawie spór pomiędzy skarżącym a organem podatkowym dotyczy kwestii czy organ podatkowy – Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję z dnia [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty dopuścił się rażącego naruszenia prawa. Ze stanowiska strony wynika, iż upatruje ona naruszenia przez tą decyzję prawa materialnego, a w szczególności nie zastosowania w stosunku do podatnika zwolnienia przewidzianego w art. 52 pkt. 1 lit.d u.p.d.o.f. z uwagi na przepis intertemporalny zawarty w art. 19 ust. 1 pkt. 3 ustawy o zmianie u.p.d.o.f. Przechodząc do zarzutów skargi należy zauważyć, iż skarżący domagał się wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w nadzwyczajnym trybie stwierdzenia jej nieważności. Należy zatem zauważyć, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 O.p., czy też wady nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się z treścią art. 128 O.p., statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Jest to zatem typ postępowania nadzorczego, którego celem jest stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy ono zaś załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Można zatem powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2005 r., w sprawie I FSK 268/05, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt. 3 O.p., który stanowi, iż organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa miało polegać na niezastosowaniu w stosunku do podatnika zwolnienia przewidzianego w art. 52 pkt. 1 lit.d u.p.d.o.f., który zwalniał od opodatkowania dochody uzyskane z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 ust. 3 Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi. W opisanym przez siebie stanie faktycznym podatnik stwierdził, że dokonał sprzedaży w [...] otrzymanych w [...] opcji na akcje notowane na giełdzie w [...]. Tymczasem ze stanu faktycznego przyjętego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] wynika, że podatnik zrealizował posiadane przez siebie opcje w [...] i na tej podstawie nabył w tymże roku akcje, które sprzedał natychmiast po ich otrzymaniu. Przedmiotem zatem transakcji sprzedaży były nabyte w [...] i sprzedane w [...]. akcje, a nie realizacja praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 ust. 3 Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Organ podatkowy w decyzji z dnia [...] wprost wskazał, iż nie mógł zastosować w stosunku do uzyskanego dochodu zwolnienia z art. 52 pkt. 1 lit.b u.p.d.o.f., gdyż będące przedmiotem obrotu i źródłem dochodu akcje zostały nabyte i sprzedane w 2005 r. Organ odwoławczy wskazał zatem, iż do uzyskanego dochodu nie można było w ogóle stosować zwolnienia z art. 52 pkt. 1 lit.d u.p.d.o.f. Te ustalenia faktyczne nie zostały w żaden sposób skutecznie zakwestionowane przez skarżącego. Jako podstawy stwierdzenia nieważności nie podniesiono także błędu w supsumpcji prawa materialnego. Skarżący zaś nadal obstaje, iż przedmiotem dochodu była realizacja praw wynikających z papierów wartościowych, tj. ze sprzedaży w [...] opcji na akcje otrzymanych w [...] i nie zastosowanie zwolnienia z art. 52 pkt. 1 lit.d u.p.d.o.f., podczas gdy organ podatkowy przyjął, iż przedmiotem dochodu były zakupione w [...] i w tym samym roku (a nawet dniu) sprzedane akcje, a dochód z których nie mógł korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 52 pkt. 1 lit.b u.p.d.o.f. z uwagi na zapis art.19 ust. 1 pkt. 2 ustawy o zmianie u.p.d.o.f. Skoro podstawą opodatkowania nie był dochód z tytułu przydziału skarżącemu akcji w wyniku realizacji opcji zakupu lecz dochód z tytułu odpłatnego zbycia akcji nie można w ogóle mówić o jakimkolwiek naruszeniu art. 52 pkt. 1 lit.d u.p.d.o.f. w zw. z art.19 ust. 1 pkt 3 ustawy o zmianie u.p.d.o.f., a tym bardziej o naruszeniu rażącym. Z przepisu tego nie można bowiem zrekonstruować normy, iż zwolnieniu podlegają nabyte i sprzedane w [...] akcje. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 187 § 1 3 O.p., gdyż jak wskazano powyżej w postępowaniu nadzwyczajnym o stwierdzenie nieważności decyzji organ podatkowy nie prowadzi w ogóle postępowania dowodowego, a stwierdza jedynie istnienie lub nie istnienie przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Nieuzasadnione są także zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 O.p., gdyż organ podatkowy zarówno w decyzji pierwszo- jak i drugoinstancyjnej w sposób dostateczny wyjaśnił podstawy faktyczne i prawne rozstrzygnięć, co umożliwiło ich merytoryczną kontrolę. W sentencjach decyzji powołano także właściwą podstawę prawną odmowy stwierdzenia nieważności, jak i utrzymania w mocy zaskarżonej odwołaniem decyzji. Jednie na marginesie należy wskazać, iż Sąd przyjął, że prawdopodobnie na skutek omyłki pisarskiej w petitum skargi strona skarżąca jako naruszony wskazała pkt. 7 art. 210 § 1 6 O.p., zamiast pkt.6. Ten pierwszy dotyczy bowiem pouczenie o trybie odwoławczym. W konsekwencji nie można podzielić zarzutów skargi w przedmiocie naruszenie wskazanych przepisów prawa. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/K. Wolna-Kubicka /-/ M. Jaśniewicz