I SA/Po 64/17

| | Sygn. akt I SA/Po 64/17 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 października 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Asesor Maria Grzymisławska – Cybulska Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2017 r. sprawy ze skarg [...] i [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu VI raty podatku od nieruchomości za 2011 r. wraz z odsetkami I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] dla każdego ze skarżących kwotę po [...],- zł ( [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. akt I SA/Po [...] U Z A S A D N I E N I E Prezydent Miasta P. decyzją z [...] maja 2016r. nr [...] 12.2015 na podstawie art. 116 § 1 i 2, art. 107 §1 i §2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 207 i art. 210 ustawy z [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015, poz. 613), dalej: "O.p.", orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. S. i Z. W. członków zarządu "P." S.A. w upadłości likwidacyjnej, za zaległości podatkowe spółki w podatku od nieruchomości za rok 2011 (rata VI) w kwocie [...]zł oraz za odsetki od zaległości w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia decyzji Prezydenta Miasta P. wynika, że pismem z [...] czerwca 2011 r. dłużnik wniósł o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, a [...] czerwca 2011 r. A. S. - tymczasowy nadzorca sądowy w postępowaniu zabezpieczającym "P." S.A., złożył sądowi gospodarczemu sprawozdanie ze swoich czynności stwierdzając w nim, że nie ma możliwości finansowych na zawarcie przez dłużnika układu z wierzycielami. Sąd Rejonowy P. - Stare M. w P. Wydział XI Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych postanowieniem z [...] lipca 2011 r. ogłosił upadłość "P. " S.A z siedzibą w P., obejmującą likwidację majątku dłużnika. Sąd uzasadniając postanowienie przedstawił ustalenie, że majątek dłużnika wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, przy czym dłużnik zaprzestał regulowania swoich pierwszych zobowiązań już w 2009 r., a wartość zobowiązań dłużnika znacznie przekroczyła 10% wartości bilansowej dłużnika. W dniu [...] sierpnia 2014 r. wpłynęły na rachunek Miasta P. środki pieniężne w kwocie [...]zł od syndyka masy upadłości A. S. (byłego TNS) wynikające z wykonania ostatecznego planu podziału sumy uzyskanej ze sprzedaży majątku dłużnika. Ponieważ spółka nie zapłaciła zadeklarowanego podatku od nieruchomości za rok 2011, za miesiące maj i czerwiec, w łącznej kwocie [...]zł, niezaspokojona pozostała więc kwota podatku w wysokości [...] zł wraz kwotą [...]zł odsetek za zwłokę. Postanowieniem z [...] sierpnia 2014 r. sąd upadłościowy stwierdził zakończenie postępowania stwierdzając, że syndyk wykonał ostateczny plan podziału funduszy masy upadłości zaspakajając częściowo należności w kategorii III oraz w całości zlikwidował cały majątek wchodzący w skład masy upadłości. W dniu [...] października 2014 r. spółka została wykreślona z KRS. Postanowieniem z [...] grudnia 2015 r., Prezydent Miasta P. wszczął postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości w podatku od nieruchomości ( VI rata podatku za rok 2011) w stosunku do J. S. (prezesa zarządu spółki) i Z. W. (zastępcy prezesa zarządu spółki) pełniących te funkcje w dacie powstania zaległości podatkowych. W związku z powyższym [...] stycznia 2016r. zobowiązany J. S. przesłał pismo informacyjne sporządzone przez byłego syndyka spółki z [...] stycznia 2016 r., w którym wyjaśnił, że zarząd spółki złożył odpowiednie wnioski o ogłoszenie upadłości do sądu właściwego (najpierw w opcji układowej, a następnie w opcji likwidacyjnej), co umożliwiło zaspokojenie wierzycieli na stosunkowo wysokim jak na warunki postępowań upadłościowych poziomie. Organ podatkowy w powyższym stanie faktycznym stwierdził, że wykreślenie spółki (podatnika) z rejestru, a tym samym utrata bytu prawnego przez tę osobę prawną nie wyklucza orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu tej spółki za jej zobowiązania. Członkowie zarządu spółki solidarnie ze spółką odpowiadają za zaległości podatkowe za rok 2011, ponieważ: - w okresie w którym upłynął termin płatności zobowiązania, byli członkami zarządu spółki co bezpośrednio wynika z dokumentów rejestrowych spółki (wg. Sprawozdania finansowego za okres 1 