I SA/Po 640/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2012 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu (...) stycznia 2012 r. "E. spółka z o.o." z siedzibą w S. wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej - w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. W opisie stanu faktycznego wnioskodawczyni wskazała, że podstawowym przedmiotem jej działalności, jako dealera samochodowego, jest sprzedaż (odprzedaż) samochodów osobowych. Zainteresowana nabywa samochody przeważnie od podatników VAT, od których otrzymuje faktury z podstawową stawką VAT. Nabywane przez wnioskodawczynię samochody można podzielić zasadniczo na dwie kategorie: samochody, które bezpośrednio po zakupie przez zainteresowaną są sprzedawane klientom oraz samochody, które przed sprzedażą na rzecz klientów wykorzystywane są przez wnioskodawczynię do różnych celów związanych z opodatkowaną działalnością zainteresowanej, tj. do wspierania sprzedaży przez oddawanie aut potencjalnym klientom do jazd testowych/demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników. Pomimo czasowego wykorzystania niektórych samochodów do bieżącej działalności, podstawowym przeznaczeniem tych samochodów pozostaje ich odsprzedaż. W związku z tak przedstawionym opisem stanu faktycznego Spółka sformułowała następujące pytania: czy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. przysługuje jej prawo do odliczania: - w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej, - podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów i pojazdów samochodowych wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej? Zdaniem wnioskodawczyni, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010r. przysługiwało jej, jako podatnikowi prowadzącemu działalność, której przedmiotem jest odprzedaż samochodów, prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu każdego samochodu i pojazdu samochodowego. Ponadto posiadała ona prawo do odliczenia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu paliw służących do napędu wszystkich samochodów wykorzystywanych przez niego do opodatkowanej działalności gospodarczej. W interpretacji indywidualnej z dnia (...) marca 2012 r., nr (...), Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, że w odniesieniu do samochodów osobowych, które bezpośrednio po zakupie były sprzedawane klientom, Spółce przysługiwało do dnia 31 grudnia 2010 r. prawo do odliczenia całego podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie tych samochodów. Odliczenie to przysługiwało wnioskodawczyni na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – w skrócie: ustawa o VAT), pod warunkiem, że nie wystąpiła żadna z okoliczności wyłączających to prawo, określonych w art. 88 ustawy o VAT. W konsekwencji zainteresowanej przysługiwało także prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu wspomnianych samochodów. Z kolei odnośnie do samochodów osobowych wykorzystywanych do jazd testowych/demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników, spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie przedmiotowych samochodów. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, wnioskodawczyni przysługiwało prawo do odliczenia jedynie 60% kwoty podatku naliczonego, nie więcej niż 6000 zł – wynikającej z faktury zakupu tych samochodów. Ponadto, stosowanie do art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zainteresowanej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych do jazd testowych/demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników. Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze skierowanej do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając naruszenie następujących przepisów prawa: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o VAT - poprzez ich niewłaściwą wykładnię; - przepisów prawa procesowego z art. 122 O.p. - poprzez nieprawidłowe i niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego przejawiające się uznaniem, iż nie stanowi odprzedaży samochodów czynność sprzedaży realizowana przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności, zrealizowana bezpośrednio po ich nabyciu, jak również po upływie określonego czasu, w trakcie którego samochody wykorzystywane są przez skarżącą do realizacji działań okołosprzedażowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w rozpatrywanej sprawie między stronami postępowania sprowadza się do oceny, czy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. spółce prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem samochodów osobowych oraz paliwa do ich napędu, używanych na cele: jazd testowych/demonstracyjnych, wypożyczania klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także jazd służbowych pracowników spółki. Przy analizowaniu kwestii związanych z ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego należy mieć na uwadze, że regułą wynikającą z konstrukcji podatku od towarów i usług jest pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi. Odstępstwa od tej zasady muszą wprost wynikać z przepisów prawa krajowego, które są zgodne z prawem unijnym. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, m.in. od nabycia samochodów osobowych i zakupu paliw do samochodów osobowych. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje zasadniczo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl postanowień art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Do dnia 31 grudnia 2010 r. zasady odliczenia podatku od nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, jak również paliw do ich napędu, regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W świetle art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Jednocześnie, w ust. 4 pkt 7 wskazanego artykułu postanowiono, że przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Z kolei, przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Analiza powyższych regulacji wskazuje, że w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zawarto generalną regułę w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Doznawała ona ograniczenia o charakterze przedmiotowym w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Z kolei wyjątki od wyłączenia, czyli powrót do zasady pełnego odliczenia, zawarto w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT. Przepisy ustawy układały się zatem w pewien logiczny ciąg, na który składała się reguła ogólna przewidująca pełne odliczenie, jej ograniczenie procentowo - kwotowe dla samochodów osobowych i wyjątki od wyłączenia, czyli powrót do zasady ogólnej, tj. pełnego odliczenia podatku naliczonego. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zarówno przy nabyciu samochodów, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom, jak i samochodów wykorzystywanych do jazd testowych bądź demonstracyjnych, a także wypożyczanych klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu (tzw. samochodów zastępczych). Podnieść należy, że użyty w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o VAT termin "odprzedaż" obejmuje takie rodzaje działalności gospodarczej podatnika, w ramach których nabywane samochody (pojazdy), o jakich mowa w art. 86 ust. 3 ustawy są - jako towary handlowe - przeznaczone do ich dalszego zbycia (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1014/10, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast, w ocenie Sądu, samochody wykorzystywane do jazd testowych bądź demonstracyjnych oraz samochody zastępcze nie tracą charakteru pojazdów przeznaczonych do dalszego zbycia. Innymi słowy, nie tracą one walorów towarów handlowych. Należy zauważyć, że we wskazanym wyroku z dnia 28 czerwca 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w przypadku podatników, którzy przeznaczają samochody na nagrody w loteriach stanowiących część kompleksowej usługi reklamowej możliwe jest zastosowanie przepisu art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o VAT, pod warunkiem że usługa ta jest opodatkowana przez podatnika podatkiem należnym. Uprawnienie zatem do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych przez podatników, których przedmiotem działalności jest szeroko pojęte ich zbywanie jako towarów handlowych, nie jest ograniczone normą art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Z kolei w wyroku z dnia 29 października 2010 r. (sygn. akt I FSK 1875/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) - w odniesieniu do samochodów demonstracyjnych oraz samochodów zastępczych - NSA wprost przyznał podatnikowi prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. W odniesieniu do tych samochodów podatnik posiada także prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu tych pojazdów. W rezultacie należy podzielić pogląd strony skarżącej, że w niniejszym przypadku organ podatkowy naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 86 ust. 4 pkt 7 lit a) ustawy o VAT. Inaczej natomiast należy potraktować samochody, które po ich zakupie są przeznaczone do jazd służbowych pracowników. Za nieuzasadnione należy uznać stanowisko skarżącej spółki, że tylko z tej przyczyny, że przedmiotem jej działalności jest handel samochodami przysługuje mu, w tym przypadku, prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Przeznaczenie i faktyczne wykorzystywanie zakupionych samochodów w działalności gospodarczej podatnika nie jest zupełnie bez znaczenia. Trudno uznać, by samochody służbowe, sprzedawane po zakończeniu ich używania, nadal zachowywały walor towarów handlowych. Innymi słowy, skoro samochody te są wykorzystywane dla celów służbowych, to nie można uznać, że są one przedmiotem działalności gospodarczej polegającej na ich odprzedaży. Przyjęcie interpretacji zaproponowanej przez skarżącego w tym względzie skutkowałoby niewątpliwie nierównym traktowaniem podatników. Podatnicy bowiem, którzy prowadziliby działalność gospodarczą polegającą na handlu samochodami, w świetle tej interpretacji, mieliby prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu osobowego przeznaczonego na cele służbowe, a następnie sprzedanego po zakończeniu używania go, natomiast podatnicy, którzy prowadziliby działalność gospodarczą o charakterze niehandlowym, gdyby taki sam samochód przeznaczyli na cele służbowe, a później sprzedali, byliby pozbawieni prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. W istocie zatem charakter prowadzonej przez podatnika działalności decydowałby o prawie do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Doszłoby zatem do różnego traktowania podatników pod względem fiskalnym, przy czym kryterium różnicującym byłoby to, czy prowadziliby oni działalność handlową, czy też nie. Trudno doszukać się sensu takiego zróżnicowania. W rezultacie należy stwierdzić, że zaproponowana przez podatnika interpretacja w powyższym zakresie narusza zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji. Fakt prowadzenia bądź też nieprowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami osobowymi nie może być kryterium różnicującym sytuację prawną podatników. Kryterium to jest nierelewantne i nieproporcjonalne (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 780/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji należy stwierdzić, że w przypadku powyższych samochodów podatnik nie posiadał także prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu tych pojazdów. Ponownie wydając interpretację, organ podatkowy powinien, w związku z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – w skrócie: P.p.s.a.), dokonać oceny stanu faktycznego z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Wobec powyższego Sąd orzekł, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a, jak w sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 4 w zw. z § 2 P.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi i kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego oraz niezbędnych wydatków w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.