stycznia 2011-10 lipca 2011r.) , jak np. z protokołu sądowego w sprawie zgromadzenia wierzycieli, - egzekucja w stosunku do spółki okazała się bezskuteczna - egzekucja uniwersalna - postępowanie upadłościowe obejmujące likwidacje majątku upadłego doprowadziła do zlikwidowania całego majątku, a sama spółka została wykreślona z rejestru, - zobowiązani nie wykazali w żaden sposób, że zaszły okoliczności wyłączające ich odpowiedzialność o których mowa w art. 116 §1 pkt 1 i 2 O.p. w szczególności, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we "właściwym czasie". Organ podatkowy stwierdził, że w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że zarówno wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zwarcia układu jak i wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej nie został zgłoszony we właściwym czasie, tj. w momencie ich złożenia majątek dłużnika nie wystarczał na równomierne zaspokojenie wierzycieli. Okazało się , że jedynie wierzyciele hipoteczni uzyskali pełne zaspokojenia, natomiast wierzyciele posiadający wierzytelności publicznoprawne zostali zaspokojeni w 61%, a pozostali wierzyciele w ogóle nie uzyskali zaspokojenia zgłoszonych przez siebie wierzytelności. Spółka zaprzestała regulowania swoich pierwszych zobowiązań już w 2009 r., a wartość zobowiązań dłużnika znacznie przekroczyła 10% wartości bilansowej dłużnika. W odwołaniach obydwaj zobowiązani domagali się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji zarzucając jej naruszenie przepisów art. art. 116 § 1 pkt 1 lit a, art.122 i art.124 O.p., poprzez ich błędne zastosowanie, a nadto art. 121 O.p. zobowiązany Z. W. zarzucił naruszenie art. 299 § 2 k.s.h. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 a O.p. i art. 342 u.p.u.n., art. 107 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 92 ust. 1 u.p.u.n. Odwołujący zakwestionowali spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki, twierdząc, że organ podatkowy nieprawidłowo dochodził zaspokojenia należności z masy upadłości. Powinien potraktować wierzytelność jako składnik kosztów upadłości, należących do pierwszej kategorii zaspokojenia (zarzut ten oparli na przekonaniu, że termin płatności VI raty podatku od nieruchomości przypadał na [...] lipca 2015r. a zatem już po ogłoszeniu upadłości). Zobowiązani zarzucali także, że organ pierwszej instancji, bez należytego wyjaśnienia, przyjął ocenę, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] listopada 2016 r. nr [...] na podstawie art.13 § 1 pkt 3, art. 108, art. 116 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W ocenie składu orzekającego Kolegium, w sprawie zostały spełnione obydwie przesłanki pozytywne wymienione w art. 116 § 1 i § 2 O.p. Zakończenie postępowania upadłościowego jest równoznaczne z bezskutecznością egzekucji wobec podatnika. Majątek spółki, do którego miałaby być skierowana egzekucja nie istnieje. Ponadto w myśl art. 6 ust. 9 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016r., poz. 716) podatek należny od osób prawnych i jednostek organizacyjnych bez osobowości prawnej jest płatny bez wezwania w miesięcznych ratach do 15 dnia każdego miesiąca a za styczeń - do 31 stycznia. Stąd wynika, że terminy płatności poszczególnych rat to: 31.01 -rata styczniowa, 15.02. - rata za luty, 15.03. - rata za marzec itd.). Zatem rata czerwcowa za 2015r. powinna być uiszczona [...] czerwca 2015r. a nie jak twierdzą zobowiązani - [...] lipca 2015r. Wobec jej nieuiszczenia w tym terminie, począwszy od [...] czerwca 2015r. mogła być uważana za zaległość. Skoro zaś upadłość ogłoszono w lipcu 2015r. ,prawidłowo została zgłoszona do zaspokojenia z masy upadłości. Natomiast fakt pełnienia przez zobowiązanych funkcji członków zarządu spółki w czasie, gdy zobowiązanie stało się wymagalne, pozostawał zawsze bezsporny. Nie ma natomiast żadnych wątpliwości co do tego, że zobowiązani nie wskazali majątku spółki, z którego można by zaspokoić należność podatkową (co nie było możliwe skoro majątek spółki został zbyty w postępowaniu upadłościowym). Kolegium w kwestii sporu co do zgłoszenia we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości podkreśliło, że na tle przepisu art. 116 § 1 pkt 1a wykazanie zaistnienia tej okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu spółki. W tym zakresie organ podatkowy może a nawet powinien powstrzymać się od inicjatywy dowodowej. Kolegium zwróciło uwagę, że w sprawie aktywność zobowiązanych ograniczyła się do przedstawienia pisma informacyjnego byłego syndyka. P. to nie potwierdza złożenia we właściwym czasie wniosku o upadłość spółki. P. zaspokojenia, wynoszący 61 % w przypadku Miasta P., nie musi być w sprawie uznany za wysoki. Uwarunkowania postępowań upadłościowych nie zależą wyłącznie od momentu zgłoszenia wniosku o upadłość (istotna jest też liczba, kwoty i kategorie wierzytelności, majątek spółki, kompetencja syndyka itp.). Kolegium uznało ryzyko gospodarcze za immanentny składnik dla wszelkiej działalności gospodarczej. Przy czym ryzyko nie sprowadza się do możliwości niepowodzenia finansowego (straty ) ale obejmuje również potencjalną odpowiedzialność wobec innych podmiotów ( kontrahentów) jak i organów publicznych (podatkowych, ZUS, służb celnych). Przepis art. 116 O.p. , podobnie jak art. 299 kodeksu spółek handlowych, ma na celu zrównanie, przynajmniej w pewnym zakresie, sytuacji drobnych przedsiębiorców, działających na własny rachunek, z sytuacją osób podejmujących decyzje gospodarcze w spółkach prawa handlowego. Brak tych uregulowań oznaczał by, że członkowie zarządów, nie ponosili by praktycznie odpowiedzialności. Według Kolegium zostały spełnione pozytywne przesłanki odpowiedzialności członków zarządu, a zobowiązani nie wykazali wystąpienia żadnej z przesłanek wyłączjących ich odpowiedzialność, wobec czego decyzja organu pierwszej instancji okazała się zasadna. W skardze zobowiązany Z. W. domagał uchylenia powyższych decyzji obydwu instancji podatkowych oraz zasądzenia od organu odwoławczego na swoją rzecz kosztów postępowania "według norm przepisanych". Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 121 O.p., poprzez niezastosowanie zasad prowadzenia postępowania podatkowego tj. zasady prawdy obiektywnej i zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych; - art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej; - art. 116 § 1a O.p., poprzez przyjęcie, że zobowiązany nie wykazał, by wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym terminie; -art. 342 u.p.u.n., poprzez przyjęcie, że dla oceny właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy stosować kryterium równomiernego zaspokojenia wierzycieli tj. wniosek był spóźniony ponieważ majątek dłużnika nie wystarczył na równomierne zaspokojenie wierzycieli; -art. 107 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 92 ust. 1 u.p.u.n., poprzez przyjęcie, że odpowiedzialność członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości obejmuje również odsetki za zwłokę od zaległości za okres od daty ogłoszenia upadłości. Ponadto wniósł: - o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego z dziedziny rachunkowości i finansów w celu potwierdzenia , że spółka złożyła wniosek o upadłość we właściwym terminie w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, - o przeprowadzenie dowodu z dokumentów ( o których złożenie do akt sprawy należy zwrócić się do Składnicy Akt Pracowniczych "[...]" z siedzibą w J.) w postaci sprawozdania finansowego spółki za rok 2009, za rok 2010 wraz z raportami i opiniami biegłego rewidenta, ewidencji księgowej spółki za rok 2009. Z. J. [...] w skardze wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie; - art. 121 O.p. (zasady pogłębiania zaufania do organów), poprzez nieprzeprowadzenie postępowania starannego i poprawnego , art. 122 O.p. ( zasady prawdy obiektywnej), poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, -art. 124 O.p. (zasady wyjaśniania), poprzez pominięcie w przedstawionych rozważaniach dowodów znajdujących się w aktach i nieodniesienie się do wszystkich podniesionych przez zobowiązanego żądań i zarzutów jak również brak wyjaśnienia dlaczego nie spełnił przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p. tj. nie wykazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie (podczas gdy wynika to jednoznacznie z akt postępowania upadłościowego), -art. 229 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania wyjaśniającego mimo, że materiał zebrany przez organ pierwszej instancji był niewystarczający; - art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji, która zasługiwała na uchylenie w sytuacji gdy organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie względnie uchylić zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Odpowiedzialność podatkową osób trzecich reguluje art. 107 § 1 O.p. stanowiący, że za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem, solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Przepisem będącym podstawą wydania zaskarżonej decyzji był art. 116 O.p., zgodnie z którym podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności są członkowie zarządu. Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko i wyłącznie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast osoba trzecia, aby uwolnić się od odpowiedzialności, musi wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, bądź wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Członka zarządu spółki obciąża obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność. Nie zwalnia to jednak organu podatkowego z obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego sprawy, tyle tylko, że zobowiązany powinien przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe na potwierdzenie powoływanych przez nią przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność. W sytuacji wskazania przez zobowiązanego na którąkolwiek z przesłanek zwalniających od odpowiedzialności, organ prowadzący postępowanie nie może w dalszym ciągu powoływać się na to, że ciężar dowodu tych okoliczności spoczywa wyłącznie na zobowiązanym , lecz powinien podjąć czynności zmierzające do wyjaśnienia tych kwestii stosownie do art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Nie może to usprawiedliwiać bierności organu podatkowego w tym zakresie (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 3 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 708/07, Lex nr 326665, oraz WSA w Poznaniu z 1 października 2008 r., sygn. akt I SA/Po 421/08, LEX nr 446945). Organy podatkowe są zobowiązane do podejmowania wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 O.p. do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie zgodnie z art. 191 O.p. do dokonania oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W opinii sądu w niniejszej sprawie, powołane przepisy nie zostały w pełni zastosowane co miało wpłynęło na jej wynik. W postępowaniu organ podatkowy wykazał istnienie przesłanek pozytywnych ustalając na podstawie dokumentów rejestrowych spółki, że w dacie powstania zaległości podatkowych członkami jej zarządu byli J. S. pełniący funkcje prezesa zarządu oraz Z. W. pełniący funkcję zastępcy prezesa zarządu. Ponadto prawidłowo przyjął, że zakończenie postępowania upadłościowego jest równoznaczne z bezskutecznością egzekucji wobec podatnika. Majątek spółki, do którego miałaby być skierowana egzekucja po prostu już nie istnieje, został rozdysponowany w postępowaniu upadłościowym. Nie ma też żadnych wątpliwości co do ustalenia, że zobowiązani nie wskazali (ponieważ było to niemożliwe) majątku spółki, z którego można by zaspokoić zaległość podatkową. Jednakże w ocenie sądu organ podatkowy nie wyjaśnił dostatecznie istotnej dla zobowiązanych przesłanki negatywnej (ekskulpacyjnej) a mianowicie czy dokonali we właściwy czasie zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. W tym zakresie przedwczesne okazało się przyjęcie, że zebrany materiał dowodowy jest zupełny i wystarczający do obiektywnego "właściwego czasu" Organy podatkowe nie wzięły bowiem pod uwagę i nie rozpatrzyły dostatecznie okoliczności, podnoszonych w toku postępowania przez zobowiązanych (nasuwających równocześnie istotne wątpliwości sądu), co do zasadności twierdzenia , że zobowiązani nie zgłosili we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości. Z zaskarżonej decyzji wynika, że w tym zakresie organy podatkowe oparły się na treści uzasadnienia postanowienia z [...] lipca 2011 r. Sądu Rejonowego [...] M. w P. XI Wydział Gospodarzy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych w przedmiocie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika spółki oraz sprawozdania tymczasowego nadzorcy sądowego ustanowionego w postępowaniu w przedmiocie ogłoszenia upadłości. Sąd podkreśla, że nie ma możliwości kontroli postępowania upadłościowego przez organ podatkowy lub sąd administracyjny, gdyż postępowanie to należy do właściwości rzeczowej sądu powszechnego. Nie mniej sam wynik postępowania upadłościowego oraz wynik działań podejmowanych przez syndyka może być w niniejszej sprawie oceniany w kontekście ewentualnego spełnienia przesłanek egzoneracyjnych. W opinii sądu treść uzasadnienia postanowienia w przedmiocie ogłoszenia upadłości nie może przesądzać o zaktualizowaniu się obowiązku do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Tym bardziej, że w sprawie ustalenie czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość nie było zadaniem sądu upadłościowego, który zajmował się badaniem innych przesłanek niezbędnych z punktu widzenia ogłoszenia upadłości. Organ odwoławczy nie dokonał wszechstronnej analizy sytuacji finansowej spółki w okresie, za który orzekł o odpowiedzialności podatkowej zobowiązanych. Nie wykazał, że w okresie poprzedzającym złożenie wniosku o upadłość długi spółki przewyższały jej majątek. W materiale dowodowym brak ewidencji finansowej spółki, która by potwierdzała, że spółka trwale zaprzestała spłacania długów już w 2009r. Takim dowodem nie może być powołana przez organ podatkowy treść uzasadnienia postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Ponadto organ podatkowy powołując się na sprawozdania finansowe spółki za okres od [...] stycznia 2011r. do [...] lipca 2011 r., stwierdzając, że na dzień poprzedzający ogłoszenie upadłości aktywa spółki zmniejszyły się o ok. [...] mln zł, a strata za te okresy wyniosła ponad [...] mln zł, wykazał jedynie, że we wskazanym okresie sytuacja spółki uległa znacznemu pogorszeniu. Przyczyną zmniejszenia aktywów oraz powiększenia straty były jednak zdarzenia które wystąpiły już po [...] lutego 2011r. czyli po złożeniu wniosku o upadłość. Organ opierając się na danych pochodzących z ostatecznej wersji bilansu sporządzonej na dzień [...] czerwca 2011r. również odniósł się do zdarzeń powstałych po dacie zgłoszenia wniosku o upadłość. W związku z powyższym należy zgodzić się ze strona skarżącą, że organ aby uznać, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w niewłaściwym czasie zobowiązany był wykazać, że majątek przedsiębiorcy już przed złożeniem wniosku nie wystarczał na zaspokojenie długów lub nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia długów. W postępowaniu podatkowym nie wykazano, natomiast kiedy i dlaczego spółka znalazła się w stanie uzasadniającym zgłoszenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Niewystarczające natomiast zdaniem sądu było wskazanie na istnienie niezaspokojonych wierzytelności oraz twierdzenie o zaprzestaniu płacenia długów już w 2009r. i o powiększeniu strat w okresie od [...]stycznia 2011r. do [...] lipca 2011r. W opinii sądu ustalenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość wymagało przede wszystkim rzetelnej analizy wniosku z [...] lutego 2011r. o ogłoszenie upadłości spółki oraz załączonych do niego dokumentów. Przede wszystkim organ nie ustosunkował się do terminów płatności należności, wymagalności wierzytelności, czy wyceny przedsiębiorstwa sporządzonego przez biegłego sądowego. Ponadto organ nie uwzględnił w swojej ocenie ani czasokresu pomiędzy datą złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki ([...] lutego 2011 r.) a datą orzeczenia o ogłoszeniu upadłości ([...] lipca 2011r.), ani okoliczności, które spowodowały prawie 5-miesięczne oczekiwanie na orzeczenie w przedmiocie ogłoszenia upadłości, pomimo, iż z treści skarżonej decyzji wynika, iż posiadał wiedzę w tym zakresie. Zdaniem sądu wątpliwe były też twierdzenia o istnieniu we wcześniejszym okresie podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości , skoro i organ podatkowy nie przeprowadził analizy dokumentacji księgowej spółki , nie wykazując że majątek spółki już przed złożeniem wniosku nie wystarczał na zaspokojenie długów lub nastąpiło trwałe zaprzestanie ich płacenia. Zdaniem sądu organ winien przeprowadzić wszechstronną i wnikliwą analizę dokumentacji zebranej w toku postępowania upadłościowego a w razie konieczności poszerzyć materiał dowodowy o nową niezbędną dokumentację obrazującą sytuację finansową spółki w latach 2009 i 2010, jej aktywa i pasywa, płynność finansową (w szczególności stan realizacji wymagalnych zobowiązań). Organ musi odnieść się przy tym do całości sprawozdań finansowych spółki, kiedy doszło do zaprzestania płacenia długów bądź nastąpiła nadwyżka zobowiązań nad wartością rzeczywistą majątku dłużnika. Organ winien ponadto uwzględnić m. in. to, że nie zawsze wykazana strata finansowa podmiotu gospodarczego może świadczyć o jego niewypłacalności skutkującej koniecznością zgłoszenia wniosku o upadłość. Należy w szczególności uwzględnić wszystkie zobowiązania spółki o charakterze publicznoprawnym i cywilnoprawnym. Ocena powyższego materiału dowodowego musi wiązać się zaś z wyjaśnieniem, jak te dowody przekładają się na stan finansowy spółki oznaczający, że był "właściwy czas" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W opinii sądu nie zachodził potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w kwestii właściwego terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. dowód taki może być przeprowadzony, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Pracownicy organów podatkowych orzekający w zakresie odpowiedzialności osób trzecich zarówno z racji posiadanego wykształcenia jak i doskonalenia zawodowego (szkolenia specjalistyczne) posiadają wiedzę i doświadczenie praktyczne, wystarczające do zbadania okoliczności o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1lit. a) O.p. Odnośnie zgłoszonych w skardze następujących wniosków dowodowych zobowiązanego Z. W.: o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego z dziedziny rachunkowości i finansów w celu potwierdzenia , że spółka złożyła wniosek o upadłość we właściwym terminie w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, o przeprowadzenie dowodu z dokumentów ( o których złożenie do akt sprawy należy zwrócić się do Składnicy Akt Pracowniczych "[...]" z siedzibą w J.) w postaci sprawozdania finansowego spółki za rok 2009, za rok 2010 wraz z raportami i opiniami biegłego rewidenta, ewidencji księgowej spółki za rok 2009, sąd wyjaśnia, że co do zasady sąd administracyjny nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania dowodowego, ponieważ kontrolę opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji podejmującym zaskarżony akt. Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.- dalej: "P.p.s.a"), a mianowicie "Sąd może z urzędu lub na wniosek przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużania postępowania w sprawie". Oznacza to, że taki dokument w chwili składania wniosku dowodowego powinien istnieć i być przedłożony sądowi przez zobowiązanego. Wobec tego wniosek powyższy w istocie zmierza do przeprowadzenia przez sąd postępowania dowodowego. Jednakże sąd dokonując kontroli zaskarżonego aktu nie jest uprawniony do zmiany we własnym zakresie dokonanych przez organ ustaleń faktycznych w sprawie. Kontrola zaskarżonego aktu, dokonywana przez sąd administracyjny, sprowadza się do sprawdzenia prawidłowości postępowania poprzedzającego podjęcie zaskarżonej decyzji, a w szczególności czy zbadanie przesłanek z art. 116 O.p. było wszechstronne, oparte na wymaganych przepisami prawa dokumentach, czy były one kompletne, oraz czy dokonana następnie przez organ ocena była zgodna z przepisami prawa. Jednakże wobec uchylenia zaskarżonej decyzji nieprzeprowadzenie przez sąd powyższych dowodów nie wyłącza ich przeprowadzenia podczas ponownego rozpatrywania sprawy, przy czym o potrzebie ich przeprowadzenia zdecydują organy podatkowe. W razie złożenia wniosków o dopuszczenie dowodów zgłoszonych w skardze organ podatkowy zobowiązany będzie do rozważenia, z zachowaniem zasad wynikających z art. 122, art.187 § 1, art.188 i art.191 O.p., konieczności przeprowadzenia ewentualnych wniosków dowodowych. Organ odwoławczy zadecyduje o zakresie dalszego postępowania dowodowego i skorzystania z możliwości przewidzianej w art. 229 O.p., dla przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w takim zakresie, aby zebrany materiał dowodowy przez organ pierwszej instancji był wystarczający do wydania decyzji. Decyzja organu winna przy tym zawierać wyczerpujące uzasadnienie w kwestii ewentualnego istnienia przesłanek z art. 116 O.p. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie wziąć pod uwagę powyższe rozważania i wskazania co do dalszego prowadzenia postępowania. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. orzekł, jak sentencji wyroku.